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營改增后大型水利工程建設期業(yè)主單位增值稅相關問題探討

2018-01-28 09:54曹旭東
中國水利 2018年14期
關鍵詞:主材進項承包人

曹旭東

(1.水利部小浪底水利樞紐管理中心,450000,鄭州;2.廣西大藤峽水利樞紐開發(fā)有限公司,530000,桂平)

一、營改增后工程建設管理的影響

1.對業(yè)主稅收管理認識的影響

營改增以前,大型水利工程建設期涉及的主要流轉稅是營業(yè)稅,相關政策和申報繳納工作都比較穩(wěn)定單一。工程建設中涉及增值稅的主要業(yè)務為設備采購,且相關增值稅也計入工程投資,不需要單獨核算,也不存在抵扣問題,業(yè)主稅收管理工作比較簡單,因此工程建設期業(yè)主一般不需過為重視增值稅稅收政策研究和管理工作。

營改增以后,大型水利工程建設期工程稅收管理出現(xiàn)了新變化:一是政策出現(xiàn)重大變化,營改增后政策規(guī)定購置固定資產和新建不動產取得的增值稅進項稅基本都能抵扣,這項政策既關系工程建設期的投資管理,也關系工程完工后的經濟效益,是國家給予的普惠政策紅利,業(yè)主單位需高度重視、充分研究、合法使用;二是稅收管理更加復雜,增值稅是國家現(xiàn)行稅種里政策性、專業(yè)性、復雜性較強的一個稅種,涉及承包人、供應商、監(jiān)理、設計、業(yè)主等各管理主體,按照營改增以前的稅收管理模式,僅依靠財務部門做好稅收管理工作難度很大,業(yè)主需充分認識到增值稅相關稅收管理工作的系統(tǒng)性、全局性、復雜性,改變過去工程建設期不注重增值稅稅收管理的認識,協(xié)同工程分標、工程招標、合同簽訂、合同履約、結算支付等涉稅環(huán)節(jié),督促內部涉稅部門加強稅收政策學習、研究、應用,防范稅收管理風險,實現(xiàn)最大投資效益。

2.對業(yè)主招標投標的影響

(1)對主材分標的影響

營改增后業(yè)主在工程分標時存在兩項可選方案:一是將主材從施工標段中分離出來招標,由業(yè)主單獨招標自行采購;二是將主材列入施工標段中,由承包人進行采購。兩種方案的優(yōu)缺點對比:主材單獨分標、業(yè)主自購方案的優(yōu)點是可以取得16%稅率的主材增值稅進項稅發(fā)票將來留抵,而并入施工標段中由承包人采購,業(yè)主只能取得10%的建筑業(yè)增值項進項稅發(fā)票將來留抵,相比業(yè)主能多獲得6%的增值稅進項稅抵扣經濟效益,而缺點是業(yè)主對主材管理需要配備更多的資源,并具有較高的管理能力,否則要承擔管理不到位帶來的各種風險;主材并入施工標段、由承包人采購方案的優(yōu)點是業(yè)主不用承擔材料供應引起的進度、質量管理責任及產生的合同索賠風險,也不需要配備專門人員進行材料管理,能免除管理責任和管理風險,而缺點是不能享受主材自購多得的6%增值稅進項稅留抵效益。因此營改增后業(yè)主將主材單獨分標已符合稅收政策,在工程分標時只需權衡利弊選擇更有利的分標方案。

(2)對設備采購招標的影響

大型水利工程設備采購招標時,招標內容一般包括設備自身和附加的設備安裝、設備運輸、設備試驗、技術服務、設計聯(lián)絡服務等內容,涉及的增值稅稅率包含16%、10%、6%多種稅率,業(yè)主招標時應充分重視,在招標文件中需清晰、準確、完整列示采購內容,并要求投標人準確計算稅費,避免評標、合同執(zhí)行過程中出現(xiàn)管理問題和稅收風險。

