馮炳純 鄔小霞

(廣東建設職業(yè)技術學院，廣東 廣州 510440；廣州工商學院，廣東 廣州 510850)

自全面推開實施“營改增”政策以來,自營建造固定資產的會計核算及進項稅額的處理,特別是自營建造固定資產是否能抵扣進項稅及如何抵扣等一系列問題一直受到關注。根據(jù)《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》的規(guī)定，一般納稅人取得不動產的固定資產和不動產的在建工程,是在2016年5月1日以后取得的,其進項稅可以分兩年抵扣,第一年抵扣比例為60%,第二年抵扣比例為40%。值得注意的是,此處所講的第一年抵扣時間點為發(fā)生或改變用途的當期取得扣稅憑證且通過認證后抵扣60%,第二年抵扣時間點為發(fā)生或改變用途的當期取得扣稅憑證且通過認證后開始計算,第13個月抵扣剩下的40%。其他方式取得的固定資產除不得抵扣外(如該資產的取得用于企業(yè)集體福利),可以一次性全額認證抵扣。

固定資產主要是指企業(yè)為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有,預計使用年限超過一個會計期間,很可能為企業(yè)未來帶來經濟利益的有形資產。固定資產又可以分為動產和不動產兩類。其中不動產主要是指該資產在一般情況下不能移動或移動后會使該資產引起性質、形狀的改變。而固定資產的取得方式有很多種,包括外購方式、自行建造方式、投資者投入方式、非貨幣性交易方式、債務重組方式等。本文主要就一般納稅人以自營建造方式取得的固定資產展開分析其會計核算及其進項稅抵扣情況。

一、自營建造固定資產的會計核算及其進項稅處理原則

以自營方式建造固定資產主要是指企業(yè)自行購買工程物資、自行組織施工等活動完成固定資產建造,其成本應包括直接材料、直接人工、直接機械施工費等。自營建造固定資產中主要涉及購買工程物資、領用原材料、領用產品、建造人員的工資薪酬、輔助生產部產生的相關費用、工程期內的借款費用、建造固定資產完成時試車的產品處理與損失處理、建造工程中產生的相關運費和中介費等其他必要支出成本。以上建造成本所涉及的進項稅是否能抵扣以及如何抵扣需要根據(jù)建造固定資產的用途及性質確定。第一,若該自營建造固定資產是用于改善本企業(yè)職工集體福利設施所建造的固定資產,則其進項稅額屬于不予抵扣的情況,包括建造期間所領用的物資等。如果在建造固定資產期間領用已抵扣進項稅的物資,則在改變用途時將其已抵扣的進項稅額全部一次性做進項稅額轉出處理。第二,若該自行建造固定資產是非企業(yè)職工福利設施所建造的固定資產,則需進一步區(qū)分是否為動產設備。若該自行建造的固定資產是生產用的動產設備,則其建造固定資產所匹配的進項稅額可以全額認證一次性抵扣,包括建造期間所領用的物資等。若該自行建造固定資產是不動產,則其建造固定資產所匹配的進項稅額需要分兩年抵扣,發(fā)生當期可先認證抵扣60%,從發(fā)生或改變用途當期開始計算,第13個月再抵扣剩下的40%，借記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”,貸記“應交稅費——待抵扣進項稅額”“應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)”等科目。下面就自營建造固定資產的會計核算及其進項稅處理進行梳理。

(一)工程期內產生的運輸費、保險費及裝卸費的財務處理

在建造工程期內產生的運輸費、保險費及裝卸費等費用,根據(jù)準則要求應納入建造工程成本。其所涉及的進項稅額一般情況下可以全額一次性認證抵扣。其財務處理為:借記“工程物資”“在建工程”等科目, 貸記“銀行存款”“應付賬款”“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)” 等科目。但若所建造的固定資產是企業(yè)職工集體福利設施,則其匹配的進項稅額屬于不予抵扣的情況,需要轉入建造工程成本。

