宮 廷

(廈門大學(xué) 法學(xué)院，福建 廈門 361001)

當(dāng)前，在經(jīng)濟(jì)全球化的大背景下，跨國集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)交易已經(jīng)成為企業(yè)經(jīng)營的重要組成部分?？鐕髽I(yè)集團(tuán)利用各關(guān)聯(lián)企業(yè)之間提供的包括市場、行政管理、技術(shù)服務(wù)、內(nèi)部審計(jì)、法律咨詢等勞務(wù)，這種集團(tuán)內(nèi)部交易在一定程度上有效地利用了集團(tuán)內(nèi)部資源，為集團(tuán)節(jié)省了行政成本，但是在國際稅收層面，跨國企業(yè)可能利用各國稅制差異，以集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)為載體，進(jìn)行不合理的稅收籌劃與避稅。經(jīng)合組織于2015年發(fā)布稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移(Benefit Erosion and Profit Shifting, BEPS)行動(dòng)計(jì)劃十最終報(bào)告，對(duì)G20國家和OECD成員國制定相應(yīng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則進(jìn)行指導(dǎo)，防止關(guān)聯(lián)企業(yè)間通過管理費(fèi)、總部費(fèi)用等集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易的行為，侵蝕稅基轉(zhuǎn)移利潤，同時(shí)又對(duì)低附加值集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)提供了一種可供選擇的簡化的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法。與此同時(shí)，聯(lián)合國國際稅務(wù)合作專家委員會(huì)下設(shè)的聯(lián)合國稅收協(xié)定范本第9條小組委員會(huì)，在2014年1月邀請(qǐng)所有參與聯(lián)合國稅務(wù)合作的國家，尤其是發(fā)展中國家，分享各自對(duì)集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)、管理費(fèi)用和無形資產(chǎn)方面的觀點(diǎn)。中國國家稅務(wù)總局站在發(fā)展中國家的立場上，對(duì)集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)費(fèi)和管理費(fèi)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的問題發(fā)表了觀點(diǎn)與主張。

集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價(jià)涉及四個(gè)主要問題：判斷集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)活動(dòng)是否構(gòu)成轉(zhuǎn)讓定價(jià)勞務(wù)活動(dòng)；確定集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)的獨(dú)立交易價(jià)格；集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料文檔要求；低附加值集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價(jià)安全港規(guī)則的適用。本文就此四個(gè)問題展開論述，并站在發(fā)展中國家立場上，分析我國目前集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則在適用和執(zhí)行方面可能出現(xiàn)的問題及應(yīng)對(duì)措施。

一、集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則涉及的主要問題

在判斷跨國集團(tuán)關(guān)聯(lián)公司之間提供的服務(wù)是否能夠作為勞務(wù)費(fèi)扣除時(shí)，應(yīng)首要解決兩個(gè)問題：首先，確定提供的服務(wù)能否滿足受益性測試，構(gòu)成集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)；其次，在判定提供的服務(wù)屬于集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)后，需認(rèn)定服務(wù)提供方的集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)費(fèi)用價(jià)格是否符合公平交易原則。另外，經(jīng)合組織在此次BEPS行動(dòng)計(jì)劃十的最終報(bào)告中新增了低附加值集團(tuán)內(nèi)轉(zhuǎn)讓定價(jià)安全港規(guī)則，安全港規(guī)則分別從低附加值集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)的范圍、公平交易價(jià)格、同期資料文檔三個(gè)方面對(duì)集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則進(jìn)行了簡化。

(一)確定集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)是否已經(jīng)提供

經(jīng)合組織于2010年發(fā)布的《跨國企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》(以下簡稱《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》)在判斷集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)是否構(gòu)成轉(zhuǎn)讓定價(jià)服務(wù)時(shí)提供了兩種不同的測試標(biāo)準(zhǔn)，即受益測試(Benefit Test)和意愿支付測試(Willing to Pay Test)。受益性測試主要是指集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)是否提供取決于勞務(wù)是否為接受方提供了經(jīng)濟(jì)或者商業(yè)價(jià)值，從而增強(qiáng)其商業(yè)地位。而意愿支付測試是指是否存在獨(dú)立企業(yè)愿意從第三方獲得該勞務(wù)或者自己從事該勞務(wù)。經(jīng)合組織《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》提供的受益測試和愿意支付測試已被各國所廣泛采納并轉(zhuǎn)化為國內(nèi)法，成為判斷集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)是否已經(jīng)提供的兩種主要測試標(biāo)準(zhǔn)。[1]其中，意愿支付測試被視為受益測試內(nèi)容的具體化，便于受益測試在實(shí)踐中的應(yīng)用。

此次BEPS行動(dòng)計(jì)劃十在《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》第七章內(nèi)容的基礎(chǔ)上進(jìn)行了全面的修訂，將實(shí)踐中關(guān)聯(lián)企業(yè)間提供的若干類型的集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)進(jìn)行歸類，如屬于下列類型的勞務(wù)，指南建議將不滿足受益測試及意愿支付測試，但也存在特例情形構(gòu)成集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)[1]：

1.股東活動(dòng)例外(Shareholder Activities)

