李慧

摘要 2014年12月國務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》（國發(fā)〔2014〕63號(hào)），其目的是提升國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化，解決預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系下存在的主要問題。介紹了事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度改革方法和新會(huì)計(jì)制度的創(chuàng)新與變化，并闡述了新制度下事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的具體應(yīng)用。

關(guān)鍵詞 權(quán)責(zé)發(fā)生制；會(huì)計(jì)制度；改革

中圖分類號(hào) F810.6 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼 A 文章編號(hào) 0517-6611（2018）29-0086-02

Abstract The State Council approved the Ministry of Finance file Reform Plan of Accrual Basis Government Comprehensive Financial Reporting System in December 2014（The national post 〔2014〕No. 63），the aim is to promote modernization of the national governance system and governance capacity，solve the main problems that exist under the budget accounting system.We introduced the reform method of the public institution accounting system and the innovation and change of the new accounting system， expounded the specific application of the public institution accounting calculation under the new system.

Key words Accrual system；Accounting system；Reform

在現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度下，事業(yè)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制，其負(fù)債無法反映應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)的以后年度償還的利息數(shù)，或有負(fù)債也不能充分披露。此外我國的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度有16項(xiàng)，由于會(huì)計(jì)制度差異，各單位的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)不能合并，統(tǒng)計(jì)口徑各不相同，不具有可比性，以一級(jí)政府作為主體合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)并不存在。會(huì)計(jì)目標(biāo)方面，偏重于滿足財(cái)政預(yù)算管理需要；核算內(nèi)容方面，側(cè)重于預(yù)算收入、支出和結(jié)余情況，資產(chǎn)負(fù)債狀況有一定程度的反映，但核算范圍比較窄；核算基礎(chǔ)，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)。一方面是賬務(wù)的模糊，另一方面是更加詳細(xì)具體的信息要求，兩者突出的矛盾在政府“三公經(jīng)費(fèi)”改革領(lǐng)域尤為突出，而解決這些問題的技術(shù)手段都指向了政府會(huì)計(jì)[1-2]。

1 政府會(huì)計(jì)改革的原則

1.1 立足我國國情，借鑒國際經(jīng)驗(yàn) 在考慮我國政府財(cái)政管理特點(diǎn)的基礎(chǔ)上，借鑒我國企業(yè)會(huì)計(jì)改革的成功做法，吸收國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，構(gòu)建具有中國特色的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度。

1.2 持續(xù)發(fā)展，改革創(chuàng)新 吸收近年來已經(jīng)完善的政府會(huì)計(jì)制度、行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革及政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編中取得的經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)創(chuàng)新，強(qiáng)化信息技術(shù)，準(zhǔn)確地反映政府資產(chǎn)負(fù)債狀況和運(yùn)行成本。

1.3 常態(tài)化公開 按政府信息公開的要求，規(guī)范公開的內(nèi)容和程序，促進(jìn)公開的常態(tài)化、法制化，滿足信息需求者對(duì)政府財(cái)務(wù)狀況的需求[3]。

2 事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度改革

在一套會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，如要反映收支和結(jié)余，滿足預(yù)算管理的目標(biāo)，就必須提高收付實(shí)現(xiàn)制的應(yīng)用程度；如要真實(shí)地反映單位財(cái)務(wù)狀況就必須加大權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用。而我國現(xiàn)有的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)既非單獨(dú)的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)，也非西方國家的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)，而是一種政府預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的混合體[4-6]。

通過建立統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制方法，適度分離政府預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并相互銜接的政府會(huì)計(jì)核算模式。即政府會(huì)計(jì)下強(qiáng)化財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的權(quán)責(zé)發(fā)生制形成的財(cái)務(wù)報(bào)告，完善預(yù)算會(huì)計(jì)制度下收付實(shí)現(xiàn)制形成的決算報(bào)告。其核心為雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告的一套體系，兩套報(bào)表。

適度分離指適度分離政府預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能以及決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告的功能，全面反映政府會(huì)計(jì)主體的預(yù)算執(zhí)行信息和財(cái)務(wù)信息。雙功能是在統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)雙重功能，通過資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用5個(gè)要素進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，通過預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余3個(gè)要素進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。雙基礎(chǔ)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制。雙報(bào)告是通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算形成財(cái)務(wù)報(bào)告，通過預(yù)算會(huì)計(jì)核算形成決算報(bào)告。

