朱雯雯，張佳慧

（揚州大學商學院會計系，江蘇 揚州 225127）

1 引言

自2016年3月8日國務院通過全面推行營改增試點方案以來，從第一階段在上海交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)的試點到第三階段將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)納入試點范圍，至此我國實現(xiàn)了全行業(yè)全范圍的營改增試點目標。建筑業(yè)作為承上啟下的行業(yè)，既要與工程材料供應商發(fā)生業(yè)務往來，又要為開發(fā)商進行承包建設。因此，此次“營改增”政策帶來的稅率調整（3%調至11%），勢必會對行業(yè)產(chǎn)生巨大影響。從總體來看，“營改增”政策解決了建筑行業(yè)以前在以營業(yè)稅為主的情況下，重復征稅、營業(yè)稅稅負不公平、增值稅抵扣鏈條斷裂等問題；但與此同時，政策改革帶來了新一輪的稅負與企業(yè)財務管理方面的壓力，企業(yè)應準確把握“營改增”政策帶來的影響并制定相應的策略。

2 “營改增”對建筑行業(yè)的影響

2.1 “營改增”對建筑行業(yè)稅負的影響

建筑業(yè)作為國民經(jīng)濟的支柱產(chǎn)業(yè)，此次“營改增”政策的試點實行避免了企業(yè)被重復征稅的現(xiàn)象，有利于增強企業(yè)活力。在未實施營改增的營業(yè)稅時代，建筑企業(yè)普遍存在稅負過重的不公平現(xiàn)象，主要因為營業(yè)稅是價內稅，只要企業(yè)正常營業(yè)就需要交稅，而在計算企業(yè)利潤時要對收入進行稅前扣減，從而企業(yè)利潤減少，成本上升。而建筑業(yè)實施營改增可以有效解決這類問題。因為增值稅是價外稅，它只對企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務增值的部分征稅（當期應交增值稅=銷項稅額-進項稅額），不會產(chǎn)生對同一收入多次征稅的現(xiàn)象。與此同時，企業(yè)減輕了稅負壓力，可以將更多的資金和資源投入別的項目，刺激企業(yè)投資，使企業(yè)更加富有活力。

營改增幫助建筑企業(yè)減輕了稅負，使其能夠更好地生存和發(fā)展。然而在正確使用和應對“營改增”政策過程中，仍存在以下問題：

第一，“營改增”從理論上來說，只針對增值的部分進行納稅，但就我國建筑行業(yè)的發(fā)展情況而言，小規(guī)模納稅人遠多于一般納稅人，同時又只能開具增值稅普通發(fā)票，這也就意味著大多數(shù)納稅人依舊只能按照3%征收率納稅，不能享受進項稅額進項稅可抵扣的優(yōu)惠條件。這從某種意義上其實是加重了企業(yè)的稅負。而即使是針對稅率為10%的一般納稅人，在使用一般計稅方法下，如果進項稅不足以抵扣，同時其進行項目議價的能力有限，同樣也會使自己處于稅負增加的不利境地。

第二，“營改增”政策文件規(guī)定一般納稅人在以清包工方式提供建筑服務、為甲方供工程提供建筑服務、為建筑工程老項目提供建筑服務可以選擇適用簡易計稅方法，適用3%的增值稅征收率，同時不得抵扣進項稅。然而采用簡易計稅方法并不意味著降低稅負，其對基建、裝飾行業(yè)、園林行業(yè)的影響較為明顯。首先，對于基建行業(yè)的房屋建筑工程，鋼材、水泥、木材等原材料產(chǎn)生的進項稅可以抵扣，而在土木工程中，拆遷、土石方等建筑材料都是沒有增值稅發(fā)票的，可抵扣進項稅比房屋建筑少，因而其增值部分更大，交稅更多；其次，對于裝飾行業(yè)，由于這個行業(yè)本身存在的特殊性，發(fā)生額大多零星瑣碎，如果對這些都開發(fā)票反而會引起企業(yè)成本的上升，從而間接導致企業(yè)稅務管理成本的增加；最后，對園林行業(yè)的影響主要在于苗木的進項稅，原來園林企業(yè)交3%的營業(yè)稅，而現(xiàn)在則要交10%的增值稅，它可以抵扣部分進項稅額，但最后算下來仍需交7%～8%的稅。而如果這三個受重大影響的行業(yè)因此選擇適用簡易征收辦法，并不會解決這一風險。因為建筑企業(yè)選擇簡易計稅方法的同時意味著下一個環(huán)節(jié)的企業(yè)拿不到增值稅專用發(fā)票，不可以抵扣進項稅，從而下一環(huán)節(jié)的企業(yè)為了自身發(fā)展的需要就會減少與選擇簡易計征的建筑企業(yè)的合作，其結果是建筑企業(yè)陷入新的危機之中。

