●嚴玉琴 黃賢東

黨的十八大以來，中央強調(diào)要依法治國，并對審計工作提出了新要求：黨的十八屆四中全會把審計監(jiān)督納入了黨和國家九個方面的監(jiān)督體系，提出了“對公共資金、國有資產(chǎn)、資源和領導干部經(jīng)濟責任審計實行全覆蓋”等一系列新部署。高校治理作為國家治理體系的組成部分，面對審計環(huán)境的變化，其內(nèi)部審計也要響應中央對于審計的新部署、新舉措，思考如何進行內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型。

一、審計環(huán)境的變化需要高校內(nèi)審轉(zhuǎn)型

近年來，隨著全球經(jīng)濟的飛速發(fā)展，國際大環(huán)境對內(nèi)部審計的需求在不斷變化。同時，我國政治經(jīng)濟背景的改變對內(nèi)審工作產(chǎn)生了新的需求。因此，在外部需求發(fā)生改變的情況下，現(xiàn)存的高校內(nèi)審已經(jīng)無法滿足整體環(huán)境的需求，供需平衡被打破，內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型成為了必然趨勢。

（一）國際IIA對內(nèi)審提出了更高要求

自國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）成立以來，隨著時代、經(jīng)濟、文化等外部環(huán)境的不斷發(fā)展，其對內(nèi)部審計的定義進行了7次更新。這一系列概念本身的更新記錄了國際社會對內(nèi)部審計需求的不斷轉(zhuǎn)變。

目前內(nèi)部審計概念是2001年國際內(nèi)部審計師協(xié)會發(fā)布的 《內(nèi)部審計實務標準》中所定義的 （2009年、2011年及2015年，IIA都修訂了新的《國際內(nèi)部審計專業(yè)實務框架》，但內(nèi)部審計定義并未作出變更）：“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過應用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評價并改善風險管理、控制及治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)目標”。

這一定義較為全面地反映了IIA對當代內(nèi)部審計需求的認知，較之前版本的內(nèi)審定義，新一版的定義對內(nèi)部審計的需求從原來的財務活動審計逐漸擴大到對整個組織活動進行控制督查，公眾希望內(nèi)部審計不僅僅為管理者提供監(jiān)督服務，而是能通過各種手段提升組織的價值。

（二）我國CIIA對內(nèi)部審計提出更高要求

2013年8月，我國內(nèi)部審計協(xié)會（CIIA）《內(nèi)部審計準則》對內(nèi)部審計作了修正和完善，對內(nèi)部審計的目標、對象、職能和方法重新進行了明確。2009年，我國內(nèi)部審計協(xié)會發(fā)布《內(nèi)部審計實務指南第4號——高校內(nèi)部審計》中，對高校內(nèi)部審計也下了定義，具體見表2。

表1 IIA對內(nèi)部審計要求的變化

表2 內(nèi)部審計定義的對比

CIIA對內(nèi)審的要求在不斷提高，提出了內(nèi)部審計的職能由監(jiān)督和評價向確認和咨詢轉(zhuǎn)變，提出了對內(nèi)部控制健全性、風險管理有效性的審查評價，對內(nèi)部審計的目標也不再局限于合法合規(guī)，而是服務于整個組織。CIIA和IIA對于內(nèi)部審計的定義雖然在表述上有所差別，但其核心內(nèi)容是一致的，比如說對內(nèi)審的職能定位都包含確認和咨詢，審計對象都關注內(nèi)部控制和風險防控，最終目標都是要完善組織管理、提升組織價值。

（三）反腐倡廉背景下對內(nèi)部審計提出更高要求

自“八項規(guī)定”公布以來，防腐倡廉“持續(xù)動真格”，高校內(nèi)審的環(huán)境發(fā)生了新變化，這對內(nèi)部審計也提出了一些新要求。

2013年，中央提出反腐倡廉“八項規(guī)定”，至今實施力度有增無減，中央紀委的網(wǎng)站每月更新一次月報，設立專欄曝光反面案例。2017年，中央紀委公布2016年全國查處違反中央八項規(guī)定精神的問題數(shù)5019起，相比2015年減少31892起；處理人數(shù)6902人，相比2015年減少42606人；給予黨紀處分4947人，相比2015年減少29019人。習近平同志提出的“不敢腐、不能腐、不想腐”中的“不敢腐”的局面已經(jīng)基本形成。

