歐陽(yáng)天健

(華東政法大學(xué)，上海 200042)

近年來(lái)，伴隨著財(cái)稅體制改革大幕的徐徐拉開(kāi)，房產(chǎn)稅法律制度也正面臨著解構(gòu)與重構(gòu)。從2010年上海、重慶兩市試點(diǎn)房產(chǎn)稅改革，到2013年黨的十八屆三中全會(huì)提出“加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革”，再到2015年房產(chǎn)稅立法被全國(guó)人大常委會(huì)列入34項(xiàng)立法任務(wù)之中，無(wú)論是民間還是中央，呼喚及早進(jìn)行房產(chǎn)稅改革的呼聲一浪高過(guò)一浪，房產(chǎn)稅改革立法的前期準(zhǔn)備和調(diào)研工作也在緊鑼密鼓的籌備中。在此背景之下，筆者對(duì)房產(chǎn)稅法律制度的改革進(jìn)行研究，希望能夠明晰改革目標(biāo)，構(gòu)建改革路徑。

一、效用不彰：現(xiàn)行房產(chǎn)稅制度之困境

在我國(guó)，房產(chǎn)稅是一個(gè)古老的稅種，無(wú)論是西周時(shí)期的“廛布”，還是唐代的“間架稅”、太平天國(guó)時(shí)期的“房捐”，房屋作為人民所擁有的重要資產(chǎn)，始終是統(tǒng)治者課征稅負(fù)的重要對(duì)象。新中國(guó)成立后，政務(wù)院于1950年頒布《城市房產(chǎn)稅暫行條例》，此后雖歷經(jīng)多次改革，房產(chǎn)稅始終作為我國(guó)稅制體系中的一員存在。一般而言，在晚近的民眾與學(xué)者的預(yù)期中，房產(chǎn)稅的政策效應(yīng)主要應(yīng)體現(xiàn)在兩個(gè)層面：一是作為地方稅的主要來(lái)源提供財(cái)政收入；二是發(fā)揮宏觀調(diào)控職能，確保房地產(chǎn)市場(chǎng)平穩(wěn)健康發(fā)展。[1]但我們看到，在長(zhǎng)期的實(shí)踐過(guò)程中，這兩個(gè)目標(biāo)均未能實(shí)現(xiàn)。

(一)無(wú)法有效組織財(cái)政收入

稅收最為原始，也最為主要的功能在于組織財(cái)政收入。對(duì)于房產(chǎn)稅而言尤其如此，在西方各國(guó)，房產(chǎn)稅是地方政府最重要的財(cái)政收入來(lái)源。[2]但是在我國(guó)，房產(chǎn)稅的財(cái)政效應(yīng)相當(dāng)有限。從表1可以看出，我國(guó)房產(chǎn)稅在全國(guó)稅收收入之中的占比雖逐年緩升，但卻始終維持在1.5%上下，在地方稅收收入中的占比也僅為3%左右，幾乎到了可以“忽略不計(jì)”的地步。房地產(chǎn)稅收收入如此之低，究其原因，主要是由于我國(guó)房產(chǎn)稅免稅范圍過(guò)寬造成的。由于我國(guó)城鄉(xiāng)土地所有權(quán)制度及房地產(chǎn)管理制度的差異，在房產(chǎn)稅設(shè)立之初就將房產(chǎn)稅的課稅對(duì)象定位于城市房地產(chǎn)。依現(xiàn)行《房產(chǎn)稅暫行條例》(以下簡(jiǎn)稱《暫行條例》)規(guī)定，城市房地產(chǎn)中的個(gè)人所有非經(jīng)營(yíng)用的房產(chǎn)排除在課稅范圍之外，房產(chǎn)稅僅對(duì)商業(yè)用房課征。1986年《暫行條例》制定之初，我國(guó)城市商品房改革剛剛起步，總體上房地產(chǎn)商品化程度還很低，在此情形下，通過(guò)免稅的形式刺激房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展，進(jìn)而起到為城市建設(shè)助力，拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的作用，有其合理性因素。但在城市房地產(chǎn)高度商品化的今天，個(gè)人自用住房已成為具有高度可稅性的優(yōu)良稅源，故而大規(guī)模的免稅政策在當(dāng)前不僅無(wú)法帶來(lái)正面效應(yīng)，反而成為房產(chǎn)稅效用不彰的主因之一。

