陳 燕

(中共四川省委黨校 區(qū)域經(jīng)濟教研部，四川 成都610072)

公司CEO只領一元年薪聽起來似乎有點不可思議，但事實上，國外早已有這樣的先例。如思科的CEO約翰·錢伯斯，F(xiàn)acebook的創(chuàng)始人扎克伯格、谷歌創(chuàng)始人布林與佩奇以及蘋果創(chuàng)始人喬布斯等人都是一元薪酬俱樂部的成員。近幾年，一元年薪似乎也成為了國內(nèi)民營企業(yè)家們的新風尚。2009年，三一集團董事長梁穩(wěn)根當年只拿1元年薪；2015年5月，京東董事會宣布公司創(chuàng)始人劉強東以后10年每年只領1元人民幣的基本工資，且沒有現(xiàn)金獎勵；2016年樂視發(fā)生資金危機時，創(chuàng)始人賈躍亭公開宣稱今后自愿永遠只領取公司1元年薪。馬云也曾經(jīng)在一次節(jié)目中透露從創(chuàng)辦阿里巴巴起，他20年沒拿過工資。固然對企業(yè)家們而言，工資的高低對他們而言一點都不重要，因為工資收入在他們的總收入中只占很小一部分比例，他們宣布只拿一元年薪也許是因為要與公司共渡危機，也許是出于某些建設性的目的，但不可否認的是，這樣的做法已形成了事實上的避稅。目前我國工資薪金個人所得稅稅率的最高一檔為45%，年薪至少過百萬的企業(yè)家們大多適用這一稅率，如果企業(yè)家們實行一元年薪轉而通過股權獲得收入則只需要繳納20%的個人所得稅，兩者的差異非常大。同時企業(yè)家們可通過把個人收入和支出計入公司賬戶的方式以適用25%的企業(yè)所得稅，與45%的個人所得稅率比較起來同樣差距巨大。個人所得稅的改革再次引起公眾的關注。

2017年2月，《人民日報》發(fā)文公布2017年稅制改革的七大亮點，其中之一就是推進個人所得稅改革。那么我國目前實施的個人所得稅制度到底哪些需要改革，筆者擬借鑒美國、德國、日本等發(fā)達國家的經(jīng)驗談談自己的拙見。

一、提高個人所得稅在稅收總額和GDP中所占比例

個人所得稅是國家對本國公民、居住在本國境內(nèi)的個人的所得和境外個人來源于本國的所得征收的一種所得稅。對相當多的西方發(fā)達國家而言，個人所得稅往往是政府財政收入的最重要來源。在美國，個人所得稅是第一大稅種，近幾年占稅收總額的比例一直在39%左右，領先第二大稅種社會保險稅近15個百分點。而在德國和日本，個人所得稅是除了社會保險稅以外的第二大稅種，其所占稅收總額比例分別是26%和18%左右。而在我國，個人所得稅還算不上主體稅，排在增值稅、企業(yè)所得稅和消費稅之后，所占稅收總額的比例一直在5%左右徘徊，直到2016年這一比例才升到6.32%(見表1)。

表1 個人所得稅占稅收總額比例(%)

數(shù)據(jù)來源： http://www.oecd-ilibrary.org/taxation；http://gks.mof.gov.cn/zhengfuxinxi。

表2 個人所得稅占GDP比例(%)

數(shù)據(jù)來源： http://www.oecd-ilibrary.org/taxation；http://gks.mof.gov.cn/zhengfuxinxi。

再從個人所得稅占GDP的比例來看，美國近幾年均在10%左右，德國達到近10%，比較低的日本也在6%左右，OECD的平均值為8.4%，而我國個人所得稅占GDP的比例雖然也在逐年上升，但一直沒有超過1.5%(見表2)。