同時，高校腐敗窩案卻呈現(xiàn)串案多發(fā)的情況，部分高校領導干部“頂風作案”。2017年3月，中央巡視組開始了第十二輪巡視，進駐了包括清華大學、北京大學、南京大學等共37所高校。2017年4月，巡視工作還未結束，北京大學黨委就召開黨風廉政建設警示教育大會，通報了13起違反“八項規(guī)定”的典型案例，并給予撤銷黨內(nèi)職務1人、黨內(nèi)嚴重警告1人、黨內(nèi)警告1人、問責2人等。在反腐倡廉的政治大環(huán)境下，高校的腐敗案件卻仍然屢禁不止，其中一個原因就是高校內(nèi)審工作缺失，經(jīng)濟責任審計不到位。高校內(nèi)部審計尤其是經(jīng)濟責任審計是約束高校領導干部腐敗的重要手段，在反腐倡廉建設中發(fā)揮重要作用。因此，高校內(nèi)審部門需要明確職能新定位，拓寬審計內(nèi)容，運用先進的技術方法，預防貪污腐敗案件的發(fā)生，實現(xiàn)審計最終目標，真正發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”的功能。

二、我國高校內(nèi)審現(xiàn)狀

上述審計環(huán)境的一系列變化都反映了高校外部對內(nèi)審工作新的需求。通過將這些新要求與高校內(nèi)審工作現(xiàn)狀對比，可以得知現(xiàn)階段高校內(nèi)審是否能滿足新的環(huán)境需求。下面擬從內(nèi)部審計目標、對象、職能、技術方法四個方面具體表述高校內(nèi)審現(xiàn)狀。

（一）審計目標方面

審計目標是指審計工作預期要達到的目的，可以劃分為總目標和具體目標。

國際IIA和我國CIIA內(nèi)部審計總目標都是 “完善組織管理、提升組織價值”，具體目標也大同小異，國際IIA提出，內(nèi)部審計的具體目標是“評價并改善風險管理、內(nèi)部控制及治理過程的效果”。

在總目標的實現(xiàn)上，即提升組織價值，高?，F(xiàn)階段內(nèi)審工作對高校加強管理作出了貢獻，為了組織目標的實現(xiàn)發(fā)揮了一定作用。但目前，隨著高校擴招、規(guī)模不斷擴大，高校權力也日益增大，基建、固定資產(chǎn)方面的投入急劇增加，這是一些部門存在腐敗行為的誘因。近年來，高校基建腐敗案連續(xù)曝光，《人民的名義》中有講到某位基建處處長利用職權收受賄賂，其形象并不是編劇捏造，而是參考南京腐敗窩案?？梢?，高校在社會公眾心目中的形象受到極其嚴重的損害，對高校造成了負面影響。

高校在對基建工程進行審計時，多注重工程造價的審減，對基建工程各環(huán)節(jié)是否存在腐敗不夠重視，缺乏基建工程的防腐控制，因此使得高?；ǜ瘮☆l發(fā)，內(nèi)部審計在改善基建管理、提升價值方面未發(fā)揮應有的作用。

在具體目標的實現(xiàn)上，2004年，教育部發(fā)布的第十七號令《教育系統(tǒng)內(nèi)部審計工作規(guī)定》中新增了與IIA和CIIA所提出的具體目標相吻合的內(nèi)容：“教育系統(tǒng)內(nèi)部審計機構和審計人員需要對內(nèi)部控制制度的健全、有效及風險管理進行審計（1996年的《教育系統(tǒng)內(nèi)部審計工作規(guī)定》只要求審計內(nèi)部控制制度的建立和執(zhí)行情況）。”2015年2月，教育部出臺了《教育部關于加強直屬高等學校內(nèi)部審計工作的意見》,提出內(nèi)部審計要推動內(nèi)部控制審計，切實加強風險防控，也與IIA和CIIA所提出的具體目標相吻合。后教育部又相繼印發(fā)了《教育部直屬高校和直屬單位基本建設廉政風險防范手冊》、《教育部關于加強直屬高校建設工程管理審計的意見》等。這些文件制度將高校內(nèi)部審計的具體內(nèi)容和目標進一步歸納整理，文件中對內(nèi)審目標的定義與IIA和CIIA的要求也是一致的。然而，雖然在制度理論層面，高校內(nèi)審的具體目標得到了擴充和完善，但在實際工作中，合規(guī)性審計仍然是高校內(nèi)審的主流。在風險管理、內(nèi)部控制、組織治理等方面，高校內(nèi)部審計還處于實踐探索階段。