(3)對招標報價的影響

由于增值稅屬于價外稅,增值稅計稅基礎和應稅額與營業(yè)稅相比發(fā)生了根本變化,水利工程造價方式也作出調整,2016年7月5日水利部印發(fā)《水利工程營業(yè)稅改征增值稅計價依據(jù)調整辦法 》(辦水總 〔2016〕132號)規(guī)定:建筑及安裝工程費,即直接費(含人工費、材料費、施工機械使用費和其他直接費)、間接費、利潤、材料補差等均不包含增值稅進項稅額,并以此為基礎計算增值稅稅金,此規(guī)定明確營改增后水利工程增值稅進項稅計稅基礎只包含直接費,以此為基礎計算的增值稅進項稅不包含在工程造價中。業(yè)主進行工程招標時,應在招標文件中將投資總價進行價稅分離,要求承包人報價時將增值稅單列,采取此種方式有利于解決兩方面的問題:一是便于將來建設過程中的投資管理、合同管理和財務管理;二是在采用綜合評分法進行投標評分時,報價分占總分比重高,如投標人享有稅收政策優(yōu)惠,采用不含稅價格計算評分更公平合理。

(4)對工程移民管理模式的影響

當前大型水利工程移民都是采用包干的方式,將移民工作量和投資包干到地方政府,由政府在概算投資內自主實施移民工作,移民資金撥付時均以政府部門提供的財政非稅專用收據(jù)作為依據(jù),移民資金結算時以完成的實際工作量和投資辦理結算。大型水利工程建設移民工作內容一般包括各類移民補償、復(改)建工程、防護工程、庫區(qū)清理等,工程移民內容除移民補償外主要就是復 (改)建工程、防護工程,且復(改)建、防護工程占移民總投資中比重高,這些建設內容屬于增值稅應稅范圍中的建筑業(yè),適應稅率是10%,由于營改增后取得的增值稅進項稅都可以抵扣,這部分經濟效益業(yè)主可予以考慮,如需獲得此部分經濟效益,應在制訂移民工作大綱和與政府簽訂移民安置補償協(xié)議時予以重視,研究是否將這部分建筑安裝工程內容實行政府包干形式,如移民工作實施確有必要將這部分內容列入政府包干,也可在包干合同中采取適當?shù)姆绞綄⒁泼裱a償與復(改)建、防護工程與移民補償分開結算,要求復(改)建、防護工程按建筑業(yè)開具10%稅率增值稅專用發(fā)票,取得更多的工程增值稅進項稅。

3.對業(yè)主合同簽訂和履約的影響

(1)對合同簽訂的影響

在合同簽訂過程中應注意以下內容:一是合同總價應實行價稅分離,明確不含稅價和增值稅;二是合同中約定開票信息,主要包括開票方身份 (一般納稅人還是小規(guī)模納稅人)、納稅識別號、合同項目計稅方式 (一般計稅還是簡易計稅),同時要求對方信息發(fā)生變更時,在一定期限內必須書面告知;三是合同中約定增值稅的開具要求,主要包括適用稅目、發(fā)票類型(專用發(fā)票還是普通發(fā)票)、適用稅率(16%、10%、6%、5%、3%),并明確要求必須加蓋發(fā)票專用章;四是合同中約定發(fā)票開具時點及送達時間;五是合同中約定發(fā)票違約條款約定,對發(fā)票未及時送達導致發(fā)票超期不能認證抵扣、發(fā)票開具不規(guī)范、虛開發(fā)票等設立違約條款。