對政府而言，個人所得稅一方面是獲取財政收入的主要渠道，另外一方面也是對社會收入進行再分配的利器。在美國等西方發(fā)達國家，由于個人所得稅占GDP及稅收總額的比例較高，一方面增加了政府收入，另一方面政府將此收入進行再次分配，提高了國民的整體福利，也縮小了社會貧富差距，增加了社會穩(wěn)定性。而我國個人所得稅收入只占GDP不到1.5%，在稅收總收入中的比重也不到7%，這樣的個人所得稅規(guī)模很難發(fā)揮社會公平作用。據(jù)國家統(tǒng)計局公布的數(shù)據(jù)，從2012年到2015年，我國的基尼系數(shù)逐年下降，但2016年卻出現(xiàn)了回升的趨勢，達到0.465，這一數(shù)據(jù)說明目前我國貧富差距依然很大，個人所得稅再分配的作用沒有得到很好發(fā)揮。[1]

所以，目前我們需要提高個人所得稅在GDP及稅收總額中所占的比重，而比較可行的方法是提高富人的納稅比例。據(jù)統(tǒng)計，美國最富的20%的人群貢獻了69%的個人所得稅，中間階層納稅比例只占到9.2%。而我國個人所得稅65%是由工薪階層貢獻的，富人階層由于收入來源渠道多，征稅成本高，有多種方式避稅反而總體稅負更輕。所以要提高富人在個人所得稅中的納稅比例，除對稅制本身進行改革外，一方面要提高征管水平，強化對富人個人所得稅的征管力度，將財產(chǎn)性收入納入政府管控范圍，盡快建立起收集家庭收入、消費支出、財產(chǎn)等信息的稅收征管系統(tǒng)，堵住偷稅、避稅的渠道。另外一方面可加大違法成本。在美國，如果被IRS(美國國稅局)稽查到偷稅漏稅逃稅的話，個人財產(chǎn)會立即被凍結，然后面臨著的是高額罰款以及牢獄生活。我國也可以對類似行為采取嚴厲處罰并納入社會征信系統(tǒng)，再嚴重的可進入稅款強制執(zhí)行程序[2],如果違法的還可追究刑事責任。

二、實行分類與綜合相結合的個人所得稅制度

目前西方大多數(shù)發(fā)達國家實行綜合的個人所得稅制，如美國、日本。除資本利得外，個人的所有收入不論其來源、性質或者地點，都匯集到一起征收個人所得稅，適用同樣的稅率。也有的國家實行的是綜合與分類相結合的個人所得稅制，如德國。德國的個人所得稅分為以下幾類：一類是工資薪金稅，適用零到45%的五級累進稅率；另外，還有預提股息稅和預提利息稅(適用25%的稅率)、團結附加稅(按個人所得稅的5.5%征收)。這樣的稅制能比較真實地反映出納稅人的負稅能力，符合公平原則。

而反觀我國，目前實行的是分類個人所得稅制度，將自然人的收入分成工資薪金所得、個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得、勞務報酬所得、股息紅利所得等共11類。同樣是勞動所得，但在分類稅制的方式下適用不同的稅率。工資薪金所得執(zhí)行3%～45%的七級超額累進稅率，個體工商戶和承包經(jīng)營所得執(zhí)行5%～35%的5級累進稅率，勞務報酬所得執(zhí)行20%～40%的三級累進稅率，其他的股息收入等都執(zhí)行20%的所得稅率。這樣的稅制設計給高收入者提供了較大的稅收籌劃空間。他們可以將適用稅率較高的工資薪金轉換為適用稅率較低的其他形式的收入(如股息)，正如越來越多的企業(yè)家們通過一元年薪避稅，既賺足面子又賺足里子。而單純依賴工資收入的普通工薪階層卻因為收入來源單一透明，像是“玻璃缸中的魚”，成為了納稅主體，個人所得稅也淪為事實上的工資薪金稅。這和個人所得稅調節(jié)收入縮小貧富差距的初衷背道而馳，不但沒有劫富濟貧，反而變成了劫貧濟富，造成了更大的社會不公。[3]