表1 2008～2015年我國(guó)房產(chǎn)稅收入及其占比一覽表

注：根據(jù)2008～2015年財(cái)政部《全國(guó)財(cái)政收入決算表》、《地方財(cái)政收入決算表》整理而成。

(二)無(wú)法滿足宏觀調(diào)控之企望

改革開(kāi)放以來(lái)，中國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)異?；鸨?，飆升的房?jī)r(jià)導(dǎo)致了諸多社會(huì)問(wèn)題。這固然是我國(guó)新型城鎮(zhèn)化道路所帶來(lái)的必然結(jié)果，但出于民生保障考慮，調(diào)控房?jī)r(jià)亦勢(shì)在必行。長(zhǎng)期以來(lái)，人們希冀房產(chǎn)稅能起到宏觀調(diào)控抑制房?jī)r(jià)的作用。但正如上文所述，我國(guó)將個(gè)人自用房屋排除在了房產(chǎn)稅的征收范圍之外，換言之，我國(guó)商品房在保有階段幾乎是稅收的“真空地帶”，這就使得在現(xiàn)有體系下房產(chǎn)稅根本不可能起到調(diào)節(jié)房地產(chǎn)市場(chǎng)，抑制房?jī)r(jià)的作用。為此，在2010年，上海、重慶等地率先實(shí)行房產(chǎn)稅改革，將個(gè)人自用房屋納入房產(chǎn)稅的課征范圍。在此姑且暫不討論這項(xiàng)改革是否具有合法性基礎(chǔ)，就其實(shí)際效果來(lái)說(shuō)也不盡如人意。從數(shù)據(jù)上來(lái)看，以2010年房?jī)r(jià)為基數(shù)100，2013年7月的新建住宅價(jià)格定基指數(shù)上海為114.9，重慶為110.4；新建商品住宅價(jià)格指數(shù)上海為117.8；重慶為110.6；二手住宅價(jià)格指數(shù)上海為112.1，重慶為103.0。[3]這意味著，上海、重慶兩地的房?jī)r(jià)不僅沒(méi)有因房產(chǎn)稅改革而受到抑制，反而以“領(lǐng)跑全國(guó)”的速度高速上漲。這使得政策的預(yù)期目標(biāo)幾近落空。

從表面原因來(lái)看，滬渝兩地房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)失敗的原因在于政策缺陷，試點(diǎn)政策稅率過(guò)低、免稅范圍依舊很大、計(jì)稅依據(jù)不科學(xué)等都是導(dǎo)致試點(diǎn)效果不佳的重要因素。但從深層次原因來(lái)看，其主因在于改革目標(biāo)不明確，政策制定者與社會(huì)公眾在房產(chǎn)稅改革的目標(biāo)上不能達(dá)成共識(shí)。房產(chǎn)稅改革究竟追求的是財(cái)政效應(yīng)還是調(diào)控效果？這一問(wèn)題在試點(diǎn)過(guò)程中始終沒(méi)有明確，多元化的改革目標(biāo)勢(shì)必造成改革力量的分散。目前房產(chǎn)稅改革已箭在弦上，明晰改革目標(biāo)，明確改革后房產(chǎn)稅的價(jià)值定位就成為了改革前亟需解決的首要問(wèn)題。

二、目標(biāo)待明：未來(lái)房產(chǎn)稅改革目標(biāo)探討

如上文所述，圍繞房產(chǎn)稅的改革目標(biāo)，主要有兩種觀點(diǎn)：一是房產(chǎn)稅改革應(yīng)著重于宏觀調(diào)控目標(biāo)，即能夠有效抑制房?jī)r(jià)，調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)；二是房產(chǎn)稅改革應(yīng)著重于財(cái)政目標(biāo)，為構(gòu)建完善的地方稅體系助力。筆者將在下文中對(duì)二者進(jìn)行分析。

(一)宏觀調(diào)控：房產(chǎn)稅不能承受之重

就目前熱議的房產(chǎn)稅具有調(diào)節(jié)房?jī)r(jià)的宏觀調(diào)控職能而言，筆者認(rèn)為無(wú)論從政策層面、實(shí)際效用層面還是從財(cái)稅法理論來(lái)看，房產(chǎn)稅均無(wú)法勝任調(diào)控房?jī)r(jià)的重任。

1.政策考量：稅收并非調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)的首選工具

考察我國(guó)房地產(chǎn)商品化改革以來(lái)調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)的諸多政策，我們發(fā)現(xiàn)，稅收始終不是決策者首選的主要調(diào)控方式。我國(guó)房地產(chǎn)宏觀調(diào)控政策一般可分為稅收政策、貨幣政策與土地政策三大類別。[4]根據(jù)筆者的統(tǒng)計(jì)，2004～2013年的十年間，我國(guó)房地產(chǎn)主要調(diào)控政策如表2所示。通過(guò)表2不難看出，在這十年時(shí)間里，決策者更加偏重的依然是貨幣政策與土地政策，稅收政策使用得較少。這是由稅負(fù)的可轉(zhuǎn)嫁性所決定的。即使未來(lái)通過(guò)房產(chǎn)稅改革重整房地產(chǎn)稅收體系，也難以發(fā)揮立竿見(jiàn)影的效果。