此次政府會(huì)計(jì)制度改革統(tǒng)一了行政單位、事業(yè)單位、行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，提升了信息的可比性，擴(kuò)大了政府資產(chǎn)負(fù)債核算范圍，如實(shí)反映政府“家底”。實(shí)現(xiàn)了全面、清晰反映政府財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息，為開展政府信用評(píng)級(jí)、加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債管理、改進(jìn)政府績效監(jiān)督考核、防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等提供支持[7-8]。

3 新會(huì)計(jì)制度的創(chuàng)新與變化

（1）舊會(huì)計(jì)制度以會(huì)計(jì)法、預(yù)算法、事業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為法律依據(jù)；新會(huì)計(jì)制度則以會(huì)計(jì)法、新預(yù)算法、政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則為法律依據(jù)。

（2）舊會(huì)計(jì)制度以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)；新會(huì)計(jì)制度則以雙基礎(chǔ)（權(quán)責(zé)發(fā)生制、收付實(shí)現(xiàn)制）為核算基礎(chǔ)。國務(wù)院另有規(guī)定的，依照其規(guī)定。

（3）舊會(huì)計(jì)制度的核算功能是預(yù)算會(huì)計(jì)；新會(huì)計(jì)制度則是在同一會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)雙功能，通過資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用5個(gè)要素進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，通過預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余3個(gè)要素進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。

（4）重構(gòu)了政府會(huì)計(jì)核算模式。舊會(huì)計(jì)制度以收付實(shí)現(xiàn)制作為會(huì)計(jì)核算方法。而新會(huì)計(jì)制度則構(gòu)建了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接”的會(huì)計(jì)核算模式。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用全責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會(huì)計(jì)則采用收付實(shí)現(xiàn)制。“相互銜接”是指同一會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中預(yù)算會(huì)計(jì)要素和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素相互協(xié)調(diào)，報(bào)表相互補(bǔ)充，共同反映會(huì)計(jì)主體的相關(guān)信息。主要體現(xiàn)在，對(duì)于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。對(duì)于其他業(yè)務(wù)，僅需要進(jìn)行財(cái)務(wù)核算。

（5）舊會(huì)計(jì)制度下會(huì)計(jì)報(bào)表為預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表，新會(huì)計(jì)制度下則為雙報(bào)告（財(cái)務(wù)報(bào)表、決算報(bào)表）。財(cái)務(wù)報(bào)表與預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表之間存在勾稽關(guān)系，通過編制“本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表”并在附注中進(jìn)行披露，反映單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)因核算基礎(chǔ)和范圍不同所產(chǎn)生的本年盈余數(shù)（即本期收入與費(fèi)用之間的差額）與本年預(yù)算結(jié)余數(shù)（本年預(yù)算收入與預(yù)算支出的差額）之間的差異，從而揭示財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的內(nèi)在聯(lián)系。

（6）舊會(huì)計(jì)制度下基建投資是單帳核算年末并大帳，新會(huì)計(jì)制度下不單獨(dú)建賬，按項(xiàng)目單獨(dú)核算。單位對(duì)于基本建設(shè)投資的會(huì)計(jì)核算遵循相關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定外，按照統(tǒng)一規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，不再單獨(dú)建賬，大大簡化了單位基本建設(shè)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算，有利于提高單位會(huì)計(jì)信息的完整性。

（7）強(qiáng)化了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能。在財(cái)務(wù)核算中引入了全責(zé)發(fā)生制，增加了收入和費(fèi)用2個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素，增加了應(yīng)收款項(xiàng)和應(yīng)付款項(xiàng)的核算內(nèi)容，對(duì)長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，確認(rèn)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)成本，要求對(duì)固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、保障性住房和無形資產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷，引入壞賬準(zhǔn)備等減值概念，確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債、待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用等。

