陳 光，歐 洋

一、引言

從世界范圍看，對(duì)研發(fā)費(fèi)用采取稅收優(yōu)惠政策是很多國(guó)家的普遍做法。加強(qiáng)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用稅前扣除政策是創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展戰(zhàn)略、深化供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革、促進(jìn)新舊動(dòng)能轉(zhuǎn)換的關(guān)鍵。在我國(guó)，除部分特殊行業(yè)外，政策上規(guī)定可以享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的行業(yè)范圍較廣，銀行業(yè)也不例外。

然而在實(shí)際執(zhí)行中，銀行業(yè)在享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除上存在著很多政策和執(zhí)行難點(diǎn)。主要原因是傳統(tǒng)認(rèn)識(shí)的偏差，傳統(tǒng)上認(rèn)為銀行的主要經(jīng)營(yíng)產(chǎn)品貨幣不具有創(chuàng)新性，因此不應(yīng)享受加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠。但是作為承載貨幣流動(dòng)的載體，銀行實(shí)質(zhì)上是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的“血液”，它的創(chuàng)新涉及國(guó)家的經(jīng)濟(jì)命脈。在全球化的今天，通過(guò)創(chuàng)新確保本國(guó)銀行業(yè)的發(fā)展和壯大對(duì)一國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和金融安全有著至關(guān)重要的意義。因此，必須將鼓勵(lì)銀行業(yè)積極創(chuàng)新、以稅收優(yōu)惠等手段推動(dòng)銀行業(yè)研究開(kāi)發(fā)提上議事日程。

二、銀行業(yè)研發(fā)創(chuàng)新應(yīng)基于貨幣使用方式和內(nèi)部管理模式的創(chuàng)新

從整個(gè)銀行系統(tǒng)看，隨著利率市場(chǎng)化的全面實(shí)施，一方面，銀行面臨著收入增長(zhǎng)乏力的困境，受外部經(jīng)濟(jì)影響陷入不良增長(zhǎng)的泥潭；另一方面，企業(yè)和民眾的議價(jià)能力越來(lái)越強(qiáng)，預(yù)計(jì)負(fù)債端成本會(huì)不斷上升，資產(chǎn)端定價(jià)卻很難提升，傳統(tǒng)業(yè)務(wù)的發(fā)展空間和效益增長(zhǎng)受到更多制約。此外，金融科技（Fintech）的崛起正在實(shí)現(xiàn)彎道超車(chē)，沖擊著傳統(tǒng)金融行業(yè)。因此，未來(lái)銀行間的競(jìng)爭(zhēng)將變成一場(chǎng)科技的競(jìng)備，誰(shuí)能率先運(yùn)用新技術(shù)和新模式提升客戶體驗(yàn)，做實(shí)做優(yōu)客戶服務(wù)，幫助客戶創(chuàng)造價(jià)值，誰(shuí)就能把握市場(chǎng)先機(jī)，獲取先發(fā)優(yōu)勢(shì)。2016年上市銀行年報(bào)中，工商銀行、招商銀行、興業(yè)銀行等均有對(duì)企業(yè)研發(fā)活動(dòng)及部分成果的披露。其中，招商銀行2016年披露的研發(fā)費(fèi)用更是達(dá)到43.60億元。這一方面是因?yàn)殂y行擁有龐大的研發(fā)需求；另一方面是因?yàn)殂y行業(yè)研發(fā)費(fèi)用稅前扣除政策并不明朗，享受稅收優(yōu)惠比例較低，其中很大一部分原因在于稅務(wù)、銀行、社會(huì)未能對(duì)于銀行業(yè)研發(fā)創(chuàng)新的認(rèn)定達(dá)成共識(shí)。