表2 2004～2013年我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)主要調(diào)控政策

2.現(xiàn)實(shí)觀察：房產(chǎn)稅對(duì)房?jī)r(jià)的影響能力較弱

目前我國(guó)房?jī)r(jià)居高不下是由諸多原因所導(dǎo)致的，憑房產(chǎn)稅一己之力無(wú)法解開(kāi)這個(gè)復(fù)雜的難題。許多學(xué)者認(rèn)為，房產(chǎn)稅的改革能在很大程度上抑制房?jī)r(jià)過(guò)快上漲。[5]其主要理由在于，房產(chǎn)稅可以增加炒房者的保有成本，抑制其炒房行為，進(jìn)而穩(wěn)控房?jī)r(jià)。應(yīng)當(dāng)看到，由于房地產(chǎn)資源的稀缺性，導(dǎo)致房屋所有人在房地產(chǎn)市場(chǎng)中居于絕對(duì)的優(yōu)勢(shì)地位，雖然改革后的房產(chǎn)稅主要針對(duì)房屋保有階段征稅，但在這一優(yōu)勢(shì)地位之下，依然可以通過(guò)提高租金、增加售價(jià)等方式將房產(chǎn)稅轉(zhuǎn)嫁出去，這不僅不會(huì)起到抑制房?jī)r(jià)的作用，反而增加了房屋流轉(zhuǎn)過(guò)程中的成本，進(jìn)而抬升了房?jī)r(jià)。另一方面，正如有經(jīng)濟(jì)學(xué)家所說(shuō)：“價(jià)格，是買家與買家競(jìng)爭(zhēng)、賣家與賣家競(jìng)爭(zhēng)的結(jié)果?！盵6]我國(guó)房地產(chǎn)價(jià)格居高不下是多重因素所導(dǎo)致的結(jié)果，人為炒作只是其中的因素之一。第一，人口因素。受計(jì)劃生育政策的影響，我國(guó)人口結(jié)構(gòu)的變化與房地產(chǎn)商品化的進(jìn)程幾乎同步，兩代人的儲(chǔ)蓄在房地產(chǎn)市場(chǎng)同時(shí)釋放，刺激房?jī)r(jià)上升。同時(shí)，我國(guó)正逐漸步入老齡化社會(huì)，老齡人口撫養(yǎng)比的上升與我國(guó)社會(huì)福利體系的不完善，都促使人們“買房養(yǎng)老”，進(jìn)而推升了房?jī)r(jià)。[7]第二，由于我國(guó)城鎮(zhèn)化進(jìn)程加快，加之城市發(fā)展水平的不均衡，大量青壯年人口涌入大型城市，在供需關(guān)系的影響之下，也極大地刺激了房?jī)r(jià)的上升。第三，我國(guó)房地產(chǎn)價(jià)格也受許多政策性因素的影響，例如貨幣供應(yīng)量、貸款利率、土地政策等。凡此種種，概而言之，如今房?jī)r(jià)居高不下的根本原因是由于房產(chǎn)作為一種商品的稀缺性所導(dǎo)致的，投機(jī)炒房只是影響房?jī)r(jià)的變量之一，而非唯一原因。鑒于此，我們應(yīng)當(dāng)對(duì)房產(chǎn)稅的宏觀調(diào)控職能打上一個(gè)大大的問(wèn)號(hào)。

3.理論視角：宏觀調(diào)控本非財(cái)稅法的主要職能

從更深層次的財(cái)稅法理論層面來(lái)看，宏觀調(diào)控本非房產(chǎn)稅法乃至整個(gè)財(cái)稅法律制度的主要職能。依傳統(tǒng)理論，宏觀調(diào)控是經(jīng)濟(jì)法的核心功能之一[8]，作為現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)法的“龍頭法”[9]，在長(zhǎng)期“法律工具論”的影響之下，財(cái)稅法呈現(xiàn)出“政策性有余、法律性不足”的特征，忽視了其法律本質(zhì)，而作為政策性工具被貼上了“宏觀調(diào)控的重要工具”這一標(biāo)簽。但追根溯源，當(dāng)我們進(jìn)行歷史考察時(shí)發(fā)現(xiàn)，從古至今財(cái)稅法律制度的目的都在于保障財(cái)政收入，尤其當(dāng)財(cái)政體制從“家計(jì)財(cái)政”轉(zhuǎn)向“國(guó)庫(kù)主義”再向“公共財(cái)政”轉(zhuǎn)變時(shí)，財(cái)稅法的主要目的也逐漸演變成了為政府提供公共服務(wù)而組織收入?？梢哉f(shuō)，財(cái)稅法以實(shí)現(xiàn)公共財(cái)產(chǎn)的取得和支配的經(jīng)濟(jì)績(jī)效和功能效用最大化為目標(biāo)，并藉此增進(jìn)社會(huì)整體的公共福祉。因此，房產(chǎn)稅改革的根本意義在于還原公共財(cái)政框架下的稅收功能。不可否認(rèn)，財(cái)稅法政策性強(qiáng)、覆蓋面廣，并擁有稅率、稅收優(yōu)惠措施以及財(cái)政補(bǔ)貼等宏觀調(diào)控手段，具有得天獨(dú)厚的宏觀調(diào)控功能[10]，但這一宏觀調(diào)控職能是附帶的。正如德國(guó)《租稅通則》第3條所規(guī)定的“稱為租稅者，謂公法團(tuán)體，為收入之目的……所課征之金錢給付，收入得為附帶目的?！贝烁綆康闹傅氖鞘杖肽康囊酝獾钠渌姓康腫11]，即我們所說(shuō)的宏觀調(diào)控目的。因此，強(qiáng)行拔高財(cái)稅法的宏觀調(diào)控職能，而選擇性忽視其組織財(cái)政收入的職能是不可取的。尤其對(duì)于房產(chǎn)稅來(lái)說(shuō)，由于其天然特性，更是成為了世界各國(guó)地方稅的主要財(cái)政來(lái)源。這一點(diǎn)將在下文具體分析。