股東活動(dòng)是指某個(gè)集團(tuán)成員因?yàn)槠湓谄渌瘓F(tuán)成員中擁有所有者權(quán)益而提供的活動(dòng)，但是其他集團(tuán)成員實(shí)際上并不需要這些服務(wù)，并且在企業(yè)為獨(dú)立第三方的情形下，也不會(huì)為接受該服務(wù)支付費(fèi)用。這樣的活動(dòng)通常不會(huì)被認(rèn)定為集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)，如集團(tuán)公司為保障投資方利益對(duì)企業(yè)實(shí)施控制、管理、監(jiān)督等活動(dòng)，將僅屬于股東或集團(tuán)層面的活動(dòng)(如內(nèi)部審計(jì))向子公司分?jǐn)傎M(fèi)用，或以集團(tuán)內(nèi)部管理的名義直接向子公司收取管理費(fèi)或?qū)⒐芾碣M(fèi)包裝為服務(wù)費(fèi)；另外，股東活動(dòng)還應(yīng)當(dāng)與1979年《經(jīng)合組織轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》的管家行為(Stewardship Activity)相區(qū)分，管家行為包含了股東活動(dòng)和非股東活動(dòng)，如母公司為子公司提供的技術(shù)咨詢服務(wù)，或者在某些情況下提供的日常輔助管理活動(dòng)，這些活動(dòng)都屬于非股東活動(dòng)，應(yīng)當(dāng)納入集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)勞務(wù)的范疇。

2.重復(fù)性活動(dòng)例外(Duplication)

重復(fù)性活動(dòng)例外是指某一個(gè)集團(tuán)成員重復(fù)性提供一項(xiàng)已經(jīng)由其他集團(tuán)成員自行開展獲得的服務(wù)，或者某一個(gè)集團(tuán)成員重復(fù)性提供已經(jīng)由第三方為該成員提供的服務(wù)，那么這種活動(dòng)構(gòu)成重復(fù)性活動(dòng)，不屬于集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)。典型的例子是，母公司批準(zhǔn)子公司管理團(tuán)隊(duì)做出的決定，在很大程度上是履行集團(tuán)授權(quán)的程序性規(guī)則，實(shí)際上子公司并沒有實(shí)際受益。但是有些重復(fù)性活動(dòng)也會(huì)構(gòu)成集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)，例如為了降低錯(cuò)誤經(jīng)營決策風(fēng)險(xiǎn)，母公司對(duì)于某一事項(xiàng)提供了兩次法律意見。[2]

3.附帶性受益例外(Incidental Benefits)

附帶性受益例外是指企業(yè)因附屬于集團(tuán)而獲益，但未接受關(guān)聯(lián)方實(shí)施的具體勞務(wù)活動(dòng)所應(yīng)當(dāng)支付的費(fèi)用。例如，集團(tuán)公司通過集中采購、整合內(nèi)部信息系統(tǒng)、集中化管理、提升借款能力等方式產(chǎn)生了集團(tuán)內(nèi)的協(xié)同效應(yīng)，集團(tuán)公司自身或其關(guān)聯(lián)子公司均未向企業(yè)提供具體的勞務(wù)活動(dòng)但收取了相應(yīng)費(fèi)用，或提供了少量的勞務(wù)但收取了不匹配的費(fèi)用。通常，這種附帶性受益不被認(rèn)為構(gòu)成集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)，因?yàn)楠?dú)立企業(yè)通常情況下并不會(huì)為這些活動(dòng)所帶來的受益支付費(fèi)用，雖然集團(tuán)所有子公司均因此間接受益，但不應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)費(fèi)用。但是附帶性受益也存在構(gòu)成集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)的情形，例如，集團(tuán)成員企業(yè)受益于集團(tuán)母公司層面的全球市場營銷和公關(guān)活動(dòng)，這種集團(tuán)公司主動(dòng)提供的旨在提高集團(tuán)成員獲利能力的活動(dòng)通常被認(rèn)為屬于集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)。[3]

4.待命服務(wù)例外(On-call Service)

母公司可能在任何時(shí)刻為集團(tuán)成員提供財(cái)務(wù)、管理、技術(shù)、法律或者稅務(wù)咨詢等方面的輔助服務(wù)，在這種情況下，隨時(shí)準(zhǔn)備提供服務(wù)可能本身就構(gòu)成了一種服務(wù)，在這種情況下，要判斷待命服務(wù)(On-call Service)是否構(gòu)成集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)個(gè)案分析獨(dú)立企業(yè)在可比情形下是否會(huì)隨時(shí)獲取服務(wù)而支付相應(yīng)的服務(wù)費(fèi)用。如果服務(wù)接受方企業(yè)對(duì)這類服務(wù)的潛在需求非常小，或者接受該服務(wù)的優(yōu)勢完全可以忽略不計(jì)，那么此類服務(wù)就不能構(gòu)成集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)。

5.補(bǔ)償性測試?yán)?Remuneration)

在對(duì)集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)進(jìn)行分析時(shí)，還必須考慮母公司為子公司提供的各項(xiàng)服務(wù)是否已經(jīng)在其他的關(guān)聯(lián)交易定價(jià)政策中得到了補(bǔ)償。如提供貸款、外匯和對(duì)沖交易的服務(wù)中，服務(wù)提供方所支付的勞務(wù)費(fèi)可能體現(xiàn)在差價(jià)當(dāng)中，在此種情形下不應(yīng)再次向服務(wù)提供方收取勞務(wù)費(fèi)。另外，在關(guān)聯(lián)企業(yè)提供采購服務(wù)當(dāng)中，所采購的產(chǎn)品或者服務(wù)的價(jià)格可能已經(jīng)包含了勞務(wù)費(fèi)，因此，另向服務(wù)提供方收取勞務(wù)費(fèi)也是不合理的。