(二)購入貨物、設計服務及建筑服務的財務處理

自營方式建造固定資產購入貨物、設計服務及建筑服務,根據(jù)《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》第3條的規(guī)定:納稅人在全面實施“營改增”后,購入貨物、設計服務及建筑服務用于新建不動產時,其進項稅額可分兩年抵扣。設計服務和建筑服務指的是可明確判定與不動產項目直接相關的服務。

自營方式建造固定資產購買貨物的會計處理,借記“工程物資”,貸記“應付賬款”“銀行存款”等科目。購入該工程物資所匹配的進項稅額如何抵扣需視其建造的固定資產的用途和性質而定。

若購入該工程物資前就已明確其用途是用于固定資產建造,且該固定資產是用于企業(yè)職工集體福利設施、動產或不動產中的一種。第一,若是用于企業(yè)職工集體福利設施,則其匹配的進項稅額屬于不予抵扣的情況,需將其計入工程物資成本。第二,若其建造的固定資產屬于非企業(yè)職工集體的福利設施,則需看該固定資產是屬于動產還是屬于不動產。若建造的固定資產是動產設備,則其匹配的進項稅額可以全額認證一次性抵扣。若建造的固定資產是不動產,則其匹配的增值稅需要全額認證分兩年抵扣,第一年當期認證抵扣60%,并將剩余的40%進項稅形成待抵扣進項稅額,借記“應交稅費——待抵扣進項稅額”,貸記“應付賬款”“銀行存款”等科目,第二年則從當期認證起計算,第13個月抵扣剩余的40%,即待抵扣進項稅額轉為進項稅額,借記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”,貸記“應交稅費——待抵扣進項稅額”。領用工程物資時,則需做如下分錄:借記“在建工程”科目,貸記“工程物資”科目。

若購入工程物資前沒有明確的用途,則其匹配的增值稅先全額認證一次性抵扣,此時,購買工程物資由于不知其所建造的固定資產是用于企業(yè)職工集體福利設施、動產或不動產中的哪一種,故其購入按正常采購處理,其匹配的進項稅額先全額認證一次性抵扣,會計處理為:借記“原材料”“工程物資”“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”,貸記“銀行存款”“應付賬款”等科目。然后領用工程物資時,再根據(jù)其建造的固定資產的用途及性質確定是否可以抵扣增值稅。第一,若領用工程物資是用于企業(yè)職工集體福利設施,則其匹配的進項稅額屬于不予抵扣的情況,需要將其匹配的進項稅額轉出,借記“在建工程”,貸記“原材料”“工程物資”,貸記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)”等科目。第二,若領用工程物資建造的固定資產屬于非職工集體福利設施，則需要分清該資產是否屬于動產設備。若其領用的工程物資屬于建造動產設備,則其所匹配的進項稅額可以全額認證一次性抵扣,其會計分錄為:借記“在建工程”,貸記“原材料”“工程物資”科目。若領用的工程物資屬于建造不動產,其匹配的進項稅額則需要全額認證分兩年抵扣：第一年當期認證的增值稅可以抵扣60%,并將剩余的40%進項稅額進行轉出,其會計分錄為:借記“在建工程”,借記 “應交稅費——待抵扣進項稅額”,貸記“原材料”“工程物資”“應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)”；第二年則從當期認證起計算,第13個月抵扣剩余的40%,即待抵扣進項稅額轉為進項稅額,借記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”,貸記“應交稅費——待抵扣進項稅額”。

自營方式建造固定資產購入設計服務和建筑服務,其進項稅額處理原則與自營方式建造固定資產購入貨物進項稅額處理原則相同,借記“在建工程”科目,貸記“銀行存款”“應付賬款”等科目。但要特別注意的是,根據(jù)《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》第2條規(guī)定,在施工現(xiàn)場修建的臨時建筑物、構筑物,其進項稅額需要一次性認證全額抵扣。

(三)領用外購存貨或自制的半成品和產成品的財務處理

企業(yè)在自營方式建造固定資產過程中挪用物資,可分為挪用外購的存貨和挪用自制的半成品及產成品兩種方式。外購的存貨主要是指企業(yè)外購的原材料、半成品和產成品等物資。自制則主要是指企業(yè)內部自行生產的物資。而其所匹配的增值稅進項稅能否抵扣,則根據(jù)《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》第5條規(guī)定進行分析。