(二)財(cái)政職能：房產(chǎn)稅可作為地方稅的支柱

上文中筆者分析了不能將房產(chǎn)稅的改革目標(biāo)定位于宏觀調(diào)控。從另一層面來(lái)看，房產(chǎn)稅的自身特性決定了其可以成為地方稅體系中的主體稅種，為地方政府提供財(cái)政保障。

1.將房產(chǎn)稅作為地方稅主體稅種是世界主要國(guó)家的通例

房產(chǎn)稅作為地方稅收收入的主體稅種是世界通例。美國(guó)是踐行這一理論最為成功的國(guó)家。地方房產(chǎn)稅是美國(guó)地方政府仍在使用的最古老的三個(gè)主要稅種之一(如表3所示)。它源于中世紀(jì)屬民對(duì)君主和地主的封建義務(wù)，大大早于所得稅及零售業(yè)銷售稅，后兩者都起源于20世紀(jì)初。在美國(guó)建國(guó)之初的一百年中，房產(chǎn)稅是美國(guó)公共財(cái)政的主要來(lái)源，為美國(guó)地方政府的教育、公共安全以及基本公共設(shè)施的提供和維護(hù)奠定了堅(jiān)實(shí)的財(cái)政基礎(chǔ)。除美國(guó)外，房產(chǎn)稅也成為了大部分OECD國(guó)家地方財(cái)政收入的主要來(lái)源(如表4所示)。

表3 1977～2013年美國(guó)各地區(qū)房產(chǎn)稅在地方稅收收入中占比統(tǒng)計(jì)表(%)

數(shù)據(jù)來(lái)源：整理自美國(guó)稅收政策中心(TPC)網(wǎng)站， http://www.taxpolicycenter.org/statistics/local-property-taxes.-percentage-local-tax-revenue

表4 各國(guó)房產(chǎn)稅對(duì)地方財(cái)政收入貢獻(xiàn)率一覽表[2]

注：表中的貢獻(xiàn)率低指房產(chǎn)稅占地方稅收收入30%以下，貢獻(xiàn)率適中指房產(chǎn)稅占地方稅收收入30%～50%，貢獻(xiàn)率高指房產(chǎn)稅占地方稅收收入50%以上。

2.房產(chǎn)稅自身的良稅屬性使其成為天然的地方稅主體稅種

正如西方學(xué)者所說(shuō)：“當(dāng)你隨便問(wèn)一個(gè)經(jīng)濟(jì)學(xué)家哪個(gè)稅種是最有效率的稅種時(shí)，他們會(huì)毫不猶豫地回答，是房產(chǎn)稅?！盵12]的確，房產(chǎn)稅自身的“良稅”屬性使其成為了世界各國(guó)地方稅的主體稅種。具體來(lái)說(shuō)，房產(chǎn)稅天然具有的良稅屬性主要表現(xiàn)在如下幾個(gè)方面。第一，房產(chǎn)稅具有永續(xù)性。[13]依我國(guó)目前的政策口徑，在未來(lái)改革過(guò)程中房產(chǎn)稅將重點(diǎn)針對(duì)保有階段而非交易階段征稅。這就使得房產(chǎn)稅能夠?yàn)榈胤秸畮?lái)穩(wěn)定且可預(yù)期的財(cái)政收入，相比土地財(cái)政以及遺產(chǎn)稅、車船稅等其他財(cái)產(chǎn)稅稅種更符合可持續(xù)發(fā)展理念。第二，房產(chǎn)稅的稅基廣。統(tǒng)計(jì)顯示，截至2015年，我國(guó)戶均房屋保有量超過(guò)一套，住宅存量超200億平方米，即使扣除免稅部分，剩余稅基依然廣大，足以支撐地方政府提供公共服務(wù)的財(cái)政需求。第三，房產(chǎn)稅不易規(guī)避。由于房屋是不動(dòng)產(chǎn)，且房屋價(jià)值評(píng)估大多通過(guò)第三方中立機(jī)構(gòu)完成，房產(chǎn)稅的評(píng)估征收過(guò)程較為公開(kāi)、透明，不易產(chǎn)生稅收規(guī)避行為。加之我國(guó)剛剛建立起完備的不動(dòng)產(chǎn)登記體系，《物權(quán)法》與《不動(dòng)產(chǎn)登記暫行條例》的頒布和施行有利于房產(chǎn)稅的不易規(guī)避的特性在未來(lái)得到充分發(fā)揮。第四，房產(chǎn)稅的征收保障機(jī)制較為簡(jiǎn)便。這一特性是由房產(chǎn)稅的不易規(guī)避性衍生出來(lái)的。在完善的不動(dòng)產(chǎn)登記體系之下，當(dāng)納稅人拒絕繳納房產(chǎn)稅或發(fā)生偷逃稅款的行為時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以及時(shí)查封房屋甚至拍賣房屋充抵稅款。[14]正是由于上述特性，房產(chǎn)稅成為了各國(guó)地方政府的主要財(cái)政支柱。