2014年4月，應(yīng)聯(lián)合國的請(qǐng)求，中國國家稅務(wù)總局就集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)和管理費(fèi)問題，從中國的角度出發(fā)提交了意見書。此觀點(diǎn)被國稅總局國際稅務(wù)司司長于2014年4月6日參加華盛頓稅務(wù)研討會(huì)時(shí)總結(jié)為“六項(xiàng)測試標(biāo)準(zhǔn)”。[4]筆者將其內(nèi)容整理如表1所示。

表1 中國國家稅務(wù)總局對(duì)集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)和管理費(fèi)用轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的觀點(diǎn)

(二) 確定提供的集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)是否符合公平交易價(jià)格

在確定集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)是否符合公平交易價(jià)格時(shí)，主要側(cè)重解決三個(gè)方面的問題：一是如何給集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)收費(fèi)定價(jià)；二是在確定集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)費(fèi)的價(jià)格之后，服務(wù)提供方應(yīng)按何種方法向服務(wù)接受方收取勞務(wù)費(fèi)；三是集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料文檔要求如何規(guī)定。

1.集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)的定價(jià)方法

(1)可比非受控價(jià)格法。 根據(jù)此方法，以非關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行的與關(guān)聯(lián)交易相同或者類似業(yè)務(wù)活動(dòng)所收取的價(jià)格作為關(guān)聯(lián)交易的公平成交價(jià)格。這主要是將集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)的價(jià)格與非受控交易在相似情形下進(jìn)行比較，而并不考慮服務(wù)的成本以及利潤加成率。可比非受控價(jià)格法被認(rèn)為是最直接、最可信的定價(jià)方法，但是在實(shí)踐中因?yàn)槿狈杀刃越灰?，在集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)定價(jià)時(shí)適用難度較大。

(2)成本加成法。由于適用可比非受控價(jià)格法的難度較大，在無法找到可比第三方交易價(jià)格時(shí)，《經(jīng)合組織轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》、《聯(lián)合國轉(zhuǎn)讓定價(jià)手冊(cè)》建議適用成本加成法。成本加成法在確定提供勞務(wù)費(fèi)的成本價(jià)格后，將第三方獨(dú)立企業(yè)在可比情形下提供服務(wù)的利潤加成率作為依據(jù)，對(duì)勞務(wù)費(fèi)成本適用成本加成的方法計(jì)算公平交易價(jià)格。在尋找成本加成可比對(duì)象時(shí)，跨國集團(tuán)納稅人需要對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)服務(wù)提供方進(jìn)行功能風(fēng)險(xiǎn)分析，并依此來確定加成率是否適當(dāng)。如果功能風(fēng)險(xiǎn)分析和適用的成本加成不相匹配，則可能會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整。

在適用成本加成方法時(shí)，存在兩種情形，一種情形是分別從服務(wù)接受方與服務(wù)提供方兩個(gè)方面進(jìn)行考量，若關(guān)聯(lián)勞務(wù)構(gòu)成了服務(wù)提供方的主要營業(yè)活動(dòng)，或者提供的勞務(wù)對(duì)于服務(wù)接受方有重要意義和價(jià)值，那么對(duì)勞務(wù)費(fèi)用成本適用成本加成收費(fèi)是必要的。另外一種情形是在無法確定成本價(jià)格以及利潤加成率時(shí)，不適用費(fèi)用加成，而采用成本池分?jǐn)偟姆椒?，按照勞?wù)費(fèi)成本計(jì)價(jià)，因分?jǐn)傎M(fèi)用已經(jīng)包含利潤加成，所以服務(wù)提供方不應(yīng)當(dāng)再收取任何附加利潤。例如，集團(tuán)母公司向關(guān)聯(lián)子公司提供日常管理等支持性勞務(wù)活動(dòng)。

(3)利潤分割法。 利潤分割法指按獨(dú)立企業(yè)從事類似交易的利潤分配情況確定內(nèi)部交易所得營業(yè)利潤在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的分配。美國在2011年轉(zhuǎn)讓定價(jià)條例(US transfer pricing regulations)中已經(jīng)引入到對(duì)集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)適用利潤分割法進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整。經(jīng)合組織在此次BEPS行動(dòng)計(jì)劃十的討論稿中重新對(duì)利潤分割法進(jìn)行了修訂：在提供集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)時(shí)，如果各參與關(guān)聯(lián)方交易高度整合并且關(guān)聯(lián)方之間共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)各參與關(guān)聯(lián)方對(duì)于集團(tuán)價(jià)值鏈具有重要貢獻(xiàn)，由于集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)活動(dòng)具有高度整合性或零散性，納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)無法找到可比交易，在此種情形下，經(jīng)合組織建議對(duì)集團(tuán)內(nèi)提供關(guān)聯(lián)勞務(wù)價(jià)格的計(jì)算適用利潤分割法。[4]

2.收取勞務(wù)費(fèi)的方法

在確定集團(tuán)內(nèi)提供關(guān)聯(lián)勞務(wù)的計(jì)算方法之后，根據(jù)適用的勞務(wù)費(fèi)用成本核算方法不同，又分為兩種計(jì)算方法：直接收費(fèi)法與間接收費(fèi)法。