第三，“營改增”政策的實施對于以掛靠、承包的經(jīng)營方式為主的建筑企業(yè)也增加其稅負。在這種運營方式下，發(fā)包人作為增值稅納稅人可以向承包方開出增值稅專用發(fā)票（銷項），但可能存在未及時取得進項稅的合法抵扣憑證等原因，導致進項稅額不足并產(chǎn)生較大的增值稅計稅基礎；而承包方作為建造工程的一方可能存在空有發(fā)包人開具的進項稅額憑證卻沒有銷項稅額，導致產(chǎn)生無法抵扣的情況，也會間接增加此類企業(yè)的稅負壓力[1]。

2.2 “營改增”對企業(yè)財務管理的影響

首先，對發(fā)票使用和管理的影響。在營業(yè)稅體制下，建筑企業(yè)發(fā)票的開具主要是由地稅機關內部代開發(fā)票，即納稅企業(yè)或個人在發(fā)生應稅勞務地的地稅局代開發(fā)票，同時繳納營業(yè)稅，其過程簡單容易?！盃I改增”之后，增值稅的發(fā)票開具變得較為嚴苛，規(guī)定由國家稅務局統(tǒng)一開具，發(fā)票分為增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票，并且只有一般納稅人才能領購增值稅專用發(fā)票，其余納稅人只能領購普通發(fā)票。增值稅專用發(fā)票的開具，使得企業(yè)可以在銷項稅的基礎上抵扣進項稅，但在建筑企業(yè)財務管理方面，需要滿足合同流、貨物流、資金流和發(fā)票流的“四流合一”，否則可能涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票，不但不能抵扣進項稅，還可能受到處罰。而目前建筑企業(yè)的工程項目大多采用資源共享、聯(lián)營、借用等模式，導致合同流、發(fā)票流、資金流和貨物流不一致，無法取得專票，從而導致增值稅抵扣環(huán)節(jié)沒有辦法形成閉環(huán)[3]。

其次，對相關會計人員業(yè)務素養(yǎng)的影響。營改增之后，課稅的主體、客體、對象及過程發(fā)生了改變，增值稅的各個方面的核算也比營業(yè)稅復雜得多，這些改變需要相關會計人員提升自我的業(yè)務素養(yǎng)，同時及時了解增值稅的稅率和征收率的變化、區(qū)分課稅的對象和各項優(yōu)惠政策等，以此來計算銷項和進項稅額。除此之外，建筑企業(yè)易受增值稅專用發(fā)票能降低稅負的誘惑，授意相關會計人員虛開或偽造增值稅發(fā)票，從而導致企業(yè)產(chǎn)生道德風險和違法行為。

最后，對企業(yè)財務的影響。在建筑施工企業(yè)中經(jīng)常會出現(xiàn)債權不能及時收回的現(xiàn)象，由此產(chǎn)生了大量的應收賬款，使企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營陷入困境。這當中在房地產(chǎn)企業(yè)、建筑施工企業(yè)和和材料供應商之間的債務鏈條受應收賬款的影響最為顯著，對房地產(chǎn)企業(yè)來說，其許多工程項目采取的都是分期付款的方式，這就導致建筑施工企業(yè)當期在確認剩余應收賬款的同時，又無法全額付款給供應商，使得供應商提供的增值稅專用發(fā)票只能部分抵扣進項稅。但企業(yè)的應收賬款的增加代表其確實發(fā)生了勞務等的銷售，即銷項稅額也需在當期予以確認，因此產(chǎn)生了銷項和進項稅額的時間差，使企業(yè)當期稅額增加，流動資金減少，加重企業(yè)的負擔[2]。