3.房產(chǎn)稅作為地方稅主體稅種有著堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)

除了以上實(shí)踐基礎(chǔ)之外，房產(chǎn)稅作為地方財(cái)政的主體稅種還有著堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)，即“受益理論”。在西方學(xué)者的財(cái)稅法分類中，甚至直接將房產(chǎn)稅與公路稅等稅種稱為“受益稅”。[15]受益理論的核心在于人民有“以足投票”的權(quán)利，理性人出于自身利益最大化的考量，會(huì)在一定的范圍內(nèi)選取提供公共服務(wù)質(zhì)量最佳的地方作為自己的住所。依據(jù)著名財(cái)政學(xué)家馬斯格雷夫的財(cái)政學(xué)理論，地方政府更加了解民眾的偏好，故醫(yī)療教育、公路綠化等基本公共服務(wù)一般由地方政府而非中央政府提供。[16]有鑒于此，地方政府則會(huì)以提供更加優(yōu)質(zhì)的公共服務(wù)之方式來(lái)吸引高素質(zhì)人才入住本地。高素質(zhì)人才往往是高稅收負(fù)擔(dān)能力者，他們能夠?yàn)榈胤秸畮?lái)更加充足的稅源，而地方政府利用這些財(cái)政收入則可向居民提供更佳的公共服務(wù)，由此形成良性循環(huán)。[17]在公共服務(wù)質(zhì)量提升的同時(shí)，受其影響最大的是該地區(qū)的房?jī)r(jià)。由于房產(chǎn)稅以房屋價(jià)值為計(jì)稅依據(jù)，因此在政府提供優(yōu)質(zhì)公共服務(wù)的同時(shí)，無(wú)形之中提升了本地區(qū)房屋的價(jià)值，由此擴(kuò)大了稅基。此外，由于居民擁有較高的稅收負(fù)擔(dān)能力，且切實(shí)享受到了優(yōu)質(zhì)的公共服務(wù)，在很大程度上會(huì)抵消納稅人的稅痛感，真正做到納稅人與征稅者的雙贏。由此可見(jiàn)，受益理論站在納稅人中心主義的立場(chǎng)之上為房產(chǎn)稅的改革提供了堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。

三、障礙與突破：房產(chǎn)稅改革的障礙分析與路徑選擇

如上所述，房產(chǎn)稅的主要改革目標(biāo)應(yīng)為打造地方稅主體稅種。這一目標(biāo)在我國(guó)當(dāng)下有著尤其重要的實(shí)踐意義。長(zhǎng)期以來(lái)，由于地方政府的事權(quán)與支出責(zé)任不匹配，在財(cái)政體制上呈現(xiàn)出“事權(quán)不斷下沉，財(cái)權(quán)不斷上收”的局面。尤其是自“營(yíng)改增”全面推開(kāi)以后，地方政府缺乏主體稅種支撐，地方政府收入日益減少，無(wú)法為公共服務(wù)提供良好的財(cái)政基礎(chǔ)。為化解這一困局，國(guó)務(wù)院于2016年出臺(tái)的《國(guó)務(wù)院關(guān)于推進(jìn)中央與地方財(cái)政事權(quán)和支出責(zé)任劃分改革的指導(dǎo)意見(jiàn)》中強(qiáng)調(diào)要保障地方財(cái)政事權(quán)，這也是黨的十八屆三中全會(huì)上提出要“深化稅收制度改革，完善地方稅體系”的主要原因。在明確了改革目標(biāo)以后，我們還應(yīng)看到，在未來(lái)的改革過(guò)程中，還有許多實(shí)踐或理論上的障礙亟待解決。

(一)平衡總體財(cái)政負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)租稅費(fèi)一體化改革

1.房產(chǎn)稅改革是一項(xiàng)系統(tǒng)性工程

結(jié)構(gòu)性減稅是目前財(cái)稅體制改革的重要目標(biāo)，這也就意味著改革背景下我國(guó)宏觀稅費(fèi)負(fù)擔(dān)不能再上升。為增加地方財(cái)政收入，未來(lái)的房產(chǎn)稅改革勢(shì)必要拓寬稅基，將個(gè)人自用房屋納入征收范圍，因此房產(chǎn)稅稅收負(fù)擔(dān)的上升是必然的；然而，在房產(chǎn)稅稅收負(fù)擔(dān)“升”的同時(shí)，必須在另外的稅費(fèi)的征收上“降”。日前正在進(jìn)行的環(huán)境保護(hù)稅改革即是一例：在新開(kāi)征環(huán)境保護(hù)稅的同時(shí)，取消對(duì)原有排污費(fèi)的征收，以確保人民的宏觀稅費(fèi)負(fù)擔(dān)水平不變。正如上文所說(shuō)，房產(chǎn)稅改革并非一項(xiàng)孤立的工程，而是要實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)租稅費(fèi)體系的協(xié)調(diào)發(fā)展。那么在房產(chǎn)稅稅收負(fù)擔(dān)提升的同時(shí)，應(yīng)選取何種稅費(fèi)作為平衡之對(duì)象呢？筆者認(rèn)為應(yīng)主要選取土地出讓金作為調(diào)整對(duì)象。這是因?yàn)?，一方面，土地出讓金總量大，擁有足夠的調(diào)整空間；另一方面，目前我國(guó)的土地出讓金體系較為混亂，也確實(shí)存在整改的必要。