1.在自營方式建造固定資產的過程中挪用生產用的外購存貨和服務,需將其成本計入建造工程成本,其進項稅的計稅依據(jù)是外購存貨和服務所取得的增值稅專用發(fā)票,借記“在建工程”,貸記“原材料” “銀行存款”等科目。但其外購存貨和服務所匹配的增值稅進項稅額,需要分為以下兩種情況:第一,若其挪用的外購存貨是用于本企業(yè)職工集體福利設施所建造的固定資產,則其所匹配的進項稅額屬于不予抵扣的情況,其進項稅額需要全額作為進項稅額轉出處理,并將其進項稅額計入建造工程成本，借記“在建工程”科目,貸記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)”科目。第二,若其挪用的外購存貨是用于非企業(yè)職工集體福利設施所建造的固定資產,則需看該固定資產是否屬于動產設備。若其挪用該外購的存貨是用于建造動產的固定資產設備,則其匹配的進項稅額可以一次性全額認證抵扣。若其挪用該外購的存貨是用于建造不動產的固定資產,則其購入時所匹配的進項稅額分兩年抵扣,即當期獲取完稅憑證時將原發(fā)票注明稅款的40%進項稅額轉出形成待抵扣進項稅額,然后從當期開始計算,第13個月再將該40%的進項稅額轉入可抵扣，借記 “應交稅費——待抵扣進項稅額”,貸記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)”。第13個月則做如下分錄:借記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”,貸記“應交稅費——待抵扣進項稅額”。

2.在自營方式建造固定資產的過程中挪用的是本企業(yè)自制的半成品或產成品,同樣需要將其成本計入自營工程成本,但其進項稅額的計稅依據(jù)則是該半成品或產成品的公允價值。挪用本企業(yè)自制的半成品或產成品所涉及的稅務處理分為以下三種情況:第一,若其挪用自制的半成品或產成品是用于建造動產的固定資產設備,一般情況下不做視同銷售處理,不需確認增值稅銷項稅額,但其所匹配的消費稅則需要按視同銷售處理。借記“在建工程”科目,貸記“庫存商品(按實際成本入賬)”,貸記“應交稅費——應交消費稅(產品的公允價值×消費稅適用稅率)”科目。第二,若其挪用自制的半成品或產成品是用于建造不動產的固定資產,其涉及的稅務與企業(yè)在自營建造固定資產的過程中挪用外購存貨用于建造固定資產的不動產稅務處理原則一樣。第三,若其挪用自制的半成品或產成品是用于本企業(yè)職工集體福利設施所建造的固定資產,則按視同銷售業(yè)務處理,但此處需要注意的是,該視同銷售處理在會計上不能確認為企業(yè)收入,因為該資產是在企業(yè)內部流轉,不符合會計上確認收入的定義,借記“在建工程”,貸記“庫存商品(按實際成本入賬)”,貸記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)(產品的公允價值×增值稅適用稅率)”,貸記“應交稅費——應交消費稅(產品的公允價值×消費稅適用稅率)”。

(四)工程期所產生的職工薪酬等相關費用的財務處理

在自營方式建造固定資產期間產生的職工薪酬、輔助生產部門相關費用、工程期借款費用等,應按相關規(guī)定進行會計處理,借記“在建工程”,貸記“應付職工薪酬”“生產成本——輔助生產成本” “應付利息”等科目。

(五)工程期完工時的試車商品的財務處理

在自營方式建造固定資產期間,由于進行負荷聯(lián)合試車所發(fā)生的凈支出,在發(fā)生時應追加工程成本,而所發(fā)生的凈收入則應按實際銷售價格或預計銷售價格沖減工程成本。企業(yè)在試車期間所形成的產品或副產品,其發(fā)生的成本借記“在建工程”,貸記“原材料”“應付職工薪酬”等科目。若需要將試車期間所形成的產品或副產品轉為庫存商品時,借記“庫存商品(按實際銷售收入或預計銷售收入總額入賬)”,貸記“在建工程”。若將試車期間所形成的產品或副產品進行銷售時,借記“銀行存款”科目,貸記“主營業(yè)務收入(按實際銷售收入或預計銷售收入總額入賬)”,貸記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)(實際銷售收入或預計銷售收入總額×適用稅率)”。月末結轉試車期間所形成的產品或副產品成本時,借記“主營業(yè)務成本(按實際銷售收入或預計銷售收入總額入賬)”,貸記“庫存商品(按實際銷售收入或預計銷售收入總額入賬)”。