(1)直接收費(fèi)法。適用直接收費(fèi)法的根本原因在于跨國企業(yè)集團(tuán)有能力證明其提供的勞務(wù)成本費(fèi)用明細(xì)。直接收費(fèi)法通常在關(guān)聯(lián)企業(yè)獲得特定服務(wù)時(shí)為支付勞務(wù)費(fèi)而適用。根據(jù)《經(jīng)合組織轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》規(guī)定，在某種服務(wù)屬于集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)方企業(yè)的主要營業(yè)活動(dòng)，并且該關(guān)聯(lián)方向獨(dú)立第三方企業(yè)在可比情形下同時(shí)提供過相似或相同的服務(wù)，此種情形適用直接收費(fèi)法是相對(duì)合理恰當(dāng)?shù)摹１M管適用直接收費(fèi)法的優(yōu)勢明顯，但是其實(shí)施難度非常大，主要原因在于：在已經(jīng)確定提供的勞務(wù)屬于集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)時(shí)，納稅人證明提供集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)的成本費(fèi)用構(gòu)成難度較高，可能需要服務(wù)提供方和服務(wù)接受方提供大量的同期資料，這無形中提高了納稅人的守法成本；另外，某些服務(wù)并不構(gòu)成企業(yè)的主要營業(yè)活動(dòng)，服務(wù)提供方向獨(dú)立第三方提供該特定服務(wù)只是偶爾發(fā)生，納稅人可能無法直接提供其集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)成本費(fèi)用的構(gòu)成明細(xì)。

(2)間接收費(fèi)法。間接收費(fèi)法是實(shí)踐中跨國集團(tuán)在向其關(guān)聯(lián)子公司收取勞務(wù)費(fèi)時(shí)適用的最主要的方法。這種方法首先是在跨國集團(tuán)總部形成服務(wù)費(fèi)用的成本池，然后按照跨國公司既定的標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偪偝杀境氐馁M(fèi)用之后再向接受集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)的關(guān)聯(lián)子公司收費(fèi)?！督?jīng)合組織轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》規(guī)定，除使用近似值估算方法外，在無法準(zhǔn)確計(jì)算提供的集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)的價(jià)值，并且適用直接收費(fèi)法可能會(huì)加重納稅人守法成本和稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政負(fù)擔(dān)時(shí)，建議使用間接收費(fèi)法。在分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)滿足公平交易價(jià)格并可以體現(xiàn)服務(wù)對(duì)接受方的價(jià)值，同時(shí)服務(wù)接受方又可以提供資料證明其受益程度時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以接受間接收費(fèi)法的適用。[8]

間接收費(fèi)法存在的主要問題在于納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)證明其采用的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)的適當(dāng)性及準(zhǔn)確性的難度較大。因?yàn)榉?wù)提供方并不是對(duì)提供勞務(wù)直接收取勞務(wù)費(fèi)用，服務(wù)接受方往往很難證明其確實(shí)受益于所接受的勞務(wù)。各國對(duì)受益標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的不同與不確定性也增加了納稅人的稅收遵從負(fù)擔(dān)。目前，多數(shù)國家的轉(zhuǎn)讓定價(jià)國內(nèi)法并沒有對(duì)間接收費(fèi)法如何適用提供額外的規(guī)則和指引，納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)并沒有國內(nèi)法依據(jù)去判斷間接收費(fèi)法的適用是否公平合理，僅能參照《經(jīng)合組織轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》對(duì)間接收費(fèi)法的指引規(guī)則進(jìn)行適用。

3.集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料文檔要求

稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查時(shí)，企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方，以及與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)，應(yīng)當(dāng)按照本國法規(guī)定提供相關(guān)資料。沒有納稅人提供的同期資料文檔，稅務(wù)機(jī)關(guān)在啟動(dòng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查時(shí)將無法判斷集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)是否已經(jīng)提供，以及提供的勞務(wù)是否符合公平交易原則。因此，納稅人提供的同期資料文檔是判斷集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)是否符合本國轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則的最重要與最直接的依據(jù)和證明。但是，目前絕大多數(shù)國家的轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料規(guī)則并沒有對(duì)集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)做專門規(guī)定。此次BEPS行動(dòng)計(jì)劃十三《轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔與國別報(bào)告》對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料進(jìn)行了適當(dāng)調(diào)整，新版同期資料包括主體文檔、本地文檔和特殊事項(xiàng)文檔三層，準(zhǔn)備門檻各不相同，跨國企業(yè)集團(tuán)只要符合其中任一種文檔的準(zhǔn)備門檻，就需要準(zhǔn)備同期資料。

(三)低附加值集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)安全港規(guī)則

在跨國集團(tuán)關(guān)聯(lián)公司之間提供的各種勞務(wù)活動(dòng)中，集團(tuán)母公司經(jīng)常會(huì)向關(guān)聯(lián)子公司提供行政性及輔助性的日常管理活動(dòng)，而母公司向子公司提供這類勞務(wù)的目的往往并不是為了獲得經(jīng)濟(jì)利益，而主要是為了獲得集團(tuán)公司整體上的協(xié)同效應(yīng)(Synergy Benefits)并實(shí)現(xiàn)成本節(jié)約，關(guān)聯(lián)子公司對(duì)此管理活動(dòng)支付的勞務(wù)費(fèi)占全部成本費(fèi)用的比例并不高。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)這部分管理性質(zhì)的勞務(wù)費(fèi)實(shí)施全面的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查與調(diào)整，那么將會(huì)不同程度地加重納稅人的守法成本，同時(shí)也加重了稅務(wù)機(jī)關(guān)自身的行政成本負(fù)擔(dān)。目前，澳大利亞、奧地利、匈牙利、日本、荷蘭、美國和新西蘭已經(jīng)修改了本國的國內(nèi)法，制定了低附加值集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)安全港規(guī)則。對(duì)符合特定條件的低附加值集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)活動(dòng)適用一套相對(duì)簡化的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法，納稅人一旦滿足此門檻規(guī)定，將不會(huì)受到稅務(wù)機(jī)關(guān)全面轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查的挑戰(zhàn)。經(jīng)合組織在此次BEPS行動(dòng)計(jì)劃十最終報(bào)告當(dāng)中，對(duì)低附加值集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)的規(guī)則進(jìn)行了詳細(xì)介紹和說明。