依我國(guó)《憲法》規(guī)定，城市土地的所有權(quán)人為國(guó)家。城市土地使用權(quán)實(shí)行有償出讓制。據(jù)此，我國(guó)土地出讓金的本質(zhì)為國(guó)家讓渡城市土地使用權(quán)所收取的對(duì)價(jià)，即地租。此即土地出讓金存在的合法性基礎(chǔ)。不可否認(rèn)，我國(guó)地方政府對(duì)土地出讓金的依賴程度相當(dāng)高，土地出讓金收入占同期地方財(cái)政收入的比例從2000 年的9.3%攀升到2009年的49%。[18]雖然近年來(lái)在中央大力調(diào)控之下，這一占比有所下降，但2015年的數(shù)據(jù)顯示，土地出讓金收入依然占同期地方財(cái)政收入的39.2%。但須強(qiáng)調(diào)的是，土地作為不可再生資源，天然具有稀缺屬性，地方政府過(guò)度依賴土地出讓金的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)模式是不可持續(xù)的。更為嚴(yán)重的是，目前越是經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)的地區(qū)越依賴于土地財(cái)政，這種飲鴆止渴的發(fā)展方式將導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的嚴(yán)重扭曲。在我國(guó)現(xiàn)行制度下，單屆政府有限任期內(nèi)的短期目標(biāo)同政府整體的持續(xù)性經(jīng)營(yíng)原則之間往往會(huì)產(chǎn)生沖突，政府官員出于自身政績(jī)考量常常會(huì)舍棄地方可持續(xù)發(fā)展利益于不顧，片面追求短期效應(yīng)，這就使得土地出讓金這一見(jiàn)效快、低成本的財(cái)政模式成為其首選。另外，從財(cái)稅法角度審視，我國(guó)現(xiàn)行土地出讓金制度缺乏法律約束。土地出讓金在使用上不透明。長(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)土地出讓金作為預(yù)算外收入，資金流向缺乏監(jiān)督，弊病叢生。自2014年《預(yù)算法》修改后，土地出讓金被列入全口徑預(yù)算。在監(jiān)督之下，土地出讓金的使用情況更加透明化，但依舊無(wú)法做到?？顚Ｓ谩Ｓ需b于此，筆者建議，在適當(dāng)降低土地出讓金的基礎(chǔ)上，進(jìn)行房產(chǎn)稅改革，以達(dá)成整體稅費(fèi)負(fù)擔(dān)水平不變。在整頓土地出讓金以及對(duì)房產(chǎn)稅體系進(jìn)行改革的同時(shí)，針對(duì)我國(guó)現(xiàn)存的房地產(chǎn)收費(fèi)體系存在的突出問(wèn)題，也應(yīng)借改革之機(jī)一并整改。

2.租稅費(fèi)一體化改革是必由路徑

房產(chǎn)稅改革是一項(xiàng)系統(tǒng)性工程，因此在改革中應(yīng)做到租稅費(fèi)三者齊頭并進(jìn)。具體來(lái)說(shuō)：

第一，應(yīng)當(dāng)“明稅”。如上所述，未來(lái)房產(chǎn)稅改革的功能定位應(yīng)當(dāng)是為地方稅打造主體稅種，為地方政府組織財(cái)政收入。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)的稅收立法受法律工具主義思潮的影響，極少在法律條文中明示立法目標(biāo)，相關(guān)立法資料也不向社會(huì)公布或釋明。由于法律語(yǔ)言的開(kāi)放性，若不在將來(lái)的立法過(guò)程中明確房產(chǎn)稅的立法目標(biāo)，就會(huì)導(dǎo)致法律解釋的濫化。在我國(guó)現(xiàn)有稅法體系下，立法機(jī)關(guān)對(duì)稅法運(yùn)行的監(jiān)察職能疲軟，司法機(jī)關(guān)對(duì)規(guī)范性法律文件的審查職能缺位，行政機(jī)關(guān)的稅政職權(quán)一家獨(dú)大，很有可能導(dǎo)致稅法法律解釋權(quán)被行政機(jī)關(guān)濫用，使房產(chǎn)稅再度淪為政策工具，偏離其立法本意。故未來(lái)房產(chǎn)稅立法中應(yīng)開(kāi)宗明義明示立法目標(biāo)，并通過(guò)全國(guó)人大常委會(huì)將立法過(guò)程中的相關(guān)立法資料予以公布；當(dāng)法律條文適用存有分歧時(shí)，應(yīng)通過(guò)立法解釋或司法解釋予以釋明，防止行政機(jī)關(guān)操縱解釋權(quán)，扭曲立法本意，侵害納稅人權(quán)益。同時(shí)，應(yīng)確保房產(chǎn)稅稅收收入?？顚Ｓ?，將房產(chǎn)稅收入主要用于地方公共服務(wù)提供與城市開(kāi)發(fā)建設(shè)上，并在《國(guó)家預(yù)算支出科目》中予以體現(xiàn)，以落實(shí)受益原則。

