張強

【摘 要】 隨著我國市場經(jīng)濟和高校運行機制改革的不斷深入，我國高校獲得社會資金捐贈的項目和金額逐年增加；然而，由于國家對事業(yè)單位受贈資金的管理制度不完善且口徑不統(tǒng)一，錯位明顯，財政化特征嚴重，導(dǎo)致高校對該類資金的管理和使用缺乏統(tǒng)一規(guī)則支撐，這無疑大大降低了捐贈人的捐贈意愿和受贈人獲取捐贈資金的積極性。文章根據(jù)當(dāng)前國家相關(guān)法律法規(guī)、規(guī)章制度對事業(yè)單位受贈資金的管理及使用要求，對當(dāng)前高校受贈資金的管理現(xiàn)狀和面臨的問題進行了客觀的分析和探討；同時指出，要提升高校捐贈資金的獲得額和管理水平，需要國家各相關(guān)部門全面理解公益捐贈的核心內(nèi)涵，依法依規(guī)辦事，積極完善國家非稅收入管理制度，完善事業(yè)單位會計核算準(zhǔn)則及相關(guān)會計制度，加強高校受贈資金相關(guān)管理問題研究，為高校受贈資金有效管理掃清障礙。

【關(guān)鍵詞】 高校； 公益事業(yè)捐贈； 受贈資金

【中圖分類號】 G467.26 【文獻標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）12-0135-04

一、引言

公益事業(yè)捐贈是指自然人、法人和其他組織自愿無償向公益性社會團體和公益性非盈利事業(yè)單位捐贈款物的行為。公益事業(yè)捐贈是一種自發(fā)的社會公益行為，受捐贈者個人實力和情感傾向、公益目標(biāo)、傳統(tǒng)道德文化、國家經(jīng)濟政策等基本因素的影響，其行為的發(fā)生具有自愿性、無償性、偶然性、慈善公益性、捐贈資金使用目標(biāo)指向性等基本特征，并受國家相關(guān)法律法規(guī)的約束。隨著我國市場經(jīng)濟改革和高校運行機制改革的不斷深入，公益事業(yè)捐贈作為我國高校資金籌集渠道之一，愈發(fā)受到各高校的重視，各高校獲贈的項目和資金也逐年增多，其社會公益作用日漸凸顯。

然而，在我國當(dāng)前由財政主導(dǎo)管理社會公益捐贈資金的情況下，由于相關(guān)制度和規(guī)定的不完善，國家對高校受贈資金的管理事實上已經(jīng)越位并明顯具有財政化特征，甚至一定程度上成了名副其實的“準(zhǔn)財政資金”。這不僅束縛了高校對該類資金的獲得、使用與管理，同時還降低了社會捐贈者對高校的捐贈意愿和積極性，也降低了受贈者獲取捐贈資金的意愿和積極性，弱化了捐贈的社會公益價值和高校自主辦學(xué)的能力，對高校資金的籌集、使用和管理產(chǎn)生了負效應(yīng)。因此，如何通過制度、模式和方法的優(yōu)化和完善來促進高校捐贈資金的獲得、使用與管理是一個不得不面對的現(xiàn)實和長遠問題。

二、當(dāng)前國家關(guān)于高校受贈資金的管理規(guī)定與管理模式存在的問題

（一）國家關(guān)于高校受贈資金的相關(guān)管理規(guī)定及管理模式

1999年，《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》（以下簡稱《捐贈法》）出臺并予以實施。該法第十二條明確規(guī)定，“捐贈人有權(quán)決定捐贈的數(shù)量、用途和方式”。對捐贈財產(chǎn)的使用，該法規(guī)定，任何單位和個人不得侵占、挪用和損毀捐贈財產(chǎn)。對使用捐贈人的捐贈財產(chǎn)興建公益事業(yè)工程項目，該法第十三條規(guī)定：“捐贈人捐贈財產(chǎn)興建公益事業(yè)工程項目，應(yīng)當(dāng)與受贈人訂立捐贈協(xié)議，對工程項目的資金、建設(shè)、管理和使用做出約定?！栀浀墓媸聵I(yè)工程項目竣工后，受贈單位應(yīng)當(dāng)將工程建設(shè)、建設(shè)資金的使用和工程質(zhì)量驗收情況向捐贈人通報?！钡诙粭l規(guī)定：“捐贈人有權(quán)向受贈人查詢捐贈財產(chǎn)的使用、管理情況，并提出意見和建議。對于捐贈人的查詢，受贈人應(yīng)當(dāng)如實答復(fù)?！?/p>