1.確定提供的勞務(wù)是否屬于低附加值集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)

判斷跨國集團(tuán)關(guān)聯(lián)方是否提供了低附加值集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)，首先需要對(duì)低附加值勞務(wù)的定義及勞務(wù)所涵蓋的范圍有一個(gè)明確判斷。經(jīng)合組織首先肯定了低附加值集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)的支持性功能，隨后又將關(guān)聯(lián)方提供的構(gòu)成跨國集團(tuán)核心營業(yè)活動(dòng)、形成有價(jià)值的無形資產(chǎn)以及承擔(dān)重大或?qū)嵸|(zhì)性風(fēng)險(xiǎn)的功能排除于低附加值集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)的范圍之外。另外，經(jīng)合組織還對(duì)其認(rèn)為符合低附加值集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)的范圍進(jìn)行了正面清單式列舉。在研究對(duì)比美國、歐盟、澳大利亞以及荷蘭對(duì)低附加值勞務(wù)的定義之后，筆者發(fā)現(xiàn)，關(guān)于低附加值集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)的屬性方面，各國已普遍達(dá)成共識(shí)，肯定了低附加值勞務(wù)所具有的支持性、非核心性以及低附加值的特性，但是在排除清單中，各國規(guī)定卻各有不同。例如，美國將在建工程勞務(wù)列入排除清單*美國：US Treas.Reg.sec.1.482-9(b)(4).，而澳大利亞、荷蘭以及歐盟并沒有將在建工程列入排除清單。*荷蘭: Decree of 14 November 2013, IFZ 2013/184M, para. 6.3.另外，歐盟僅規(guī)定了可能構(gòu)成低附加值勞務(wù)的正面清單，澳大利亞沒有清單式的列舉，但是卻特別提到從事研發(fā)活動(dòng)的關(guān)聯(lián)方不屬于低附加值集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)范疇。*澳大利亞：ATO TR 1999/1,para.80.這就很可能會(huì)出現(xiàn)由于兩個(gè)國家對(duì)同一種勞務(wù)的定性不同，如在美國滿足安全港規(guī)則但在澳大利亞卻要接受全面的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查，從而導(dǎo)致納稅人在兩個(gè)國家適用的成本核算方法、利潤加成率、提供的文檔要求以及適用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查方法完全不同。納稅人對(duì)同一筆交易將很可能會(huì)面臨雙重標(biāo)準(zhǔn)去準(zhǔn)備文檔資料來計(jì)算費(fèi)用，從制定安全港規(guī)則的目的來看，這個(gè)結(jié)果顯然與目標(biāo)是背道而馳的。

2.簡化的受益性測試

經(jīng)合組織在BEPS行動(dòng)計(jì)劃十的報(bào)告中建議，低附加值勞務(wù)為勞務(wù)接受方提供了獲益，但是因?yàn)檫@種勞務(wù)的性質(zhì)，納稅人難以向稅務(wù)機(jī)關(guān)證明其獲益的程度以及獨(dú)立企業(yè)是否愿意向第三方支付該項(xiàng)勞務(wù)或自身從事該勞務(wù)，這在一定程度上增加了納稅人的守法成本。因此，對(duì)于符合低附加值集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)的活動(dòng)，經(jīng)合組織建議，可以適用簡化的受益性方法。即納稅人按照稅務(wù)局的規(guī)定提供了相應(yīng)的文檔資料和報(bào)告，稅務(wù)機(jī)關(guān)在通常情況下將不再挑戰(zhàn)該轉(zhuǎn)讓定價(jià)交易行為或質(zhì)疑其受益測試。值得注意的是，并不是所有制定集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)安全港規(guī)則的國家都采用這種簡化的測試方法，一些國家仍然適用標(biāo)準(zhǔn)的受益測試，如美國、澳大利亞、荷蘭。

3.低附加值集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)的定價(jià)方法

BEPS行動(dòng)計(jì)劃十的報(bào)告建議跨國集團(tuán)企業(yè)中的勞務(wù)提供方應(yīng)對(duì)集團(tuán)內(nèi)低附加值勞務(wù)的所有成本，統(tǒng)一適用5%的利潤加成率，并按年度提供一張勞務(wù)類別的發(fā)票供結(jié)算使用。歐盟聯(lián)合轉(zhuǎn)讓定價(jià)法庭(EU Joint Transfer Pricing Forum)規(guī)定對(duì)低附加值集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)適用的利潤加成為3%～10%之間，通常在5%左右。*歐盟：EU JTPF Guidelines on Low Value Adding Services, supra n. 6, para. 65.值得注意的是，美國與荷蘭對(duì)于根據(jù)本國轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則認(rèn)定符合低附加值的集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)，將不適用利潤加成，這意味著，勞務(wù)提供方將僅能收回成本，而沒有任何利潤加成。相比之下，澳大利亞更是制定了兩種不同標(biāo)準(zhǔn)：當(dāng)澳大利亞集團(tuán)公司從外國關(guān)聯(lián)方獲得低附加值勞務(wù)時(shí)，利潤加成率不得高于7.5%。而當(dāng)澳大利亞集團(tuán)公司向外國關(guān)聯(lián)方提供低附加值勞務(wù)時(shí)，利潤加成率不得低于7.5%。*澳大利亞：ATO TR 1999/1，paras.82.如果在兩個(gè)已經(jīng)制定安全港規(guī)則的國家之間發(fā)生集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)關(guān)聯(lián)交易，則可能會(huì)出現(xiàn)勞務(wù)提供方與勞務(wù)接受方因?qū)Τ杀具m用的加成率不同，而導(dǎo)致納稅人被雙重征稅的情況。另外，不考慮低附加值勞務(wù)的愿意支付測試標(biāo)準(zhǔn)，而統(tǒng)一適用相同的加成率，這也是和公平交易原則相違背的，因?yàn)檫m用統(tǒng)一相同的加成率畢竟不能夠適用涵蓋所有交易情形。*OECD, Comments on Action 10 Discussion Draft, supra n. 146, Comments by Agata Uceda, at 18.