第二，應(yīng)當(dāng)“減租”。為確保我國(guó)整體稅費(fèi)水平不增加，在進(jìn)行房產(chǎn)稅改革的同時(shí)，也應(yīng)當(dāng)對(duì)土地出讓金制度進(jìn)行改革。應(yīng)在測(cè)算房產(chǎn)稅增量的同時(shí)，對(duì)土地出讓金進(jìn)行相應(yīng)額度的減縮。在目前的房產(chǎn)價(jià)格構(gòu)成中，土地出讓金是其重要組成部分。據(jù)測(cè)算，土地出讓金占到了房地產(chǎn)成交價(jià)的40%～50%。[19]通過(guò)降低土地出讓金，輔之以其他行政調(diào)控手段，能夠在一定程度上降低房?jī)r(jià)，減輕房屋所有人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，以平衡其房產(chǎn)稅支出，真正落實(shí)結(jié)構(gòu)性減稅的政策目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)地方政府財(cái)政收入的可持續(xù)性。需要明確的是，有學(xué)者建議通過(guò)房地產(chǎn)稅費(fèi)改革，取消土地出讓金制度，讓其退出歷史舞臺(tái)。[20]筆者認(rèn)為這是不妥當(dāng)?shù)摹Ｍ恋爻鲎尳鹱鳛閲?guó)家轉(zhuǎn)移土地使用權(quán)所收取的對(duì)價(jià)，是我國(guó)《憲法》中規(guī)定的土地制度的具體體現(xiàn)，“租稅并行”是由國(guó)家對(duì)土地資源的雙重身份——土地所有者與公共服務(wù)提供者所決定的。[21]倘若取消，則國(guó)家的土地所有者身份無(wú)法得到體現(xiàn)，有導(dǎo)致國(guó)有資產(chǎn)流失的理論障礙。

第三，應(yīng)當(dāng)“清費(fèi)”。除了租與稅以外，在我國(guó)城市房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)建設(shè)中還存在諸多收費(fèi)項(xiàng)目。為厘清房地產(chǎn)租稅費(fèi)體系，落實(shí)“清費(fèi)立稅”的改革路徑，應(yīng)對(duì)相關(guān)收費(fèi)進(jìn)行清理。首先，對(duì)于符合政府收費(fèi)原則、體現(xiàn)市場(chǎng)交易規(guī)則、不存在稅費(fèi)重復(fù)征收的項(xiàng)目予以保留。其次，對(duì)于部分本質(zhì)上不屬于行政事業(yè)性收費(fèi)，而屬于租、稅性質(zhì)的收費(fèi)，例如土地閑置費(fèi)(其征收的目的在于防止土地囤積，促進(jìn)土地流轉(zhuǎn)，在此過(guò)程中國(guó)家并未提供服務(wù)，實(shí)現(xiàn)的是國(guó)家的宏觀調(diào)控職能，本質(zhì)上應(yīng)當(dāng)是一項(xiàng)稅收而非收費(fèi)項(xiàng)目)一類的收費(fèi)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行更名，歸并至租稅體系之中。除前述兩項(xiàng)以外，其余冗雜的收費(fèi)項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)一律予以廢除。更進(jìn)一步，對(duì)于保留下來(lái)的收費(fèi)項(xiàng)目，也應(yīng)當(dāng)通過(guò)立法的形式予以固定。正如日本學(xué)者所說(shuō)：“除租稅外，對(duì)國(guó)家基于國(guó)權(quán)收納的課征金以及依法律、事實(shí)屬于國(guó)家壟斷視野的專賣價(jià)格及事業(yè)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)全部依法律或國(guó)會(huì)決定制定?！盵22]稅費(fèi)混淆易導(dǎo)致以收費(fèi)之名行征稅之實(shí)，擾亂房地產(chǎn)市場(chǎng)，進(jìn)而對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)造成侵犯。

(二)合理確定免稅額度，兼顧稅收公平與財(cái)政效應(yīng)