2004年7月，財政部下發(fā)了《關(guān)于加強政府非稅收入管理的通知》（財綜〔2004〕53號）（以下簡稱“通知”）?！巴ㄖ泵鞔_界定“以政府名義接受的捐贈收入，是指以各級政府、國家機關(guān)、實行公務(wù)員管理的事業(yè)單位、代行政府職能的社會團體以及其他組織名義接受的非定向捐贈貨幣收入，不包括定向捐贈貨幣收入、實物捐贈收入以及以不實行公務(wù)員管理的事業(yè)單位、不代行政府職能的社會團體、企業(yè)、個人或者其他民間組織名義接受的捐贈收入”?！巴ㄖ敝忻鞔_提出了“捐贈收入”“非定向捐贈貨幣收入”“定向捐贈貨幣收入”三個名詞，但是其相關(guān)內(nèi)涵和外延卻缺乏闡釋。

2013年1月1日，財政部在現(xiàn)行《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》中要求將高校所獲得的捐贈收入直接計入“其他收入——捐贈收入”科目，年底將捐贈資金余額轉(zhuǎn)入“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”，并最終將結(jié)余轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”。準(zhǔn)則既未提及“非定向捐贈貨幣收入”“定向捐贈貨幣收入”名詞，也未提及相關(guān)定義及解釋。

2016年3月15日，財政部《政府非稅收入管理辦法》（財稅〔2016〕33號）（以下簡稱“辦法”）中規(guī)定，以政府名義接受的捐贈收入屬于非稅收入，應(yīng)當(dāng)納入財政預(yù)算管理，按照同級人民政府及其財政部門的管理規(guī)定征收或者收取，并實行國庫集中收繳制度，通過國庫單一賬戶體系收繳、存儲、退付、清算和核算。

2017年10月24日，財政部在《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》中對捐贈收入進行了單列，并單設(shè)“捐贈收入”一級科目進行會計核算和管理，年終將該科目余額轉(zhuǎn)入“本期盈余”。新的政府會計制度同樣未提及“非定向捐贈貨幣收入”“定向捐贈貨幣收入”兩個名詞，也未提及相關(guān)定義及解釋。

目前，國內(nèi)高校接受捐贈的資金主要有學(xué)生資助捐款、專項教學(xué)科研工程項目定向捐款、校慶捐款等基本類型，這些捐款目的明確，目標(biāo)指向清晰，用途清楚；各高校對所有獲贈資金也都按現(xiàn)行相關(guān)規(guī)定進行管理，在收到捐贈資金后開具財政統(tǒng)一捐贈票據(jù)，并全部納入非稅收入進行管理和核算，收到捐贈資金時計入“其他收入”會計科目，年底統(tǒng)一將科目余額結(jié)轉(zhuǎn)至“非財政補助結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)”，然后轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”。

與此相關(guān)聯(lián)的是，針對捐贈人明確要求將捐贈款項用于高校實驗室建設(shè)、科研平臺建設(shè)和信息化建設(shè)過程中發(fā)生在校內(nèi)編制人員身上的勞務(wù)費用支出部分，高校同樣被要求將其計入到高校績效工資總額中。

（二）高?，F(xiàn)行捐贈管理制度及規(guī)定面臨的問題和存在的不足

1.概念模糊不完整，易造成理解和執(zhí)行的偏差

通過對以上現(xiàn)行相關(guān)法律、法規(guī)和制度所包含的條款內(nèi)容進行對比分析后發(fā)現(xiàn)，在“通知”中明確規(guī)定，“以政府名義接受的捐贈收入”中“非定向捐贈貨幣收入”部分計入非稅收入，不包括“定向捐贈貨幣收入”。然而，“通知”對這三個名詞的內(nèi)涵和外延卻沒有比較明確的定義、闡釋和區(qū)分，也沒有提及捐贈收入中是否含有非“政府名義接受的捐贈貨幣收入”和“定向捐贈貨幣收入”，工作中它們分別開具什么票據(jù)以及如何管理等。2016年3月15日，財政部在“辦法”中雖然再次明確規(guī)定以政府名義接受的捐贈收入屬于非稅收入，但是，里面同樣缺乏對上述內(nèi)容的定義、闡釋和區(qū)分。

現(xiàn)行《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》和2019年即將施行的《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》中對捐贈收入同樣缺乏歸類、解釋和說明。相關(guān)捐贈的制度體系很不完整，名詞概念解釋模糊，極易造成理解和執(zhí)行的偏差。

2.法規(guī)相悖，口徑不一，易造成執(zhí)行難和管理的粗放和僵化

第一，“辦法”中明確規(guī)定，以政府名義接受的捐贈收入屬于非稅收入，應(yīng)當(dāng)納入財政預(yù)算管理，并實行國庫集中收繳制度，通過國庫單一賬戶體系收繳、存儲、退付、清算和核算。然而，“捐贈法”第十二條明確規(guī)定，捐贈人有權(quán)決定捐贈資金的數(shù)量、用途和方式，這表明捐贈資金所有權(quán)按法定屬性應(yīng)歸捐贈人，二者實有相悖之處。就捐贈資金的特有社會公益屬性而言，其是否應(yīng)當(dāng)作為政府非稅收入、是否納入財政專戶管理值得探討。