傳統(tǒng)意義上對(duì)于研發(fā)活動(dòng)的定義是：“企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)新知識(shí)，創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識(shí)，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、產(chǎn)品（服務(wù)）、工藝而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的系統(tǒng)性活動(dòng)?！便y行業(yè)經(jīng)營(yíng)的主要產(chǎn)品為貨幣，貨幣的法定性限制了產(chǎn)品本身的升級(jí)。但是貨幣雖然是法定的，貨幣的運(yùn)行、運(yùn)用方式和途徑卻并非法定。銀行的研發(fā)創(chuàng)新本質(zhì)上就是對(duì)貨幣使用方式的創(chuàng)新和內(nèi)部管理模式的創(chuàng)新，而這些創(chuàng)新實(shí)質(zhì)上是對(duì)傳統(tǒng)業(yè)務(wù)和管理模式的顛覆，理應(yīng)屬于研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除范圍。在界定銀行業(yè)研發(fā)費(fèi)用的范圍時(shí)，首先要明確銀行在哪些系統(tǒng)領(lǐng)域的投入屬于該范疇。

傳統(tǒng)意義上，銀行的系統(tǒng)包括業(yè)務(wù)系統(tǒng)、管理信息系統(tǒng)、渠道系統(tǒng)和其他系統(tǒng)。業(yè)務(wù)系統(tǒng)是以處理銀行存貸款、中間業(yè)務(wù)收入等為主的IT系統(tǒng)，主要面向客戶和對(duì)外服務(wù)，包括核心業(yè)務(wù)系統(tǒng)、結(jié)算系統(tǒng)、網(wǎng)銀系統(tǒng)、托管業(yè)務(wù)系統(tǒng)、外匯和債券交易系統(tǒng)等。管理信息系統(tǒng)是銀行內(nèi)部管理的平臺(tái)，可以從盈利能力、產(chǎn)品和客戶貢獻(xiàn)度、信用評(píng)級(jí)風(fēng)險(xiǎn)等多維度為銀行決策提供數(shù)據(jù)支持，一般來(lái)說(shuō)包括風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)、管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)、財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)、績(jī)效考核系統(tǒng)等。渠道系統(tǒng)則主要為銀行業(yè)務(wù)提供操作平臺(tái)，主要包括柜面系統(tǒng)、影像系統(tǒng)、集中作業(yè)平臺(tái)等。其他系統(tǒng)主要用于銀行與外部客戶數(shù)據(jù)對(duì)接支持、報(bào)送監(jiān)管數(shù)據(jù)等，如反洗錢(qián)系統(tǒng)、統(tǒng)一報(bào)表平臺(tái)、跨境支付清算平臺(tái)、公民身份證聯(lián)網(wǎng)核查系統(tǒng)、移動(dòng)醫(yī)療醫(yī)院后臺(tái)系統(tǒng)等。

2015～2017年，北京、杭州、河南等地在科技部門(mén)共公示銀行業(yè)通過(guò)企業(yè)研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目19項(xiàng)，包含中國(guó)工商銀行、中國(guó)建設(shè)銀行、中國(guó)銀行、杭州銀行、浙商銀行、河南省農(nóng)村信用社聯(lián)合社等6家銀行。在對(duì)公示項(xiàng)目進(jìn)行分類(lèi)（見(jiàn)表1）后，可以看出，認(rèn)定的研發(fā)支出集中在業(yè)務(wù)系統(tǒng)領(lǐng)域，占比63%。此外，企業(yè)內(nèi)部信貸風(fēng)險(xiǎn)管理和銀行輔助決策（如管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)）也屬于認(rèn)定的符合研發(fā)費(fèi)用支出范疇。

表1 2015～2017年科技部門(mén)公示銀行業(yè)研發(fā)扣除統(tǒng)計(jì)

結(jié)合《關(guān)于完善研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅［2015］119號(hào)）中不適用稅前加計(jì)扣除政策的活動(dòng)和公示銀行業(yè)通過(guò)鑒定的企業(yè)研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，可以歸納出銀行業(yè)納入研發(fā)費(fèi)用列支范圍的主要特征，具體如下：