4.低附加值集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔資料要求

通過對(duì)比經(jīng)合組織、歐盟、美國、澳大利亞以及荷蘭關(guān)于低附加值集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價(jià)納稅人所應(yīng)當(dāng)提供的文檔資料要求，筆者發(fā)現(xiàn)，各國對(duì)文檔資料的提交要求并沒有起到降低納稅人稅收遵從負(fù)擔(dān)的作用，反而提高了納稅人適用低附加值集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價(jià)安全港規(guī)則的門檻。如美國轉(zhuǎn)讓定價(jià)條例規(guī)定，需要提供能夠證明勞務(wù)的性質(zhì)、勞務(wù)接受方與勞務(wù)提供方的受益性關(guān)系、成本的核算方法等資料。*美國： US Treas. Reg. sec. 1.482- 9(b)(6).而荷蘭更是沒有對(duì)低附加值集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則制定簡化的文檔要求，與非低附加值集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)適用相同的文檔提交規(guī)則。這將會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)注重點(diǎn)從公平交易價(jià)格轉(zhuǎn)移到勞務(wù)的真實(shí)性的判定問題上。納稅人需要提供充分的文檔資料來證明勞務(wù)方能夠通過受益測試。而在實(shí)踐中往往會(huì)出現(xiàn)即便納稅人提供了大量充足的資料及相關(guān)信息，仍然被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為沒有證明其受益的真實(shí)性而無法適用低附加值集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)安全港規(guī)則的情況。

二、我國集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價(jià)現(xiàn)狀及存在的問題

(一) 典型案例分析

某跨國企業(yè)從2008年開始，在銷售收入不斷增長的情況下，兩家中國子公司的利潤率反而大幅下降，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)顯示，利潤下降的主要原因是支付集團(tuán)內(nèi)部的費(fèi)用大幅增加。某市國稅局反避稅調(diào)查小組發(fā)現(xiàn)，從該跨國公司實(shí)際內(nèi)部現(xiàn)金流向和會(huì)計(jì)記錄來看，跨境服務(wù)費(fèi)是先在跨國公司總部與新加坡的關(guān)聯(lián)公司之間分?jǐn)?，再由關(guān)聯(lián)公司分配給中國子公司。由于新加坡的關(guān)聯(lián)公司經(jīng)營所得可以免繳企業(yè)所得稅，中國兩家子公司費(fèi)用的計(jì)算基數(shù)應(yīng)該是母公司分?jǐn)偨o新加坡關(guān)聯(lián)公司的成本池，但是實(shí)際上，兩家中國子公司在分?jǐn)傎M(fèi)用時(shí)，卻采用全球成本池，另外，分?jǐn)偨o新加坡公司與中國關(guān)聯(lián)子公司的服務(wù)費(fèi)總額適用的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)也不同，這導(dǎo)致新加坡運(yùn)營總部支付的勞務(wù)費(fèi)不合理偏低，而中國關(guān)聯(lián)子公司支付的勞務(wù)費(fèi)不合理偏高。[5]

(二) 透過案例看我國集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的現(xiàn)狀

1.我國集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價(jià)現(xiàn)狀分析

前述案例是我國公開報(bào)道的為數(shù)不多的境外大額付匯反避稅調(diào)查案例之一，非常典型地反映了我國目前集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價(jià)所面臨的問題與困境。近年來，跨國公司在我國避稅趨勢不斷蔓延，方式更為隱蔽。除了有形資產(chǎn)購銷的轉(zhuǎn)讓定價(jià)之外，越來越多的跨國公司通過支付集團(tuán)服務(wù)費(fèi)和無形資產(chǎn)的特許權(quán)使用費(fèi)的形式將利潤轉(zhuǎn)移到境外，侵蝕我國稅基。當(dāng)前，我國境內(nèi)企業(yè)多為關(guān)聯(lián)服務(wù)的接受方。因?yàn)槲覈?dāng)前勞務(wù)市場尚不發(fā)達(dá)，同時(shí)又缺乏市場價(jià)格信息，對(duì)于境外關(guān)聯(lián)公司提供的勞務(wù)，很難直接找到可比價(jià)格，并確定成本，因此在處理轉(zhuǎn)讓定價(jià)集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)問題上多采用間接收費(fèi)方法，由母公司與各子公司簽訂服務(wù)費(fèi)用分?jǐn)偤贤騾f(xié)議，以母公司為其子公司提供服務(wù)所發(fā)生的實(shí)際費(fèi)用并附加一定比例利潤作為向子公司收取的總服務(wù)費(fèi)，然后再進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)功能風(fēng)險(xiǎn)分析，確定適當(dāng)?shù)姆謹(jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，最后向各受益子公司收取相應(yīng)勞務(wù)費(fèi)。稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的爭議焦點(diǎn)多集中在成本池的界定、商業(yè)實(shí)質(zhì)與關(guān)聯(lián)企業(yè)間的協(xié)議以及分?jǐn)偡椒ǖ倪x擇上。