因此，針對我國實際情況，個人所得稅改革的一個重要方向是向綜合與分類相結合的稅制轉變，將工資薪金所得、勞動報酬所得、個體工商戶承包經(jīng)營所得、稿酬所得等項目按年匯總，采用統(tǒng)一的稅率，然后再考慮適當?shù)臏p除項一并納稅。這樣可避免高收入階層在不同稅目間轉換收入形式進行避稅的行為。而對財產(chǎn)轉讓所得、股權投資所得這些不經(jīng)常發(fā)生的收入項目可以仍然采用分類的計征方式。[4]尤其是對于股票轉讓所得，目前在我國還是稅收空白。一方面可以開征資本利得稅，但為了吸引資本可以采用比綜合類更低的稅率。如美國的個人所得稅率最高為35%，但資本所得稅最高也不過20%。再如加拿大對資本利得雖然并入普通所得一并征稅，但只對一半的資本利得收稅。另外我國在設計資本利得稅時，還可考慮區(qū)分長期投資和短期投資，投資五年期以上的資本收益可適用更低的所得稅率。

三、以國際視野調整個人所得稅的邊際稅率

世界經(jīng)濟論壇每年都會發(fā)布全球競爭力報告，其中有一個子報告就是稅收負擔。在2015年的報告中有27個總稅率超過50%的國家，中國以64.6%位于全球第13位。[5]由此可見高稅負已經(jīng)影響到了我國稅收競爭力，而現(xiàn)在稅收競爭力也是一個國家吸引資本和人才的重要因素。所以，我們在進行個人所得稅制改革時，不能只著眼于國內(nèi)的情況，還應著眼于國際環(huán)境。[6]

個人所得稅率的邊際稅率越高意味著稅負越重，目前我國個人所得稅被詬病較多的就是工資薪金所得45%的最高邊際稅率，這在全球來講都是比較高的。據(jù)畢馬威會計師事務所對全球96個經(jīng)濟體所做的個人所得稅率的調查，我國處于第16位。而近年來歐美國家均有下調個稅最高邊際稅率的趨勢。在我國周邊國家和地區(qū)中，香港的最高個人所得稅率是15%，新加坡是22%；另外，美國最高邊際稅率為35%，加拿大為33%，俄羅斯為22%，巴西為27.5%。當然也有稅率高過我國的國家，如丹麥的56.4%、芬蘭的54.25%以及瑞典的57.1%等等，但這些國家基本屬于高福利社會，政府在收取高稅收的同時也提供了更好的公共服務。在多數(shù)國家下調個人所得稅最高邊際稅率的情況下，如果我國仍然維持目前的稅率，則會出現(xiàn)資本和人才的外溢。比如許多跨國公司大多數(shù)收入來自我國內(nèi)地，但其亞太總部往往設在新加坡或者香港；有的跨國公司高級員工的工作地明明在內(nèi)地，可工資卻選擇在海外發(fā)放，這都是因為兩地個人所得稅的稅負差異而導致的結果。

同時，個人所得稅45%的最高邊際稅率和25%的企業(yè)所得稅比較起來差距很大，這就使得高收入的企業(yè)家們可以把個人的收入轉化為公司的收入以達到事實上的避稅，普通納稅人因為收入單一無從選擇反而承擔了更多的稅負，這會造成更大的社會不公。所以有必要縮小個人所得稅率與企業(yè)所得稅率之間的差距。在一些發(fā)達國家，兩者之間非常接近。比如日本個人所得稅率最高為40%，企業(yè)所得稅的綜合稅率最高為39.5%；美國個人所得稅率最高為35%，企業(yè)所得稅的最高稅率同樣是35%。雖說特朗普決定將企業(yè)所得稅率降至15%，可美國有嚴苛的法律防止企業(yè)家們將個人收入轉到公司避稅。

在今年的兩會上，有代表建議將我國的個人所得稅率的最高邊際稅率降至25%，一是和企業(yè)所得稅率相當，二是和大多數(shù)國家比較接近；德勤會計師事務所稅務合伙人朱桉也認為，將個人所得稅率的最高稅率降到25%，有利于營造相對寬松的稅收環(huán)境，可以吸引更多的國際高素質人才。筆者也認為，45%的最高稅率有降的空間，但是不是要降到25%需要政策制定者們綜合考慮各種因素來定奪。