（二）審計對象方面

審計對象指的是審計活動的客體。一般有三種不同的解釋：一是被審計單位；二是被審計的具體事物；三是被審計單位的有關具體事物，多數(shù)人更傾向于第二種解釋。

國際IIA對內(nèi)審工作提出了三個重點審計對象：風險管理、內(nèi)部控制、組織治理，這就要求審計人員的工作以加強風險防范、提升組織效益為主，以風險導向?qū)徲嫛?nèi)部控制審計、績效審計為主。

在風險管理方面，高?，F(xiàn)階段主要執(zhí)行現(xiàn)場審計，審計的內(nèi)容也主要是已發(fā)生的業(yè)務數(shù)據(jù)。簡單來說，高校內(nèi)審仍然以事后審計為主，在風險的預測和防范上不能做到“關口前移”，無法從業(yè)務發(fā)生初始就對風險進行有效的管理。

在內(nèi)部控制方面，近年來各高校剛開始了內(nèi)部控制審計的試點工作。以揚州大學為例，2017年4月，揚州大學成立內(nèi)部控制領導小組、工作小組、審計小組，初步成立了內(nèi)部控制管理及審計機構；2017年6月，依據(jù)江蘇省教育廳在2017年2月頒布的《江蘇省省屬院校經(jīng)濟活動內(nèi)部控制實施指南 （試行）》的規(guī)定，揚州大學頒布 《經(jīng)濟活動內(nèi)部控制建設方案》，內(nèi)部控制建設才提上日程?？梢姡咝?nèi)部控制建設及內(nèi)部控制審計處于試運行階段，尚不成熟，仍在不斷探索中。

在組織治理方面，高校內(nèi)審關于內(nèi)部管理審計、績效審計工作僅占總體工作量的一小部分，主要的業(yè)務重點仍然是合規(guī)性糾察，而不是提升工作績效。

從以上內(nèi)容來看，高校針對這三個審計對象的工作才剛剛起步。

（三）審計職能方面

審計職能是審計的本質(zhì)屬性，客觀存在于審計本身所固有的功能。

IIA與CIIA劃定的內(nèi)部審計職能是確認與咨詢。IIA于2009年修訂的《國際內(nèi)部審計專業(yè)實務框架》（IPPF）對確認和咨詢職能進行了解釋，如表3。

表3 確認與咨詢職能的定義

在確認方面，高校內(nèi)審的工作重點一直以來都是合規(guī)性審計，即對業(yè)務的合規(guī)性、合法性進行客觀的檢查和監(jiān)督。隨著CIIA對審計職能要求的轉(zhuǎn)變，高校內(nèi)部審計工作開始越來越關注確認職能，即對業(yè)務、流程、系統(tǒng)進行評價，并提出客觀建議。目前，各高校通過專項審計、經(jīng)濟責任審計等方式，較好貫徹了內(nèi)審的確認職能，但仍存在一些問題。具體表現(xiàn)在：在評價時缺乏統(tǒng)一的標準和方法；與評價相關的法規(guī)、制度不夠細致；建議缺乏有效性和可行性。

在咨詢方面，其本質(zhì)上是一種顧問服務，一般應客戶的具體要求而開展。目前，高校內(nèi)審的咨詢職能并未能真正開展，一方面，被審計單位對內(nèi)部審計的咨詢職能缺乏認識，而且缺乏向內(nèi)審部門咨詢的意識和需求；另一方面，高校內(nèi)部審計咨詢職能的開展，需要內(nèi)審人員對學校各項制度、流程有熟悉的了解，對內(nèi)審人員的職業(yè)素質(zhì)和專業(yè)素養(yǎng)需求較高，目前高校內(nèi)審隊伍的綜合素質(zhì)還有待提高。

綜上所述，在現(xiàn)階段高校內(nèi)審工作中，確認職能方面仍存在一些問題，相關的評價標準和指南需要進一步改善和提高；咨詢職能方面還未能得到有效發(fā)揮，高校內(nèi)審的職能定位還需進一步明確。

（四）審計技術方法

審計技術方法是指審計實踐中如何進行審計的技術手段。審計方法在實踐中根據(jù)審計對象、內(nèi)容和目的的諸多不同而靈活運用。

在審計技術方法上，高?，F(xiàn)階段仍然以現(xiàn)場審計、手工審計等審計方法為重點，審計工作具有一定的局限性和滯后性。然而，隨著高校審計范圍的不斷擴大，審計負擔逐漸加重，審計風險的不斷增大，這些傳統(tǒng)的審計模式已經(jīng)給高校的內(nèi)審工作帶來了阻礙。