(2)對合同履約的影響

根據(jù)《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)規(guī)定,合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目均為老項目,可以選擇適用簡易計稅方法計稅,且一經選擇36個月內不得變更。根據(jù)此項政策,在建大型水利工程建設期業(yè)主在合同履約過程中應注意好幾方面的問題。一是如果簽訂的合同屬于承包人包工包料的總包合同,由于承包人選擇計稅方式3年不能變,且承包人能抵扣人工、材料、設備等所有成本的增值稅進項發(fā)票,業(yè)主可要求承包人采用一般納稅方式,提供11%稅率的建筑業(yè)增值稅專用發(fā)票,而不是采用簡易納稅方式,提供3%稅率的建筑業(yè)增值稅專用發(fā)票。二是享受增值稅稅收優(yōu)惠政策比享受營業(yè)稅稅收優(yōu)惠政策的單位多,承包人履行合同時開具的增值稅發(fā)票稅率與招標時的稅率可能存在較大差異,業(yè)主應要求承包人按合同約定稅率提供增值稅進項稅發(fā)票,承包人確實提供不了約定稅率發(fā)票時,業(yè)主應作為一項反索賠措施,在合同結束后與承包人提出的工程索賠統(tǒng)籌考慮。三是以前業(yè)主普遍采用的將主材費用包含在施工合同中,主材采購由業(yè)主實施的模式,應區(qū)分兩種情況分別處理:一是招標時已經明確主材由業(yè)主采購的情況,業(yè)主在合同結算時需將主材價款從結算款中扣除,不再要求承包人開具主材部分增值稅專用發(fā)票;二是招標時未明確主材由業(yè)主采購的情況,考慮審計風險和稅收風險,業(yè)主選擇的最優(yōu)方案是需將主材采購交付承包人,要求承包人在工程結算時開具10%稅率的建筑業(yè)增值稅進項稅發(fā)票。

4.對業(yè)主會計核算的影響

此部分按照2016年12月3日財政部發(fā)布的 《增值稅會計處理規(guī)定》(財會〔2016〕22 號)規(guī)定要求執(zhí)行。 一是核算內容方面,2016年5月1日后購進不動產或取得的不動產在建工程,其進項稅額按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定,自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣的,應當按取得成本,借記“固定資產”“在建工程”等科目,按當期可抵扣的增值稅額,借記 “應交稅費—應交增值稅(進項稅額)”科目,按以后期間可抵扣的增值稅額,借記“應交稅費—待抵扣進項稅額”科目,按應付或實際支付的金額,貸記“應付賬款”“應付票據(jù)”“銀行存款”等科目;尚未抵扣的進項稅額待以后期間允許抵扣時,按允許抵扣的金額,借記“應交稅費—應交增值稅(進項稅額)”科目,貸記“應交稅費—待抵扣進項稅額”科目。二是適應范圍方面,國家統(tǒng)一的會計制度中相關規(guī)定與本規(guī)定不一致的,應按本規(guī)定執(zhí)行。三是會計調整方面,2016年5月1日至本規(guī)定施行之間發(fā)生的交易由于本規(guī)定而影響資產、負債等金額的,應按本規(guī)定調整。

根據(jù)政策要求,大型水利工程增值稅會計核算也應按此規(guī)定實施,在賬套中增設“應交稅費”及明細科目核算,以前核算不一致的要進行核算和報表調整,將來需要抵扣的進項稅都要從投資核算中分離出來,建筑安裝工程投資、設備投資、待攤投資、其他投資、固定資產等核算內容中包含的增值稅進項稅都要分離核算。

5.對業(yè)主財務管理工作的影響

(1)財務部門應做好建設期增值稅納稅登記和相關稅收管理工作

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》規(guī)定,在中華人民共和國境內(以下稱境內)銷售服務、無形資產或者不動產(以下稱應稅行為)的單位為增值稅納稅人,應當按照本辦法繳納增值稅,單位是指企業(yè)、行政單位、事業(yè)單位、軍事單位、社會團體及其他單位。當前基本建設項目法人存在多種形式,大型水利工程都具有一定的經營性,工程完工后都將發(fā)生增值稅應稅業(yè)務,因此在工程建設期業(yè)主需要設置專業(yè)稅收管理崗位和配備相應人員,做好增值稅一般納稅人稅務登記,加強增值稅相關政策研究、前期籌劃、日常稅收管理工作,為工程完工后的運行期稅收管理奠定基礎。

(2)財務部門應參與招標文件審查和合同會簽

增值稅政策性、專業(yè)性很強,財務部門應把關前移:在工程分標時結合稅收政策提出分標財務意見;在招標文件審查時對投標人的納稅資格和信息是否真實、投標內容適用稅率是否準確、投標人是否具備相應的開票資格、投標人享有稅收優(yōu)惠政策業(yè)主的應對方案等內容把關和提出專業(yè)意見;在合同會簽時應重點關注招標文件審查時提出的意見是否采納、增值稅發(fā)票開具要求與稅率是否符合政策、資金支付與發(fā)票開具條款在合同執(zhí)行時是否存在稅收問題等內容進行審核。