1.創(chuàng)新貨幣使用方式而衍生出的新產(chǎn)品或提供新服務(wù)，且該新產(chǎn)品或新服務(wù)應(yīng)優(yōu)于最新的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)或者行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手。例如網(wǎng)商銀行“定活寶”系統(tǒng)消除了傳統(tǒng)定期存款提前支取只能享受活期存款利率計(jì)付利息的弊端，屬于創(chuàng)新型的儲(chǔ)蓄存款系統(tǒng)。中國(guó)工商銀行的B2B電子商務(wù)平臺(tái)由銀行提供撮合平臺(tái)，突破了電子商務(wù)支付瓶頸，實(shí)現(xiàn)了買(mǎi)賣(mài)雙方企業(yè)網(wǎng)上交易資金的實(shí)時(shí)劃撥。

2.創(chuàng)新基于新技術(shù)的內(nèi)部管理模式，從而顯著提高決策效率或者提升數(shù)據(jù)分析質(zhì)量，屬于有價(jià)值的用途。如杭州銀行基于大數(shù)據(jù)采集、分析、處理與決策的銀行信貸風(fēng)險(xiǎn)控制平臺(tái)，屬于“互聯(lián)網(wǎng)+”背景下多維度、多層次、涉及面廣的顛覆性創(chuàng)新，是對(duì)商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)管理傳統(tǒng)人工模式的變革。

三、銀行業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的政策困境

1.會(huì)計(jì)核算政策與稅收加計(jì)扣除政策需建立統(tǒng)一的范圍和費(fèi)用歸集口徑。關(guān)于研發(fā)費(fèi)用范圍的界定，《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理的若干意見(jiàn)》（財(cái)企［2007］194號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第40號(hào)）、《關(guān)于完善研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅［2015］119號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第97號(hào)）等文件在費(fèi)用歸集口徑上存在差異[1]（詳見(jiàn)表2）?？傮w來(lái)看，稅收加計(jì)扣除政策與會(huì)計(jì)核算政策在費(fèi)用歸集上大體吻合，在費(fèi)用歸集范圍上稅收加計(jì)扣除政策大于會(huì)計(jì)核算政策。會(huì)計(jì)核算政策由于出臺(tái)時(shí)間較早，未能將隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展出現(xiàn)的新事物（如股權(quán)激勵(lì)）或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變更（如政府補(bǔ)助的凈額法等）考慮在內(nèi)。因此，未來(lái)在對(duì)于研發(fā)費(fèi)用認(rèn)定和核算的過(guò)程中需建立統(tǒng)一的范圍和費(fèi)用歸集口徑。

2.委托研發(fā)加計(jì)扣除政策的享受依賴于受托方的配合。目前，商業(yè)銀行普遍實(shí)行集中式科技管理模式，成立專(zhuān)門(mén)的研發(fā)部門(mén)，由總部機(jī)構(gòu)承擔(dān)銀行系統(tǒng)和產(chǎn)品研發(fā)工作。但是，由于商業(yè)銀行自身人才隊(duì)伍建設(shè)、研發(fā)流程等與知名軟件公司存在差距，其研發(fā)一定程度上存在效率不高、成本較高、版本更新慢、系統(tǒng)故障應(yīng)急不及時(shí)等弊端。為此，委托外部機(jī)構(gòu)承擔(dān)部分中低層次研發(fā)工作成為多數(shù)銀行的共同選擇，且在銀行研發(fā)支出中的占比逐步提升。在省分行及以下級(jí)別中，由于科技人員配置的短缺，大多數(shù)研發(fā)項(xiàng)目均委托外部機(jī)構(gòu)研發(fā)。

相較于自行研發(fā)，委托研發(fā)在享受加計(jì)扣除主體、扣除口徑確認(rèn)和成果歸屬確定等方面存在難題。委托外部機(jī)構(gòu)研發(fā)享受加計(jì)扣除政策，必須滿足以下三個(gè)條件：

表2 會(huì)計(jì)核算與稅收加計(jì)扣除政策差異

（1）通過(guò)科技行政主管部門(mén)技術(shù)合同認(rèn)定登記。技術(shù)合同認(rèn)定登記實(shí)行按地域一次登記制度，委托研發(fā)技術(shù)合同的受托人應(yīng)當(dāng)在合同成立后，按照《技術(shù)合同認(rèn)定登記管理辦法》向其工商注冊(cè)所在地區(qū)的科學(xué)技術(shù)行政部門(mén)設(shè)置的技術(shù)合同登記機(jī)構(gòu)提出認(rèn)定登記申請(qǐng)。