以揚州大學為例，揚州大學內(nèi)審部門曾多次獲得全國內(nèi)部審計先進單位，經(jīng)濟責任審計工作更是特色。秉持經(jīng)濟責任審計全覆蓋的原則，學校組織部每年會篩選出近期未經(jīng)審計的學院、單位、部門及其負責的領導，委托內(nèi)審部門進行經(jīng)濟責任審計。審計組一般由2到3人組成，工作時間也相對有限，而需要審計的業(yè)務期限最短有兩年左右，最長達3年。因為時間有限，要審計的業(yè)務期限卻很長，而且缺少信息化現(xiàn)代化的審計工具，因此在憑證審核的過程中只能進行簡單的抽查審計，存在很大的主觀性，抽查的結果也缺少全面性和完整性。在這樣的情況下，改變審計效率，選擇更有效、節(jié)約時間的審計方法就尤為重要。

目前計算機成為了重要的審計工具，信息系統(tǒng)審計得到推廣，然而，計算機在高校內(nèi)審工作中的作用僅僅以歸集數(shù)據(jù)為主，高校缺乏計算機審計軟件、計算機輔助審計制度，審計人員的素質(zhì)也無法滿足用計算機開展內(nèi)審工作的要求。

由上述對高?，F(xiàn)階段審計目標、審計對象、審計職能和審計技術方法的分析可見，高校內(nèi)部審計雖然在理念方面與國際要求差距較小，但實踐方面卻有待進一步提高。由此可以總結出高?，F(xiàn)階段內(nèi)部審計的總體情況，如表4。

表4 高校內(nèi)部審計理論與實踐總結比較表

由上述分析可以看到，雖然高校內(nèi)審在理論上的制度要求較為前沿，但是在實踐操作時，內(nèi)審工作仍無法達到IIA、CIIA和教育部規(guī)定的理論制度水平，高校內(nèi)審距離大環(huán)境的審計需求還有差距，內(nèi)部審計工作無法滿足環(huán)境變化對內(nèi)審提出的防范風險、完善內(nèi)控、實現(xiàn)組織價值增值的需求，高校內(nèi)審工作的轉(zhuǎn)型已經(jīng)迫在眉睫。

三、適應環(huán)境變化，實現(xiàn)高校內(nèi)審轉(zhuǎn)型

通過分析高校內(nèi)部審計現(xiàn)狀，可以看到高校現(xiàn)階段審計與國際大環(huán)境對內(nèi)審的要求存在著差距。為了與國際內(nèi)部審計水平接軌，滿足我國內(nèi)審協(xié)會的新要求，適應我國反腐倡廉的政治背景，也為了改善高校內(nèi)部審計的效率和效果，發(fā)揮內(nèi)審在防范風險、完善內(nèi)控、實現(xiàn)組織價值增值方面的作用，高校內(nèi)部審計需要在以下幾個方面做進一步的調(diào)整和轉(zhuǎn)型。

（一）提升審計目標

高校審計目標在制度方面已經(jīng)和國際要求一致，而在業(yè)務操作方面尚與制度要求存在差異。高校提升內(nèi)審目標主要是要做到完善組織管理，增加組織價值，尤其是在高校基建工程項目上。高校在發(fā)展期間需要特別重視開展對高?；üこ痰娜^程跟蹤審計，內(nèi)部審計人員提前介入到基建項目中，關注重點環(huán)節(jié)和關鍵流程，形成全方位的制約監(jiān)督機制，能很好地預防基建腐敗的產(chǎn)生，幫助基建項目改善管理，避免高校因出現(xiàn)腐敗而產(chǎn)生負面評價，不僅能合理地審減工程造價，保證基建工程的質(zhì)量，也實現(xiàn)了高校內(nèi)部審計的價值增值。

在風險管理、內(nèi)部控制和組織治理方面加強改革實踐，開拓新的審計模式，需要逐漸弱化合規(guī)性審計，關注對高校組織管理效率、效果的審計工作，開展風險導向?qū)徲嫛?nèi)部控制審計、管理審計、績效審計等多種模式的審計。

（二）擴充審計對象

實現(xiàn)審計對象的擴充要求高校關注風險、關注內(nèi)控和組織管理。首先在風險管理方面，高?，F(xiàn)階段內(nèi)部審計方式主要以事后審計為主，這一審計方式很大程度上導致了風險無法得到及時控制。因此，在審計方式方面要注意事前與事中審計的執(zhí)行，把審計關口前移。及時發(fā)現(xiàn)問題，控制減小審計風險。讓內(nèi)部審計工作成果不再處于“事后諸葛亮”的尷尬局面，有效幫助高校提升業(yè)務水平，減少損失。