(六)自營方式建造固定資產期間所發(fā)生損失的財務處理

在自營方式建造固定資產期間所發(fā)生的損失支出,主要分為工程損失處理和工程貨物損失處理。

在自營方式建造固定資產期間所發(fā)生的單項或單位工程報廢或毀損,其賬務處理分以下四種情況:第一,該單項或單位工程報廢或毀損發(fā)生在籌建期且屬于正常原因造成的,工程項目達到預定可使用狀態(tài)時,其總損失額扣除殘料凈收入和過失人或保險公司等賠款后的凈損失計入管理費用,借記“管理費用”“原材料”“其他應收款”等科目,貸記“在建工程”科目;否則將其凈損失計入營業(yè)外支出,借記“營業(yè)外支出”“原材料”“其他應收款”等科目,貸記“在建工程”科目。第二,該單項或單位工程報廢或毀損發(fā)生在工程期且屬于正常原因造成的,同時該工程項目尚未達到預定可使用狀態(tài)時,其總損失額減去殘料價值和過失人或保險公司等賠款后的凈損失計入工程成本,按增加建設成本處理,借記“在建工程——待攤支出”“原材料”“其他應收款”等科目,貸記“在建工程”科目。等該項目達到預定可使用狀態(tài)時,對其建造工程期間所發(fā)生的待攤支出進行應分配計算,計入各工程成本中。第三,該單項或單位工程報廢或毀損發(fā)生在正常經營期時,其總損失額減去殘料價值和過失人或保險公司等賠款后的凈損失支出計入營業(yè)外支出。第四,若該工程報廢或毀損是屬于非正常原因造成的或整個工程全部報廢或毀損時,其總損失額扣除殘料凈收入和過失人或保險公司等賠款后的凈損失支出計入營業(yè)外支出,同時其所耗用的購進貨物、設計服務和建筑服務已抵扣的進項稅額也需在當期全部轉出,若有未抵扣完的待抵扣進項稅額也不得抵扣一并轉出。

在自營方式建造固定資產期間所發(fā)生的工程貨物損失處理,其貨物出現(xiàn)的盤虧、盤盈、報廢及毀損凈損失處理原則需要分清其發(fā)生時間是在建造工程建設期間還是工程完工后。第一,若其損失是發(fā)生在建造工程建設期間,其盤虧、報廢及毀損,需將價值扣除殘料凈收入以及保險公司和過失人等賠款后的凈損失計入工程成本,借記“在建工程”“工程物資”“其他應收款”等科目,貸記“工程物資”；若盤盈,則需將其凈收益沖減工程成本,借記“工程物資”科目,貸記“在建工程”科目。第二,若其貨物損失發(fā)生在工程完工之后,則其盤盈的凈收入計入營業(yè)外收入,借記“工程物資”科目,貸記“營業(yè)外收入”科目；其盤虧、報廢、毀損的凈損失計入營業(yè)外支出,借記“營業(yè)外支出”“工程物資(殘料價值)” “其他應收款”等科目,貸記“工程物資”科目。但需要注意的是,工程貨物所發(fā)生的損失,若是管理不善造成的,其購入貨物所匹配的進項稅額需同步同比例做轉出處理。