由于執(zhí)行按地域登記的制度，如果委托方跟受托方不在同一地域，除非合同里對(duì)雙方主體責(zé)任進(jìn)行了明確界定，并設(shè)置了違約條款，否則委托方督促受托方完成技術(shù)合同認(rèn)定登記的成本較高。因此，銀行應(yīng)在采購(gòu)、合同簽訂及付款環(huán)節(jié)增加對(duì)受托方的合同登記要求，同時(shí)將該因素納入招投標(biāo)比價(jià)因素中考慮。

（2）提供委托研發(fā)“研發(fā)支出”輔助賬。根據(jù)稅務(wù)部門(mén)要求，委托研發(fā)需提供相關(guān)輔助賬。受托方需按照研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，將輔助明細(xì)分為費(fèi)用化支出、資本化支出、向委托方提供人員的人工費(fèi)用、直接投入費(fèi)用、折舊費(fèi)用、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)、新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)等詳細(xì)會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)。

如果受托方會(huì)計(jì)制度不健全或者不配合委托方提供相關(guān)輔助明細(xì)賬，委托方將會(huì)因無(wú)法提供相關(guān)材料而無(wú)緣享受加計(jì)扣除政策。

綜上所述，委托研發(fā)能否享受加計(jì)扣除政策，很大程度上依賴于受托方的配合。

（3）受托研發(fā)方不得為境外機(jī)構(gòu)。雖然財(cái)稅［2015］119號(hào)文中已經(jīng)明確指出，企業(yè)委托外部機(jī)構(gòu)或個(gè)人進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)，受托方不得享受加計(jì)扣除政策，但是實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中，由于部分委托方對(duì)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策不了解或者因受托方主客觀原因，導(dǎo)致委托方未能享受加計(jì)扣除政策。部分受托方以高新技術(shù)企業(yè)的名義，利用地域申報(bào)信息差異等手段，實(shí)質(zhì)上享受了研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策。因此，銀行在委托外部機(jī)構(gòu)研發(fā)時(shí)，應(yīng)積極利用國(guó)家稅務(wù)總局相關(guān)文件，在合同條款中明確無(wú)論委托方是否享受研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策，受托方均不得加計(jì)扣除。

除了政策主體，委托研發(fā)成果權(quán)屬是委托研發(fā)需要面臨的另一問(wèn)題。通常意義上，技術(shù)開(kāi)發(fā)合同分為委托開(kāi)發(fā)合同和合作開(kāi)發(fā)合同，兩種不同合同關(guān)系下，存在著對(duì)于研發(fā)成果歸屬的不同確認(rèn)原則。關(guān)于委托開(kāi)發(fā)技術(shù)成果歸屬，我國(guó)在司法實(shí)踐中總體上遵循當(dāng)事人約定為主的原則，如無(wú)約定，則根據(jù)技術(shù)成果的種類(lèi)作法定處理的原則。根據(jù)《合同法》《最高法院關(guān)于審理技術(shù)合同糾紛案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》，委托開(kāi)發(fā)的技術(shù)成果大致可以分為發(fā)明創(chuàng)造類(lèi)和技術(shù)秘密成果。除當(dāng)事人另有約定外，發(fā)明創(chuàng)造類(lèi)技術(shù)成果的專(zhuān)利申請(qǐng)權(quán)歸屬于研究開(kāi)發(fā)人。對(duì)于技術(shù)秘密成果，則帶有由委托人和受托人共同享有的特征。