其次，在內(nèi)部控制審計方面，根據(jù)教育部辦公廳印發(fā)的《教育部直屬高校經(jīng)濟活動內(nèi)部控制指南（試行）》及江蘇省教育廳發(fā)布的《江蘇省省屬院校經(jīng)濟活動內(nèi)部控制實施指南（試行）》的通知，高校在成立內(nèi)部控制領導小組、工作小組的基礎上，需盡快建立包括教學、科研、財務、采購等各方面的內(nèi)部控制，完善內(nèi)部控制流程。內(nèi)部控制審計是對內(nèi)部控制建設的健全性和有效性進行審計，通過內(nèi)部控制審計確保高校在教學、科研等各方面建立了內(nèi)部控制制度，確保不相容崗位相分離，均衡資源配置，防止權力濫用、串通舞弊的情況出現(xiàn)；通過對校辦企業(yè)內(nèi)部控制的評價，幫助改進風險管理控制體系，規(guī)避風險從而減少損失，為其增加價值。

最后，在組織治理方面，高校要擴展績效審計項目執(zhí)行量，對各個重要業(yè)務環(huán)節(jié)實行績效審計管理，提高運行效率；其次是要逐步完善績效審計的模式和制度，確?？冃徲嬘行?zhí)行，不浮于表面工作，有深度、有力度；三是要積累績效審計經(jīng)驗，可以有效提高審計工作質(zhì)量。

（三）延伸審計職能

確認職能強調(diào)的是“查錯糾弊”，發(fā)揮的是內(nèi)部審計的監(jiān)督和評價作用，但目前內(nèi)審工作缺乏一套完善的評價制度體系。如果評價體系缺乏客觀性和完整性，就會導致評價工作盲區(qū)多、隨意性大，從而影響確認職能的發(fā)揮，因此高校需要建立統(tǒng)一、規(guī)范、完整的評價體系。內(nèi)審人員根據(jù)評價體系的要求，對高校內(nèi)部控制、風險管理、組織治理等方面進行評價打分，并將結果向分管校領導匯報，同時提出可行的整改措施或建議，保證內(nèi)部審計確認職能的發(fā)揮。

另外，咨詢職能的開展，內(nèi)審一方面要宣傳咨詢職能，讓高校其他部門了解咨詢的內(nèi)涵；另一方面，在開展咨詢服務時要保證內(nèi)部審計的獨立性。內(nèi)審不能參與到經(jīng)營活動中，只有保證內(nèi)部審計作為獨立的第三方，才能保證所提供的確認和咨詢服務的客觀性，對被審計事項作出不偏不倚的評價，才能真正發(fā)揮內(nèi)審的咨詢職能，才能實現(xiàn)內(nèi)部審計咨詢服務的增值作用。

（四）改進審計方式方法

落后的內(nèi)部審計方法會嚴重限制內(nèi)部審計工作的進一步細化、深化。對于風險導向?qū)徲?、?nèi)部控制審計、績效審計等新的審計模式來說，沿用傳統(tǒng)方法會導致審計任務量大大增加。查閱瀏覽眾多資料、統(tǒng)一匯總分析如此巨大的數(shù)據(jù)量對于傳統(tǒng)的手工書面審計來說幾乎是不可能完成的任務。因此，高校要有一套更好的確定審計重點、抽樣評估計算信息資料的操作方法。隨著高校業(yè)務普遍電算化，要抓緊運用計算機開展內(nèi)部審計，進一步強化、提升計算機在內(nèi)部審計中的作用。

（五）提高內(nèi)審隊伍的綜合素質(zhì)

內(nèi)部審計工作堅持以人為本，內(nèi)部審計人員的素質(zhì)很大程度上決定了內(nèi)部審計的質(zhì)量。隨著高校內(nèi)部審計工作的轉(zhuǎn)型，尤其是內(nèi)部審計咨詢職能的發(fā)揮，對內(nèi)部審計人員的思想觀念、職業(yè)素質(zhì)、人際關系有了更高的要求。

提高內(nèi)部審計隊伍素質(zhì)首先要提高內(nèi)審人員的業(yè)務能力。在審計方法方面，高校應積極開展審計人員培訓，介紹學習新的審計模式，逐步引導審計人員加強對防范風險、績效管理的重要作用的認知，進而提供更多更好的咨詢服務，適應轉(zhuǎn)型后的審計方法和手段。在審計技術方面，更要加強內(nèi)部審計人員的計算機相關知識和宏觀數(shù)據(jù)的分析能力，從而改善高校的內(nèi)審工作，與內(nèi)審轉(zhuǎn)型相適應?！?/p>

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