二、營改增后基本建設亟待解決的問題及建議

1.完善基本建設增值稅相關稅收政策與會計政策銜接

(1)稅收政策

基本建設固定資產及不動產在建工程取得的增值稅進項稅相關稅收政策主要經歷了3個階段:第一階段是2008年12月31日以前,固定資產取得的增值稅進項稅都不能抵扣;第二階段是2009年1月1日至2016年4月30日,根據(jù)財政部、國家稅務總局《關于全國實施增值稅轉型改革若干 問題的通知 》(財 稅 〔2008〕170號),自2009年1月1日起,購進或者自制(包括改擴建、安裝)固定資產發(fā)生的進項稅額允許抵扣;第三階段是2016年5月1日起,根據(jù)財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號),按固定資產核算的不動產或者不動產在建工程取得的增值稅進項稅均可以抵扣。

(2)會計政策

2016年12月3日財政部關于印發(fā)的 《增值稅會計處理規(guī)定》(財會〔2016〕22號)規(guī)定固定資產或不動產在建工程取得的增值稅進項稅都要列入“應交稅費”核算。2016年7月6日財政部印發(fā)的《基本建設項目建設成本管理規(guī)定》(財建 〔2016〕504號)第二條、第三條、第四條、第十條規(guī)定,除設備投資不包含增值稅進項稅外,建筑安裝工程投資、待攤投資、其他投資中的增值稅進項稅均包含在相應投資內。

(3)政策差異

從財會〔2016〕22號文與財稅〔2016〕36號文看,增值稅相關會計政策與稅收政策形式已經統(tǒng)一,增值稅進項稅均不計入資產成本并單獨核算,但財會〔2016〕22號文明確的會計核算要求是增值稅進項稅不再列入“固定資產”“在建工程”等科目,這是按企業(yè)會計制度要求考慮的核算方式,而大型水利工程會計核算時與增值稅相關的主要有 “建筑安裝工程投資、設備投資、待攤投資、其他投資、固定資產、采購保管費、器材采購”等會計科目,這些科目使用與基本建設財務報表、工程竣工財務決算有直接關系,并不能簡單通過“在建工程”科目得到反映,建議完善財會〔2016〕22號文,實現(xiàn)基本建設項目增值稅會計政策與稅收政策形式和內涵的統(tǒng)一。

財建〔2016〕504號文中建筑安裝工程投資、待攤投資、其他投資仍包含增值稅進項稅,與財會〔2016〕22號文、財稅〔2016〕36號文增值稅進項稅管理要求存在不一致的情況,建議予以完善。

2.統(tǒng)一基本建設投資管理口徑和標準

國家發(fā)改委批復工程初步設計概算時,概算投資包含增值稅進項稅,基本建設項目主管部門(如水利部)下達每年投資計劃時,也包含增值稅進項稅,各級投資管理部門在進行投資統(tǒng)計時,增值稅進項稅也未價稅分離,而是價稅一并計入投資總額進行統(tǒng)計。

2016年12月3日財政部印發(fā)的《增值稅會計處理規(guī)定》(財會〔2016〕22號)規(guī)定,取得的增值稅進項稅列入“應交稅費—待抵扣進項稅”進行核算,國家統(tǒng)一的會計制度中相關規(guī)定與本規(guī)定不一致的都要按此規(guī)定執(zhí)行,基本建設財務口徑的投資已經不包含增值稅進項稅。

由于營改增政策稅收政策和會計核算政策變化,基本建設履行投資管理職責的國家相關主管部門和業(yè)主內部財務、計劃、統(tǒng)計部門的投資口徑已出現(xiàn)重大差異,這種差異將產生三個方面的重大影響:一是大型水利工程一般都使用中央財政資金,資金撥付預算單位時已經包含增值稅進項稅,而此部分資金將來在工程運行期又可以抵扣,從中央財政資金管理角度相當于撥付了兩次資金;二是投資口徑不一致影響統(tǒng)計部門、項目批準部門、項目主管部門、財政部門等各投資管理部門獲得的數(shù)據(jù)信息一致性、準確性;三是不利于工程建設期業(yè)主單位投資計劃執(zhí)行管理。