盡管上述條款對(duì)當(dāng)事人在沒(méi)有約定權(quán)屬的情況下有一定的借鑒意義，但是在實(shí)務(wù)操作中很難充分滿足合同各方，特別是委托方的權(quán)益需求。銀行作為委托方，由于同質(zhì)化經(jīng)營(yíng)現(xiàn)象普遍，其成果極易被同行復(fù)制。一旦面臨技術(shù)成果泄密或者受托軟件公司獲得專(zhuān)利并轉(zhuǎn)讓專(zhuān)利等情況，將會(huì)承擔(dān)巨大的利益損失。因此，防范技術(shù)成果權(quán)屬紛爭(zhēng)和權(quán)益保護(hù)最為現(xiàn)實(shí)有效的途徑就是通過(guò)合同明確技術(shù)成果的歸屬。對(duì)于發(fā)明創(chuàng)造類(lèi)研發(fā)，作為投資的委托人，銀行應(yīng)當(dāng)力爭(zhēng)在談判中獲得專(zhuān)利申請(qǐng)權(quán)或者在沒(méi)有獲得專(zhuān)利申請(qǐng)權(quán)的情況下，能夠確保優(yōu)先受讓專(zhuān)利。對(duì)于技術(shù)秘密成果類(lèi)研發(fā)，銀行應(yīng)盡量爭(zhēng)取在合同中規(guī)避以知識(shí)產(chǎn)權(quán)共有方式分享收益，并在合同中進(jìn)一步明確自己使用和許可他人使用的權(quán)限和條件。

3.委托研發(fā)加計(jì)扣除口徑的政策執(zhí)行難點(diǎn)。委托研發(fā)加計(jì)扣除首先要明確的是關(guān)聯(lián)關(guān)系對(duì)加計(jì)扣除政策的影響。財(cái)稅［2015］119號(hào)文要求“委托方與受托方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的，受托方應(yīng)向委托方提供研發(fā)項(xiàng)目費(fèi)用支出明細(xì)情況”。由于財(cái)稅［2015］119號(hào)文中對(duì)于是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的區(qū)分，部分地區(qū)理解為委托關(guān)聯(lián)方研發(fā)需執(zhí)行不同的加計(jì)扣除政策。實(shí)質(zhì)上，提供研發(fā)支出明細(xì)情況的目的是判斷關(guān)聯(lián)方交易是否符合獨(dú)立交易原則。因此，委托關(guān)聯(lián)方和委托非關(guān)聯(lián)方開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)，其加計(jì)扣除的口徑是一致的。

委托研發(fā)支出涵蓋的業(yè)務(wù)范圍也是實(shí)務(wù)操作中經(jīng)常會(huì)面臨的問(wèn)題。國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年97號(hào)文中只說(shuō)明了委托外部機(jī)構(gòu)研發(fā)按照費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的80%由委托方加計(jì)扣除，而并未說(shuō)明研發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額、委托研發(fā)支出輔助賬等口徑。由于對(duì)政策口徑的理解不一致，導(dǎo)致對(duì)委托研發(fā)費(fèi)用范圍的理解不一致，實(shí)際上享受抵扣的范圍也不一致。

在充分考慮研發(fā)費(fèi)用支出明細(xì)情況的目的和受托方的執(zhí)行成本等因素后，國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年40號(hào)明確委托研發(fā)的實(shí)際發(fā)生額為委托方支付的成本，研發(fā)費(fèi)用支出明細(xì)情況為受托方實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用情況。例如，M公司2017年委托N企業(yè)研發(fā)，M企業(yè)共支付N企業(yè)100萬(wàn)元。N企業(yè)實(shí)際研發(fā)成本為90萬(wàn)元（其中按可加計(jì)扣除口徑歸集的費(fèi)用為85萬(wàn)元），則M企業(yè)可加計(jì)扣除的金額為40萬(wàn)元（100×80%×50%），N企業(yè)應(yīng)向M企業(yè)提供全部研發(fā)成本共90萬(wàn)元的會(huì)計(jì)核算明細(xì)賬。

四、研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理與風(fēng)險(xiǎn)探討

1.受托方稅率差異對(duì)委托方的稅負(fù)成本影響。2016年5月“營(yíng)改增”全面施行后，供應(yīng)商稅率的差異對(duì)于銀行采購(gòu)的成本有著直接的影響。所以委托外部機(jī)構(gòu)研發(fā)，委托方稅率差異也成為銀行招標(biāo)供應(yīng)商重要的比價(jià)指標(biāo)。一般來(lái)說(shuō)，受托方軟件公司的稅率為6%，部分受托方為小規(guī)模納稅人，享受3%的稅率。此外，部分受托方享受?chē)?guó)家高新技術(shù)企業(yè)政策扶植，適用于零稅率。