4 新制度下事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的具體應(yīng)用

4.1 平行記帳法 平行記帳法是指對(duì)于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。對(duì)于其他業(yè)務(wù)，僅需要進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。其現(xiàn)金包括國庫直接支付的財(cái)政撥款資金、國庫授權(quán)支付的零余額賬戶用款額度、銀行存款、庫存現(xiàn)金及其他貨幣資金等。

平行記賬法的界定范圍：納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，如財(cái)政直接支付、授權(quán)支付方式取得的財(cái)政撥款收入和發(fā)生的相關(guān)各項(xiàng)費(fèi)用開支；銀行存款、庫存現(xiàn)金、其他貨幣資金方式取得的事業(yè)收入等收入；銀行存款、庫存現(xiàn)金、其他貨幣資金方式發(fā)生的業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用等費(fèi)用；從其他單位調(diào)入財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)資金；納入部門預(yù)算的現(xiàn)金收支年末結(jié)轉(zhuǎn)及結(jié)余分配、以前年度收支調(diào)整等；不涉及收入、支出的現(xiàn)金業(yè)務(wù)，如提現(xiàn)、存現(xiàn)、借款等是不需要平行記賬的；不納入部門預(yù)算的現(xiàn)金業(yè)務(wù)也不需要平行記賬。

例如：（1）職工出差借旅費(fèi) 1 000 元

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理 借：其他應(yīng)收款-XX 1 000

貸：庫存現(xiàn)金/銀行存款 1 000

預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理 不做分錄

（2）職工出差回來報(bào)銷旅費(fèi)1 000

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理 借：營業(yè)費(fèi)用/管理費(fèi)用等 1 000

貸：其他應(yīng)收款 1 000

預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理 借：事業(yè)支出 1 000

貸：庫存現(xiàn)金/銀行存款 1 000

4.2 改變固定資產(chǎn)的記賬方式 收付實(shí)現(xiàn)制下購買固定資產(chǎn)的成本直接列入當(dāng)期支出，其價(jià)值以固定資產(chǎn)和固定基金反映，2個(gè)科目一般情況下相等，其使用過程中不用提折舊。權(quán)責(zé)發(fā)生制下設(shè)置固定資產(chǎn)累計(jì)折舊科目，屬于固定資產(chǎn)的備抵科目，該科目核算單位計(jì)提的固定資產(chǎn)累計(jì)折舊。根據(jù)其情況選擇折舊方法，政府會(huì)計(jì)主體一般采用年限平均法或工作量法計(jì)提固定資產(chǎn)的折舊。

4.3 設(shè)壞賬準(zhǔn)備科目 對(duì)應(yīng)收帳款和其他應(yīng)收款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。按年末余額百分比法、賬齡分析法、個(gè)別認(rèn)定法等方法計(jì)算應(yīng)提或沖減的壞賬準(zhǔn)備。帳務(wù)處理為

（1）計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，借：其他費(fèi)用；貸：壞賬準(zhǔn)備。

（2）沖減壞賬準(zhǔn)備，借：壞賬準(zhǔn)備；貸：其他費(fèi)用。

（3）核銷壞賬準(zhǔn)備，借：壞賬準(zhǔn)備；貸：應(yīng)收賬款/其他應(yīng)收款。

（4）已核銷款項(xiàng)在以后期間收回，借：應(yīng)收賬款/其他應(yīng)收款；貸：壞賬準(zhǔn)備

4.4 增設(shè)現(xiàn)金流量 ①事業(yè)單位業(yè)務(wù)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流，其科目包括財(cái)政補(bǔ)助收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、事業(yè)收入、經(jīng)營收入等收到的現(xiàn)金；事業(yè)支出的基本支出、項(xiàng)目支出、經(jīng)營支出等有關(guān)事業(yè)活動(dòng)支付的現(xiàn)金。②投資產(chǎn)生的現(xiàn)金流，包括收回投資收到的現(xiàn)金、取得投資收益以及處置固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)所收回的現(xiàn)金；構(gòu)建固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金和對(duì)外投資所支付的現(xiàn)金等。③籌資產(chǎn)生的現(xiàn)金流，吸收投資、借款、償還債務(wù)、償還利息等相關(guān)現(xiàn)金的活動(dòng)。

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