(七)剩余工程物資轉出的財務處理

自營方式建造固定資產完工時,需將工程物資進行轉出。轉出的方式有:第一,將已領出的剩余工程物資進行退庫轉出庫存,借記“工程物資”科目,貸記“在建工程”科目。然后經上級部門批準同意轉為生產用原材料的,再將已辦理退庫手續(xù)轉出庫存的工程物資轉為生產用的原材料,借記“原材料”,貸記“工程物資”科目。第二,將未領出庫剩余的工程物資經上級部門批準同意轉為生產用的原材料,通過辦理轉庫手續(xù)轉為生產用的原材料,借記“原材料”科目,貸記“工程物資”科目。第三,將剩余的工程物資進行出售,借記“其他業(yè)務收入”科目,貸記“工程物資”“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”科目,同時結轉相應的工程物資成本,借記“其他業(yè)務成本”科目,貸記“工程物資”科目。但無論哪種轉出方式,若有合法的抵扣完稅憑證都需要將工程物資所匹配的增值稅同步或同比例轉出。

(八)自營方式建造固定資產工程完工時的財務處理

自營方式建造固定資產達到預定可使用狀態(tài),但又尚未辦理竣工決算的,應自達到工程可使用狀態(tài)之日起,根據(jù)工程預算、造價或實際成本等進行暫估處理,然后按其估計價值轉入固定資產,并從第二個月開始計提折舊。等辦理竣工決算時，若與估計價值有出入,則根據(jù)竣工決算時的價值再做調整,并開始重新計算其折舊額,但之前的折舊不需要進行追溯調整。

(九)工程完工后不到一年的固定資產轉讓或注銷時的財務處理

納稅人銷售不動產或不動產在建工程或納稅人注銷稅務登記時,該資產還有未抵扣完的待抵扣進項稅額,根據(jù)《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》第6條和第10條規(guī)定:允許納稅人于銷售的當期從銷售稅額中抵扣，借記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目,貸記“應交稅費——待抵扣進項稅額”。

二、自營方式建造固定資產的賬務處理案例

(一)案例描述

KJH股份有限公司為增值稅一般納稅人,適用的增值稅稅率為16%。該公司為了滿足生產計劃的需要,在生產經營期間以自營方式自行建造一條新的生產線。假設以下經濟業(yè)務的發(fā)生均取得合法完稅憑證。2018年1月至9月發(fā)生的有關經濟業(yè)務如下:

1.1月10日,為了滿足建造生產線的需要,自行購入一批A工程物資,當時收到供應商開出的增值稅專用發(fā)票,發(fā)票上注明的價款為10 000 000元,增值稅額為1 600 000元,購入該工程物資所發(fā)生的運輸費為10 000元,增值稅為1 100元,裝卸費為1 000元,增值稅為60元,款項已通過銀行轉賬支付。

2.2月15日,開始建造生產線，同時領用A工程物資8 000 000元,匹配的增值稅為1 280 000元。

3.3月5日,建造生產線需要領用生產用B材料一批,實際成本為1 000 000元,購入該批B原材料時,取得增值稅專用發(fā)票并注明增值稅為160 000元,該原材料并沒有計提存貨跌價準備。同時,由于安裝技術的不成熟,需要咨詢企業(yè)外的專業(yè)咨詢機構,并支付安裝咨詢費10 000元,增值稅600元。

4.5月25日,建造生產線過程中,支付其他費用200 000元。

5.6月29日,為了滿足建造生產線需要,經上級領導批準,領用本企業(yè)自制的一批應稅消費品D產品,該產品成本為100 000元,公允價150 000元,增值稅稅率為16%,消費稅稅率為10%。

6.7月5日,建造該生產線發(fā)生的可滿足借款費用資本化條件的借款利息為50 000元。

7.8月28日,開始對該生產線進行試運行,經上級領導同意,試運行期間對領用的1 000件D材料進行測試,原購入時該材料的實際成本為100元/件,其所匹配的增值稅額為16 000元,目前該公司尚未對該批材料進行計提存貨跌價準備。以銀行存款支付其他支出10 000元。工程試運行生產的完工產品500件轉到庫存商品。經稅務部門核定,該批商品所耗用D材料的增值稅16 000元可以抵扣。經市場部門對有關市場數(shù)據(jù)的預測,該500件商品的不含稅估計售價為400元/件。