研發(fā)費(fèi)用對(duì)于銀行的節(jié)稅，主要通過(guò)實(shí)行加計(jì)扣除政策調(diào)減所得稅實(shí)現(xiàn)。對(duì)于雙方為非關(guān)聯(lián)企業(yè)的委托研發(fā)項(xiàng)目可節(jié)稅金額=委托研發(fā)費(fèi)用金額×80%×50%×25%；對(duì)于雙方為關(guān)聯(lián)企業(yè)的委托研發(fā)項(xiàng)目可節(jié)稅金額=受托方（人員人工費(fèi)用+直接投入費(fèi)用+折舊費(fèi)用+無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)+其他相關(guān)費(fèi)用）×10%。以A、B、C三家稅率不同的公司為例，在產(chǎn)品價(jià)格相同的情況下，受托公司適用的稅率越低，則不含稅價(jià)格越高，可以稅前加計(jì)扣除的金額越大，對(duì)于銀行的節(jié)稅效應(yīng)越明顯，具體如表3所示。

表3 不同稅率下節(jié)稅差異 單位：元

因此，對(duì)于受托人為境內(nèi)機(jī)構(gòu)的委托研發(fā)項(xiàng)目，應(yīng)在采購(gòu)環(huán)節(jié)將受托機(jī)構(gòu)適用稅率納入招投標(biāo)比價(jià)因素中考慮。

2.研發(fā)費(fèi)用費(fèi)用化和資本化的節(jié)稅差異。2006年財(cái)政部新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，對(duì)于研究階段的支出直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，而對(duì)開(kāi)發(fā)階段的支出，實(shí)行有條件的資本化。實(shí)際執(zhí)行中，尚未形成可操作的區(qū)分研究階段和開(kāi)發(fā)階段的標(biāo)準(zhǔn)，為企業(yè)會(huì)計(jì)處理留下了人為判斷的空間。

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局相關(guān)文件，企業(yè)研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期損益且未形成無(wú)形資產(chǎn)的，準(zhǔn)予按照其當(dāng)年研發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的50%加計(jì)扣除。研發(fā)費(fèi)用形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷(xiāo)。

假設(shè)銀行當(dāng)期共發(fā)生研發(fā)支出R，適用的企業(yè)所得稅稅率25%，折現(xiàn)率采用10年期國(guó)債收益率4%。如果研發(fā)支出全部資本化，且攤銷(xiāo)期為10年，則可抵扣的所得稅費(fèi)用的現(xiàn)值150%×25%≈0.31R。如果研發(fā)支出全部費(fèi)用化，則可以抵扣的所得稅費(fèi)用的現(xiàn)值=R×150%×25%≈0.38R。由以上對(duì)比可以看出，研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)核算上的費(fèi)用化和資本化存在較大差異。資本化支出可以抵扣的所得稅費(fèi)用僅相當(dāng)于費(fèi)用化的81.5%。如果銀行的資本成本超過(guò)4%，或者出現(xiàn)凈營(yíng)運(yùn)虧損等情況，資本化帶來(lái)的稅收損失更為明顯?？紤]資金成本，研發(fā)費(fèi)用費(fèi)用化因可以直接在當(dāng)期稅前加計(jì)扣除，其抵稅效應(yīng)高于研發(fā)費(fèi)用資本化。因此，如果考慮企業(yè)現(xiàn)金流，費(fèi)用化支出有助于提升企業(yè)的價(jià)值，過(guò)度資本化則會(huì)損害股東利益[2]。