2.我國現(xiàn)有的集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則框架

圖1 我國現(xiàn)有的集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則框架

截至目前，我國國內(nèi)還并沒有專門制定針對(duì)集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的實(shí)施細(xì)則，集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)費(fèi)的支付問題多見于國稅總局規(guī)定的對(duì)外支付大額費(fèi)用反避稅的規(guī)范性文件之中，相對(duì)繁雜紊亂。但是在2015年9月，國稅總局對(duì)《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》(國稅發(fā)〔2009〕2號(hào))進(jìn)行了修訂，起草了《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(征求意見稿)》(以下簡稱征求意見稿)。在《征求意見稿》中，新增關(guān)聯(lián)勞務(wù)章節(jié)分別從受益性勞務(wù)測試、公平交易價(jià)格、特殊事項(xiàng)文檔以及成本分?jǐn)倕f(xié)議四個(gè)方面對(duì)關(guān)聯(lián)勞務(wù)進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定。在我國國稅總局向聯(lián)合國稅務(wù)專家合作委員會(huì)提交的意見書中，對(duì)經(jīng)合組織規(guī)定的受益測試作了限縮性的解釋，并已將“六項(xiàng)測試標(biāo)準(zhǔn)”轉(zhuǎn)化到國內(nèi)法規(guī)定于國稅發(fā)〔2015〕16號(hào)文件當(dāng)中。境內(nèi)關(guān)聯(lián)方向境外支付勞務(wù)費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)適用比以往更加嚴(yán)格，但是在如何按照公平交易原則確定集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)費(fèi)用價(jià)格，尤其在適用間接收費(fèi)法的成本池的界定以及分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)的選擇問題上，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)目前還沒有一個(gè)清晰和明確的指引，分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)的選擇在實(shí)踐中往往具有主觀性，且容易被納稅人利用并作為避稅的工具。如果納稅人選擇的分配要件不是標(biāo)準(zhǔn)分配要件之一或者納稅人不能提供足夠的證據(jù)證明其確實(shí)受益于該勞務(wù)，那么此勞務(wù)費(fèi)支付將可能引起稅務(wù)局的注意，進(jìn)而對(duì)該筆費(fèi)用進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整。另外，分配標(biāo)準(zhǔn)不明也同時(shí)給納稅人留下了稅收籌劃和避稅的空間。

三、我國集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的問題及解決

(一)明確稅企之間受益測試的舉證責(zé)任分配問題

在進(jìn)行受益性測試分析時(shí)，我國目前在稅務(wù)局與納稅人的舉證責(zé)任分配方面仍然沒有具體而明確的規(guī)則。由于缺乏舉證責(zé)任分配規(guī)則，會(huì)造成受益測試規(guī)則在實(shí)踐中不具有可操作性；同時(shí)，因?yàn)槎惼笮畔⒉粚?duì)稱，可比勞務(wù)價(jià)格難以取得，納稅人可能提供了大量的同期資料仍然無法證明提供集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)的真實(shí)性以及受益性；另外，這也極大提高了納稅人的守法成本。浙江省國稅局根據(jù)國稅總局16號(hào)公告的規(guī)定，制定了本省企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用的稅收風(fēng)險(xiǎn)管理工作指引，詳細(xì)地列舉了本省企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用可能存在的主要稅收風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，并對(duì)出現(xiàn)的稅收風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)從六項(xiàng)測試的角度加以提示與指引，但是并沒有對(duì)納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的舉證責(zé)任分配問題加以明確和細(xì)化。因此，筆者建議，我國應(yīng)當(dāng)完善集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價(jià)實(shí)施細(xì)則，明晰集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人在受益測試與公平交易價(jià)格方面的舉證責(zé)任分配問題。只有明確稅企之間的舉證責(zé)任規(guī)則，才能更有效地證明集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易是否真實(shí)有效的存在以及關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易價(jià)格是否符合公平交易原則。否則將會(huì)導(dǎo)致納稅人承擔(dān)關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易被稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整的不利益，同時(shí)也提高了稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管成本。

(二)制定和完善低附加值集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)安全港規(guī)則

目前，我國跨境關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則通常規(guī)定于境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用的規(guī)范性文件當(dāng)中，現(xiàn)行的《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》并沒有對(duì)關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易規(guī)定具體的實(shí)施細(xì)則?！墩髑笠庖姼濉沸略隽苏衅浮⑴嘤?xùn)、集中采購、審計(jì)與合約研發(fā)五種關(guān)聯(lián)交易類型。這顯然是借鑒了經(jīng)合組織BEPS行動(dòng)計(jì)劃十關(guān)于低附加值集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價(jià)安全港規(guī)則的內(nèi)容。但是，《征求意見稿》只是列舉了低附加值集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)，并未規(guī)定相應(yīng)的簡化規(guī)則。由于我國安全港規(guī)則的缺失，在實(shí)踐中可能會(huì)遇到的情形是，勞務(wù)提供方向我國境內(nèi)關(guān)聯(lián)子公司提供的日常管理活動(dòng)滿足了勞務(wù)提供方本國國內(nèi)法關(guān)于低附加值勞務(wù)安全港規(guī)則的適用，而我國稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查時(shí)，根據(jù)國稅總局2015年第16號(hào)公告認(rèn)定該服務(wù)為股東活動(dòng)，不滿足受益測試的要求，那么該筆勞務(wù)費(fèi)用將無法扣除，跨國企業(yè)集團(tuán)將會(huì)面臨對(duì)同一筆所得被雙重征稅的局面，這將大幅加重跨國集團(tuán)納稅人的稅收負(fù)擔(dān)與守法成本。因此，我國應(yīng)當(dāng)更多地從跨國集團(tuán)整體價(jià)值鏈的角度去考量，尤其是境內(nèi)關(guān)聯(lián)公司接受境外母公司提供的低附加值集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)，這筆勞務(wù)費(fèi)往往支付向集團(tuán)母公司所在地，而集團(tuán)母公司通常并不在低稅地國家，關(guān)聯(lián)企業(yè)低附加值勞務(wù)費(fèi)用的支付通常并不是為了實(shí)現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)移與稅基侵蝕。因此，筆者建議，我國對(duì)于低附加值關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易，應(yīng)當(dāng)接受經(jīng)合組織的部分建議，對(duì)此類費(fèi)用適用簡化的受益性測試規(guī)則和簡化的公平交易計(jì)算方法。這一方面可以降低納稅人的稅收遵從負(fù)擔(dān)，節(jié)省成本開支，進(jìn)一步促進(jìn)國際貿(mào)易投資；另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于符合低附加值支持性質(zhì)的關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易，只要納稅人能夠提供足夠的同期資料證明其滿足受益測試和公平交易原則，即可免于全面的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查，開源節(jié)流，同時(shí)也有效地降低了稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管成本。