8.9月30日,建造生產線所發(fā)放的工資合計為1 150 000元。

9.9月30日,輔助生產部門為該建造工程提供的水、電、設備安裝、修理、運輸?shù)葎趧罩С龊嫌嫗?50 000元。

10.9月30日,工程建造過程中,由于非正常原因造成部分工程的損壞,經有關部門核算,該部分工程實際成本為800 000元,目前該部門的工程尚未計提在建工程減值準備,經有關部門與保險公司協(xié)調,保險公司按合同規(guī)定應賠償500 000元,該賠款尚未收到。工程完工后對工程物資進行全面盤點,盤點后發(fā)現(xiàn)A工程物資減少200 000元,經稅務局核查認定,其匹配的進項稅額為32 023.2元,該工程物資目前未計提減值準備,經公司有關部門調查可知,這次損失主要是由于庫存管理人員管理不善造成的,根據(jù)企業(yè)管理制度規(guī)定,保管員應賠償5 000元,其他損失經上級部門批準計入營業(yè)外支出。

11.9月30日,該自營建造的固定資產達到預定可使用狀態(tài)并交付使用。

12.經上級部門批準,剩余工程物資轉為生產用原材料,并辦好相關手續(xù)。

(二)自營方式建造固定資產的案例分析

1.購入工程物資時的會計處理

借:工程物資 10 011 000

應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 1 601 160

貸:銀行存款 11 612 160

擴展:

(1)若假設該工程物資當時無法確定是否用于在建工程,則其會計處理如下:

借:原材料 10 011 000

應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 1 601 160

貸:銀行存款 11 612 160

(2)若假設購入時已明確用于在建工程,則其會計處理需根據(jù)該建造固定資產是否屬于動產設備進行分析。

第一,若明確購入的工程物資用于建造動產設備,則其會計處理見本題案例解釋。

第二,若假設購入的工程物資是用于不動產,如建造辦公樓,則需要分兩年抵扣進項稅額,在當期將原發(fā)票注明稅款的40%進項稅額形成待抵扣進項稅額,第13個月再將剩下的40%待抵扣進項稅額進行轉入處理。

購入當期的會計處理:

借:工程物資 10 011 000

應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 960 696

應交稅費——待抵扣進項稅額 640 464

貸:銀行存款 11 612 160

第13個月將抵扣剩下的40%待抵扣進項稅額進行轉入處理:

借:應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 640 464

貸:應交稅費——待抵扣進項稅額 640 464

第三,若假設購入的工程物資是用于職工集體福利設施所建造的固定資產,則其進項稅屬于不予抵扣項目,需將進項稅額計入工程物資成本,其會計處理如下:

借:工程物資 11 612 160

貸:銀行存款 11 612 160

2.領用工程物資時的會計處理

借:在建工程 8 000 000

貸:工程物資 8 000 000

擴展:

(1)若假設領用的工程物資是用于不動產,如建造辦公樓,則需要分兩年抵扣進項稅額,并在當期將原發(fā)票注明稅款的40%進項稅額進行進項稅額轉出形成待抵扣進項稅額,第13個月再將剩下的40%進項稅額轉出進行轉入處理。

購入當期的會計處理:

借:在建工程 8 000 000

應交稅費——待抵扣進項稅額 512 000

貸:工程物資 8 000 000

應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出) 512 000

第13個月將抵扣剩下的40%待抵扣進項稅額轉為可抵扣進項稅額處理:

借:應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 512 000

貸:應交稅費——待抵扣進項稅額 512 000

(2)若假設購入的工程物資是用于職工集體福利設施所建造的固定資產,則其進項稅屬于不予抵扣項目,需將進項稅額進行轉出處理,并計入工程物資成本,其會計處理如下:

借:在建工程 9 280 000

貸:工程物資 8 000 000

應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出) 1 280 000

3.自營建造固定資產領用原材料會計處理

(1)領用原材料時的會計處理:

借:在建工程 1 000 000

貸:原材料 1 000 000

(2)支付安裝咨詢費時的會計處理:

借:在建工程 10 000

應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 600

貸:銀行存款 10 600

擴展:

第一,若假設該建造工程是不動產,如建造辦公樓,則需要分兩年抵扣,在領用原材料當期將原發(fā)票注明稅款的40%進項稅額進行進項稅額轉出形成待抵扣進項稅額,然后第13個月再將該40%的進項稅額進行轉入處理。