四、科學設計扣除項目

稅收扣除可以分為稅基扣除和稅額扣除。稅基扣除是設定免征額，稅額扣除則是在個人應納稅的總額中扣除一部分稅額。在大多數(shù)發(fā)達國家，既有稅基扣除也有稅額扣除的。反觀我國，除了3500元的稅基扣除，便再也沒有考慮基本生活、疾病、撫養(yǎng)孩子和贍養(yǎng)老人等情況。即使這3500元的免征額，也引起了公眾的熱議。每次一談到個人所得稅改革，便會有很大的提高免征額的呼聲。雖說個人所得稅改革并不單純是免征額的提高，而是綜合性的改革，但從2011年免征額提高到3500元已經(jīng)過去六年了，隨著物價的上漲，3500元已經(jīng)只能維持一家三口最基本的生計，所以免征額的繼續(xù)提高是有必要的。[7]目前的日本，工薪所得最低扣除額是65萬日元，工資越高扣除越多，最多可達到220萬日元；德國的免征額達到8354歐元。那么我國的免征額具體提高到什么程度，就得考慮個人所得稅所覆蓋的人群。目前我國正在大力推行直接稅，個人所得稅作為典型的直接稅是政府寄予很高期望的稅種。[8]如果免征額提高較多，會導致繳納個稅的人群降低，不利于提高個人所得稅在稅收總額當中的比重，也不利于社會收入的再分配。所以免征額到底提高到多少合適，還需要政府進行相關測算，并配合其他方面的改革形成合力，發(fā)揮個人所得稅的縮小貧富差距的作用。

除了免征額以外，稅額扣除對個人所得稅負的影響更大。發(fā)達國家往往會有名目繁多的稅額扣除項目。比如日本有38萬日元的基本生活扣除、38萬日元的配偶扣除和撫養(yǎng)扣除、27萬日元的殘疾人扣除、50萬日元的老年扣除……。再比如美國收養(yǎng)一個孩子可抵免1.039萬美元，學費最高可抵減2500美元，托兒費每個抵免3000美元；有的州還有單身3000美元、夫妻6000美元的家庭扣減等等。高福利國家德國同樣有著多種扣除項目，如單身基本免除額8652歐元、已婚家庭免除17 304歐元、單親家庭每年免除1908歐元、每位兒童每年免除4608歐元、兒童教育經(jīng)費每年免除7248歐元等。可以發(fā)現(xiàn)，這些扣除項目大多圍繞子女撫養(yǎng)、教育等展開，規(guī)定非常具體。這些扣除項目使得中低收入家庭的個人所得稅負擔大幅降低。如美國2016年7750萬個家庭因為沒有達到起征點而免于交稅或者拿到各種補貼形成事實上的未稅。

我國目前的個人所得稅法還未實施稅額扣除，隨著個人所得稅綜合改革的推進，稅額專項扣除會被政策制定者們所考慮。筆者認為，需要科學設計稅額扣除項目，充分考慮到廣大群眾的健康、醫(yī)療、孩子撫養(yǎng)、房貸利息，子女教育等方面的需求。當然這些不可能一步到位，但我們可以一步步地完善，分步確定應該扣除的項目以及合適的金額，讓個人所得稅充分發(fā)揮調節(jié)社會收入的作用，促進社會公平。

[1]胡文駿.中國個人所得稅逆向調節(jié)收入分配的PVAR分析[J].山西財經(jīng)大學學報,2017,(1):15-27.

[2]高培勇,等.個人所得稅改革方案及征管條件研究[J].稅務研究,2017,(2):38-44.

[3]徐靜,岳希明.稅收不公正如何影響收入分配效應[J].經(jīng)濟學動態(tài),2014,(6):60-68.

[4]劉楊,等.個人所得稅:居民收入分配與公平——基于中美個人所得稅實證比較[J].經(jīng)濟學動態(tài),2014,(1):9-17.

[5]全球稅率排行榜 猜猜中國排第幾？[DB/OL].http://mt.sohu.com/20160414/n444180985.shtml.2016-04-14.

[6]鄭開元,等.深化財稅體制改革與中部崛起研究[J].湖北社會科學,2015,(3):53-57.

[7]王琦.混合制個人所得稅實行中若干瓶頸問題及相關建議[J].財經(jīng)界：學術版,2016,(12).

[8]盧盛峰,等.稅制親貧性:誰在承擔著中國的稅負[J].經(jīng)濟管理,2015,(4):168-177.