在現(xiàn)行房產(chǎn)稅制度中，最受詬病的一點(diǎn)是免稅范圍太廣，致使房產(chǎn)稅無(wú)法發(fā)揮其應(yīng)有的效用。那么，在未來(lái)的改革中是否還應(yīng)當(dāng)保留房產(chǎn)稅免稅制度呢？答案是肯定的，但應(yīng)在現(xiàn)有免稅制度的基礎(chǔ)上做出重大修改。這是量能課稅原則的必然要求。量能課稅是現(xiàn)代稅法的重要原則，也是實(shí)現(xiàn)稅收正義的必要手段。量能課稅原則要求稅款在課征時(shí)不能僅考慮納稅對(duì)象如應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)、應(yīng)稅行為的價(jià)值，更要考慮到納稅人的具體稅收負(fù)擔(dān)能力，以實(shí)現(xiàn)稅收公平。具體到房產(chǎn)稅上，我國(guó)是持“居者有其屋”消費(fèi)觀的國(guó)家，雖然居民自有住房率很高，但很多家庭是集三代之力買房，還有很多家庭是貸款買房，擁有房屋并不代表?yè)碛屑{稅能力。[23]因此，必須給予納稅人以一定的免稅額度。量能課稅原則的一個(gè)重要內(nèi)核是最低生存權(quán)保障原則，對(duì)課稅對(duì)象的課征不能傷及到稅基本身，以實(shí)現(xiàn)從形式正義到實(shí)質(zhì)正義的轉(zhuǎn)變。其次，在未來(lái)的房產(chǎn)稅改革過(guò)程中還應(yīng)當(dāng)兼顧到地區(qū)之間的公平。例如北京、上海等地房?jī)r(jià)較高，因此房屋的所有人需承擔(dān)較重的稅負(fù)，但較高的稅負(fù)水平并非是由于納稅人的負(fù)稅能力高所決定的，而是由于客觀原因所導(dǎo)致的，但其他地區(qū)由于房?jī)r(jià)較低，有可能具有較高負(fù)稅能力的納稅人僅需承擔(dān)較輕的房產(chǎn)稅，在這種情況下便需要通過(guò)靈活的立法方式秉持量能課稅原則對(duì)納稅人的經(jīng)濟(jì)能力進(jìn)行判斷，進(jìn)而劃定不同的征稅標(biāo)準(zhǔn)。再次，正如臺(tái)灣學(xué)者所說(shuō)：“國(guó)家財(cái)政不但基于資源利用效率，而且基于國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的考量”[24]，房產(chǎn)稅與其他任何財(cái)產(chǎn)稅一樣，如不設(shè)定一定的免稅比率，就將會(huì)造成人才與資金擠出效應(yīng)。[25]但是，設(shè)定房產(chǎn)稅的免稅則會(huì)造成房產(chǎn)稅的稅基縮小，所以在未來(lái)房產(chǎn)稅構(gòu)建中，宜設(shè)置超額累進(jìn)稅率，以確保稅收收入的穩(wěn)定，并在一定程度上起到宏觀調(diào)節(jié)的附帶作用。

世界范圍內(nèi)房產(chǎn)稅免稅額度有兩種計(jì)算方法，一是依據(jù)人均建筑面積免稅，二是依據(jù)房屋價(jià)值免稅。鑒于我國(guó)房屋價(jià)格水平的多樣化，人均建筑面積無(wú)法體現(xiàn)納稅人實(shí)際負(fù)稅能力，故而以房屋價(jià)值免稅法為宜。同時(shí)由于我國(guó)地域廣袤，地區(qū)之間的人均居住面積與房地產(chǎn)價(jià)格都有著很大差別，建議在未來(lái)房產(chǎn)稅法將免稅額設(shè)定為浮動(dòng)額度，并授權(quán)各省級(jí)人大依據(jù)本轄區(qū)內(nèi)的實(shí)際情況以地方性法規(guī)的形式確定各地的房地產(chǎn)免稅額，實(shí)現(xiàn)房產(chǎn)稅課稅過(guò)程中的橫向公平。由于房產(chǎn)稅是地方稅，地方政府在謀劃地方經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)擁有適度的稅收自主權(quán)。[26]賦予地方政府有條件的免稅額自主確定權(quán)能夠有效發(fā)揮稅制建設(shè)在地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的正面效應(yīng)，防止府際競(jìng)爭(zhēng)的產(chǎn)生。這也是我國(guó)現(xiàn)有財(cái)稅體制的客觀需求。在新近審議的《環(huán)境保護(hù)稅法(草案)》中，已經(jīng)就這一制度做出了初步嘗試。

四、結(jié) 語(yǔ)

黨的十八屆四中全會(huì)強(qiáng)調(diào)重大改革應(yīng)于法有據(jù)。房產(chǎn)稅改革是一項(xiàng)全方位、系統(tǒng)性的工程，其中財(cái)稅法律制度的配套關(guān)系到房產(chǎn)稅改革的成敗。作為涉及千家萬(wàn)戶的重大改革，應(yīng)當(dāng)首先明確改革目標(biāo)，將目標(biāo)定位于為地方稅體系搭建主體稅源，彌補(bǔ)地方財(cái)政缺口。在此目標(biāo)之下，還應(yīng)意識(shí)到房產(chǎn)稅改革絕非一項(xiàng)獨(dú)立的工程，而是房地產(chǎn)租稅費(fèi)體系的聯(lián)動(dòng)式改革。基于此，方可進(jìn)行具體制度的構(gòu)建，在維護(hù)稅法公平性與組織地方財(cái)政收入之間探尋一條穩(wěn)妥的改革路徑。

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