領用原材料當期的會計處理為:

領用原材料時:

借:在建工程 1 000 000

應交稅費——待抵扣進項稅額 64 000

貸:原材料 1 000 000

應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出) 64 000

支付安裝咨詢費時:

借:在建工程 10 000

應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 600

貸:銀行存款 10 600

第13個月后將剩余40%的待抵扣進項稅額轉為可抵扣進項稅額處理:

借:應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 64 000

貸:應交稅費——待抵扣進項稅額 64 000

第二,若假設該建造的固定資產是用于改善職工集體福利設施,則其進項稅屬于不予抵扣的情況,需將進項稅額進行轉出處理,并計入在建工程成本,其會計處理如下:

領用原材料時:

借:在建工程 1 160 00

貸:原材料 1 000 000

應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出) 160 000

支付安裝咨詢費時:

借:在建工程 10 600

貸:銀行存款 10 600

4.支付其他費用的會計處理

借:在建工程 200 000

貸:銀行存款 200 000

5.領用生產產品的會計處理

因該建造工程是生產用的動產設備,在建工程領用本企業(yè)自制產品通常不做視同銷售處理:

借:在建工程 115 000

貸:庫存商品 100 000

應交稅費——應交消費稅 15 000

擴展:

第一,若假設該建造工程是不動產,則企業(yè)生產產品耗用材料等涉及的進項稅額需要分兩年抵扣,需要將其所匹配的40%進項稅額轉出處理形成待抵扣進項稅額。

發(fā)生當期的會計處理為:

借:在建工程 115 000

應交稅費——待抵扣進項稅額 9 600

貸:庫存商品 100 000

應交稅費——應交消費稅 15 000

——應交增值稅(進項稅額轉出) 9 600

第13個月將剩余40%進項稅額進行轉入處理:

借:應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 9 600

貸:應交稅費——待抵扣進項稅額 9 600

第二,若假設該建造工程是集體福利設施,其安裝領用本企業(yè)生產的產品時,則做視同銷售處理:

借:在建工程 139 000

貸:庫存商品 100 000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 24 000

——應交消費稅 15 000

第三,若假設該建造工程所領用的不是本企業(yè)自制的產品或半成品,而是外購的商品,則需要根據(jù)外購該商品所取得的增值稅專用發(fā)票進行稅務處理。其會計和稅務處理原則與領用本企業(yè)自制的產品處理原則一致,僅計稅依據(jù)有所不同。

6.支付借款利息的會計處理

借:在建工程 50 000

貸:應付利息 50 000

7.試運行期間產品的會計處理

(1)試運行期間領用原材料:

借:在建工程 110 000

貸:原材料——B原材料 100 000

銀行存款 10 000

(2)試運行期間產生的商品轉到庫存商品:

借:庫存商品 200 000

貸:在建工程 200 000

(3)將來商品銷售時:

借:銀行存款 232 000

貸:主營業(yè)務收入 200 000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 32 000

(4)結轉成本時:

借:主營業(yè)務成本 200 000

貸:庫存商品 200 000

8.建造工程期間發(fā)放工資的會計處理

借:在建工程 1 150 000

貸:應付職工薪酬 1 150 000

9.輔助生產部門提供的水、電、設備安裝、修理、運輸?shù)葎趧諘嬏幚?/p>

借:在建工程 350 000

貸:生產成本——輔助生產成本 350 000

10.工程建造過程中,由于非正常原因造成部分工程的損壞會計處理

(1)非正常原因造成部分工程報廢:

借:營業(yè)外支出 300 000

其他應收款——保險公司賠償款 500 000

貸:在建工程 800 000

(2)完工后工程物資盤虧處理:

借:營業(yè)外支出 227 023.20

其他應收款 5 000

貸:工程物資 200 000

應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出) 32 023.20

11.自營建造的固定資產達到預定可使用狀態(tài)并交付使用的會計處理

借:固定資產 9 985 000

貸:在建工程 9 985 000

12.剩余工程物資轉為生產用原材料的會計處理

借:原材料 2 000 000

貸:工程物資 2 000 000