針對此種情況,建議采取兩方面措施:一是制定過渡期應對措施,基本建設國家相關投資主管部門仍維持投資管理現(xiàn)狀,業(yè)主在合同執(zhí)行階段將增值稅進項稅單列,投資計劃、統(tǒng)計部門按 “未含稅投資+增值稅進項稅”模式進行投資統(tǒng)計和上報投資計劃執(zhí)行情況;二是制定長期應對措施,履行基本建設投資管理職責的相關管理部門,對基本建設投資中包含的增值稅進項稅如何進行投資管理進行研究,從源頭統(tǒng)一投資管理口徑和標準。

3.抓緊修訂和完善基本建設會計核算制度

現(xiàn)有基本建設單位執(zhí)行的主要會計制度是財政部1995年頒布的《國有基本建設單位會計制度》和1998年頒布的 《國有基本建設單位會計制度補充規(guī)定》,基本建設會計核算制度已超20年沒有修改,當前基本建設出現(xiàn)了各種新情況:基本建設內容不斷豐富、項目法人組建形式更加復雜、項目投融資渠道逐漸多元、國家財稅政策不斷改革等,考慮基本建設仍是將來國家維持和拉動經濟增長的長期、主要措施之一,基本建設會計核算也存在自身特殊性,建議相關部門對基本會計核算制度是否繼續(xù)執(zhí)行、怎么執(zhí)行進行研究,如果繼續(xù)執(zhí)行,需抓緊修訂、完善現(xiàn)有基本建設會計核算制度,如果不再執(zhí)行,應在其他會計制度中明確如何進行基本建設相關會計核算。

4.明確竣工財務決算時結余資金和增值稅處理問題

(1)明確結余資金的計算及處理

2016年4月26日財政部頒布的 《基本建設財務規(guī)則》(財政部令81號)第四十七條規(guī)定:結余資金是指項目竣工結余的建設資金,不包括工程抵扣的增值稅進項稅額資金。財建〔2016〕504號文第三條規(guī)定設備投資不包含可抵扣的增值稅進項稅,第二條、第四條、第十條規(guī)定未規(guī)定建筑安裝工程投資、待攤投資、其他投資不包含可抵扣的增值稅進項稅。財會〔2016〕22號文規(guī)定取得的增值稅進項稅均應列入 “應交稅費—待抵扣進項稅”進行核算。財政部令81號文對結余資金已經明確界定,但財建〔2016〕504號文、財會〔2016〕22號文對增值稅進項稅的處理意見存在差異,導致日常會計核算和竣工財務決算時,結余資金的計算可能存在不同的理解,建議從政策上予以明確。

《基本建設財務規(guī)則》(財政部令81號)第四十八條規(guī)定:經營性項目結余資金轉入單位的相關資產,非經營性項目結余資金,首先用于歸還項目貸款,如有結余按照項目資金來源屬于財政資金的部分,應當在項目竣工驗收合格后3個月內,按照預算管理制度有關規(guī)定收回財政。大型水利工程一般都具有經營性和非經營性雙重性質,資金籌集方式也多種多樣,工程可行性研究批復時很難將樞紐工程整體劃分為經營性和非經營性兩部分,工程建設過程中也很難明確財政資金、自有資金具體用于哪些經營性項目和非經營性項目,工程完工后結余資金處理難度很大,對具有經營和非經營性雙重屬性的國家大型基本建設項目,建議明確結余資金如何處理。

(2)明確增值稅進項稅在竣工財務決算報表中的處理

2014年3月29日水利部頒布了 《水利基本建設項目竣工財務決算編制規(guī)程》(SL 19-2014),2016年 6月30日財政部頒布了 《基本建設項目竣工財務決算管理暫行辦法》(財建〔2016〕503號),這是大型水利工程竣工財務決算編制和審批的兩個基本制度,營改增后由于增值稅進項稅已經從財務核算中單列出來,但竣工財務決算時此部分稅費如何在決算報表中反映未予以明確,建議盡早完善。

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