(三)適當(dāng)提高關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易本地文檔準(zhǔn)備金額門檻

《征求意見稿》建議關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易的同期資料應(yīng)按照特殊事項(xiàng)文檔準(zhǔn)備，在國稅總局2016年42號(hào)公告中將關(guān)聯(lián)勞務(wù)從特殊事項(xiàng)文檔改為本地文檔，與特殊事項(xiàng)文檔相比，本地文檔已適當(dāng)降低了納稅人的稅收遵從負(fù)擔(dān)，但本地文檔中規(guī)定其他關(guān)聯(lián)交易金額合計(jì)超過4000萬元是指包含關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易在內(nèi)的其他關(guān)聯(lián)交易金額之和。關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易已經(jīng)成為繼有形商品交易和無形資產(chǎn)交易之后的第三大關(guān)聯(lián)交易。筆者建議，本著降低納稅人稅收遵從負(fù)擔(dān)的原則，我國應(yīng)當(dāng)單獨(dú)規(guī)定關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易準(zhǔn)備本地文檔的門檻金額。過度嚴(yán)格限制境外勞務(wù)費(fèi)用扣除將導(dǎo)致跨國集團(tuán)納稅人無法正常抵扣管理費(fèi)用成本以及其他服務(wù)費(fèi)用，這終將會(huì)對(duì)其投資決策產(chǎn)生負(fù)面影響，不利于國際投資與人員的流動(dòng)。

(四)建議制定集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)費(fèi)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則的國際化統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)

集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價(jià)交易出現(xiàn)前述諸多問題的一個(gè)最重要的原因在于，當(dāng)前國際上還沒有一套相對(duì)統(tǒng)一的轉(zhuǎn)讓定價(jià)勞務(wù)規(guī)則。而納稅人正是利用各國國內(nèi)稅法轉(zhuǎn)讓定價(jià)勞務(wù)稅制規(guī)定的差異性，以集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)作為載體，通過稅收籌劃實(shí)現(xiàn)稅基侵蝕利潤轉(zhuǎn)移的目的。遺憾的是，此次經(jīng)合組織行動(dòng)計(jì)劃十并不是作為最低標(biāo)準(zhǔn)予以執(zhí)行，某種程度上，這也大大降低了集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則的國際一致性與規(guī)則協(xié)調(diào)性。中國作為發(fā)展中國家，應(yīng)向聯(lián)合國提出建議，推動(dòng)制定集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)費(fèi)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則的國際化統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。在不影響納稅人投資決策的前提下，制定統(tǒng)一的集團(tuán)內(nèi)轉(zhuǎn)讓定價(jià)勞務(wù)規(guī)則，保證分?jǐn)偟墓芾碣M(fèi)至少能夠在服務(wù)提供方或服務(wù)接受方獲得完全扣除，避免給納稅人造成雙重征稅的不利后果，增強(qiáng)跨國納稅人從事跨境交易活動(dòng)的稅務(wù)確定性與穩(wěn)定性。另外，對(duì)于可以接受的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)、建議適用的成本加成率、具體需要何種類型的同期資料文檔也應(yīng)當(dāng)形成一套統(tǒng)一的規(guī)則體系，避免使納稅人遵從雙重標(biāo)準(zhǔn)，造成加重納稅人稅收遵從負(fù)擔(dān)的不利影響和后果。

[1]Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (OECD 2010)[EB/OL]. http://www.oecd.org/tax/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-20769717.htm.

[2]Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation[EB/OL].Actions 8-10 - 2015 Final Reports. http://www.oecd.org/tax/aligning-transfer-pricing-outcomes-with-value-creation-actions-8-10-2015-final-reports-9789264241244-en.htm.

[3]中國在轉(zhuǎn)讓定價(jià)勞務(wù)問題[EB/OL].http://www.un.org/esa/ffd/tax/TransferPricing/index.htm.

[4]OECD, Discussion Draft, BEPS Action 10: Discussion Draft on the Use of Profit Splits in the Context of Global Value Chains (OECD 4 July)[EB/OL]. http://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/public-comments-action-10-profit-splits-global-value-chains.pdf.

[5]黃堅(jiān)，曾霄，洪景陽.全國首例大額跨境服務(wù)費(fèi)避稅案件查結(jié)查補(bǔ)稅款和利息將超過8億元[N].中國稅務(wù)報(bào)，2014-01-20.