3.事后備案制度增加稅收查補(bǔ)風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)稅［2015］119號(hào)文簡(jiǎn)化了研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的申報(bào)程序。《企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)［2008］116號(hào)文）中規(guī)定，企業(yè)應(yīng)主動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供全部有效證明，如稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于申報(bào)項(xiàng)目有異議，企業(yè)需提供科技部門(mén)鑒定書(shū)。財(cái)稅［2015］119號(hào)文中規(guī)定，研發(fā)費(fèi)用申報(bào)改為事后備案制度，同時(shí)申請(qǐng)項(xiàng)目鑒定的主體轉(zhuǎn)變?yōu)槎悇?wù)機(jī)關(guān)。政策的改變?cè)诮o企業(yè)申報(bào)手續(xù)減負(fù)的同時(shí)，也給企業(yè)申請(qǐng)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除在專(zhuān)業(yè)上提出了更高的要求，更加依賴于會(huì)計(jì)人員對(duì)相關(guān)政策的把握和執(zhí)行。財(cái)稅［2015］119號(hào)文中指出，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠企業(yè)的后續(xù)管理和監(jiān)督檢查每年核查面不得低于享受該優(yōu)惠企業(yè)戶數(shù)的20%，核查力度的加大意味著一旦銀行對(duì)于政策解讀有誤，或者執(zhí)行研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策有偏差，就極易出現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因此，銀行在研發(fā)費(fèi)用列支管理過(guò)程中，要高度重視報(bào)送資料的收集和研發(fā)費(fèi)用專(zhuān)賬管理工作，準(zhǔn)確核算研發(fā)費(fèi)用列支。

五、結(jié)論及建議

積極爭(zhēng)取銀行業(yè)研發(fā)費(fèi)用稅收優(yōu)惠和規(guī)范銀行業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策兩者相輔相成。這其中既需要銀行自身升級(jí)管理體制、優(yōu)化管理制度，也需要相關(guān)部門(mén)對(duì)于銀行業(yè)的政策支持和業(yè)務(wù)輔導(dǎo)。如果能夠加快落實(shí)銀行業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策，無(wú)疑對(duì)提升本土金融行業(yè)實(shí)力、推動(dòng)金融創(chuàng)新和服務(wù)實(shí)體經(jīng)濟(jì)具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

1.對(duì)于研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的制定，應(yīng)該充分考慮行業(yè)的特殊性。目前研發(fā)費(fèi)用政策更多的是偏向制造業(yè)或軟件研發(fā)行業(yè)，對(duì)于銀行業(yè)等傳統(tǒng)服務(wù)行業(yè)，需要制定與之匹配的稅收細(xì)則，指導(dǎo)銀行業(yè)積極享受稅收優(yōu)惠。

2.對(duì)于稅務(wù)部門(mén)，需要建立信息化服務(wù)平臺(tái)，為企業(yè)建立可自行評(píng)價(jià)鑒定研發(fā)項(xiàng)目的途徑。目前研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除申報(bào)執(zhí)行事后備案制度，會(huì)計(jì)人員對(duì)相關(guān)政策的理解和執(zhí)行難免與稅務(wù)部門(mén)的政策認(rèn)定存在偏差。如果能建立一個(gè)完整的服務(wù)平臺(tái)，方便企業(yè)在網(wǎng)上自助鑒定研發(fā)項(xiàng)目，將極大地降低稅收風(fēng)險(xiǎn)。

3.對(duì)于銀行，總行要統(tǒng)一牽頭，統(tǒng)一規(guī)劃企業(yè)內(nèi)部系統(tǒng)建設(shè)，減少分支機(jī)構(gòu)系統(tǒng)的重復(fù)建設(shè)。同時(shí)，注重培養(yǎng)研發(fā)隊(duì)伍，注重自身研發(fā)實(shí)力的培養(yǎng)，特別要關(guān)注系統(tǒng)研發(fā)領(lǐng)域，實(shí)現(xiàn)獨(dú)立自主。

［1］戚嘯艷，劉軍，陳嘯.企業(yè)研發(fā)費(fèi)用不同歸集口徑比較研究［J］.東南大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版），2016（S2）.

［2］王亮亮.研發(fā)支出資本化或費(fèi)用化——稅收視角的解釋?zhuān)跩］.會(huì)計(jì)研究，2016（9）.