2.3 “營改增”對行業(yè)市場秩序的影響

一方面，建筑企業(yè)工程造價是指為完成一個工程的建設，預期或實際所需的全部費用總和，主要包括設備及工器具購置費、建筑工程及安裝工程費、預備費、建設期利息等。建筑業(yè)全面推廣“營改增”政策后，招投標工程造價的增值稅采用價稅分離的模式，工程材料得以以現(xiàn)行的市場價值體現(xiàn)，從而企業(yè)能更好地控制工程造價中成本和材料費用的預估，有利于在投標時處在有利地位。同時，由于工程材料的采購涉及增值稅進項稅額抵扣的問題，企業(yè)在進行工程造價估算前需要進行大量的市場調研和資料收集，這些會導致人力、物力和財力的消耗，間接加重了企業(yè)的成本，使其在真正落實工程造價中的各項費用時，更加注重項目的質量[4]。

另一方面，“營改增”的全面推廣對于建筑企業(yè)進入市場的要求提高，開發(fā)商的招標條件更傾向于一般納稅人，所以小規(guī)模納稅人為了獲得更多合作機會，會慢慢轉變成一般納稅人。這一轉換合作的過程間接促使建筑企業(yè)更加關注工程建筑的質量，很大程度上可以減少“豆腐渣工程”的出現(xiàn)，從而規(guī)范了建筑市場，使消費者的利益得到保護，最終引導建筑業(yè)市場經(jīng)濟向健康、積極的方向發(fā)展。

3 建筑行業(yè)應對“營改增”的策略

3.1 企業(yè)加強內部管理控制

通過上述從“營改增”對建筑業(yè)稅負和財務的影響分析，企業(yè)應該采取相應的對策盡可能地減少損失，彌補不足。由于稅負過重存在的問題主要有進項稅額和銷項稅額可否抵扣或者能夠足額抵扣等問題引起的，建筑企業(yè)首先應當加強合同簽訂方面的風險管理，在與對方簽訂承包項目合同時對各項條款逐條確定，在開展相關工程前明確雙方的結算方式、選擇的計稅方法、是否可以開具增值稅專用發(fā)票等；其次，應該在合同中要明確增值稅發(fā)票的提供時間，因為只有取得了規(guī)定的增值稅專用發(fā)票，納稅人才可以對進項稅額進行抵扣，降低稅負壓力。最后，企業(yè)應加強其在稅務籌劃方面的管理，例如，企業(yè)在采購工程材料時，應當酌情選擇與小規(guī)模納稅人（3%征收率）還是與一般納稅人（11%稅率）進行交易，從而使企業(yè)的利益最大化。

3.2 建筑企業(yè)規(guī)范發(fā)票的管理體系

自“營改增”政策實施以來，稅收管理的重點逐步轉移到進項稅上，而進項稅的抵扣則和發(fā)票的管理十分密切。以往建筑企業(yè)采購材料時，只是選擇適合且價格低的材料進行采購，改革之后，為了能抵扣進項稅，供應商的資質顯得格外重要，項目承包方應選擇具有一般納稅人資格的供應商，以期獲得增值稅專用發(fā)票來抵扣進項稅。除此之外，工程項目分期付款的方式使得進項稅額的抵扣存在減少現(xiàn)象，企業(yè)可以通過協(xié)商的方式適當?shù)匮泳徥杖氲拇_認，在確認到大部分貨款時，再進行進項稅的抵扣工作，以保證每一張發(fā)票都能在企業(yè)中發(fā)揮它最大的作用。

3.3 建筑企業(yè)的財務人員提高自身業(yè)務素養(yǎng)

財務人員提高自身的業(yè)務素養(yǎng)是應對“營改增”政策的一個重要環(huán)節(jié)。一方面，企業(yè)可以定期組織名校教授召開講座，講解最新的建筑業(yè)方面的“營改增”政策，讓財務人員在其中得到學習和提升，與此同時，還可以安排企業(yè)的財務管理層人員去學校報名學習相關課程，了解如何在“營改增”政策下，正確處理企業(yè)財務和合理降低稅負的問題；另一方面，財務人員自身要加強職業(yè)道德的培養(yǎng)，堅決抵制虛開和偽造票據(jù)的行為。