第二，“通知”明確要求將捐贈收入中以政府名義接受的非定向捐贈貨幣收入納入非稅收入管理，但不包含“定向捐贈貨幣收入”；而現(xiàn)行《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》和2019年即將施行的《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》中并沒有對“定向捐贈貨幣收入”進行單列闡釋，二者口徑不一，相應(yīng)執(zhí)行和管理存在一定困難。

因此，對高校而言，除了照章辦事，將所有獲贈資金納入非稅收入統(tǒng)一管理和核算之外，卻也無所適從，別無他法，這容易造成管理的粗放和僵化。

3.獲贈資金管理被“官辦財政化”，將直接影響捐贈者的捐贈意愿和捐贈積極性

根據(jù)“辦法”規(guī)定，以政府名義接受的捐贈收入屬于非稅收入，應(yīng)當(dāng)納入財政預(yù)算管理，并實行國庫集中收繳制度；現(xiàn)行《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》也要求，事業(yè)單位需將獲贈資金計入“其他收入”一類，并納通過“其他收入”科目進行核算，年底再統(tǒng)一結(jié)轉(zhuǎn)至“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”后，再轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”；同時，2019年即將施行的《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》要求期末將捐贈收入直接轉(zhuǎn)入“本期盈余”。這種辦理模式事實上已經(jīng)越位，弱化了捐贈資金的社會公益慈善特性，與《捐贈法》和《合同法》精神相違背，不符合社會公益慈善捐贈的基本要義和基本精神，不符合社會契約精神，本質(zhì)上屬越位管理，束縛了高校依法管理捐贈資金的手腳，將直接影響捐贈者的捐贈意愿和捐贈積極性。

4.財政主導(dǎo)管理公益捐贈資金將自然削弱捐贈者對捐贈資金的監(jiān)管意愿和能力

捐贈資金一旦被官辦財政化，將自然削弱捐贈者對捐贈資金的監(jiān)管意愿和能力，其相應(yīng)的使用和管理極可能背離捐贈協(xié)議所預(yù)定的使用方向和軌道，甚至可能會變相成為財政資金的補充資金。當(dāng)一個地方財政資金預(yù)算不足以補償其相關(guān)行政事業(yè)運行經(jīng)費的時候，那些本應(yīng)由政府財政所承擔(dān)的責(zé)任和義務(wù)，就極有可能被轉(zhuǎn)嫁給捐贈資金，于是捐贈資金協(xié)定用途被改變，捐贈者的捐贈意愿和捐贈目標(biāo)被違背，這就違背了公益事業(yè)捐贈的基本精神要義，一定程度上可能會造成財政資金和捐贈資金使用的異化與腐敗，直接影響捐贈者的積極性，從而對我國公益慈善捐贈事業(yè)的發(fā)展造成行政上的阻礙。

5.將捐贈資金使用過程中發(fā)生的勞務(wù)費支出計入學(xué)校績效工資總額，會直接降低受贈者獲取捐贈資金的積極性

在現(xiàn)行高校績效工資制度改革實施過程中，同一高校年度績效工資總額已經(jīng)被行政核定限制，即同一會計年度績效工資總額不會因?qū)W校實際工作量增加或減少而調(diào)整。同時，高?？冃ЧべY管理制度還要求，同一學(xué)校內(nèi)只要是發(fā)生在本單位編制內(nèi)職工身上的所有加班勞務(wù)支出，必須全部從學(xué)校績效工資額度列支，包括在獲贈資金使用過程中發(fā)生在編制內(nèi)職工身上的正常工作之外的加班勞務(wù)支出。

比如，某高校獲得一項專項捐款，捐贈協(xié)議要求該項捐款必須用于學(xué)校新建實驗室，該實驗室并非學(xué)校主管部門預(yù)算建設(shè)項目，并需要校內(nèi)相關(guān)員工利用業(yè)余時間加班共同建設(shè)才能完成。在學(xué)校年度績效工資總額既定的情況下，在實驗室建設(shè)過程中發(fā)生在學(xué)校編制內(nèi)人員身上的所有勞務(wù)費支出，按要求必須從學(xué)?？冃ЧべY總額支出。因此，學(xué)校要么要求參與人員免費加班干活，要么就只能擠占校內(nèi)其他人的績效工資額度。

實際上，高校接受捐贈在增加了學(xué)校整體工作量的同時，還增加了學(xué)校的主體責(zé)任風(fēng)險，僵化的績效工資管理機制無疑會降低獲贈者獲取捐贈資金的積極性，降低參與人員的積極性，影響學(xué)校公益職能的履行。

三、關(guān)于我國高校所獲定向捐贈資金管理模式的思考

（一）充分認識公益捐贈的核心內(nèi)涵

公益捐贈本質(zhì)上是一項社會公益慈善捐贈，是自然人、法人或者其他組織自愿無償捐贈自己財產(chǎn)的一種行為，具有自發(fā)性、自愿性、無償性、社會慈善公益性等基本特征。公益捐贈資源具有稀缺性，捐贈事項的發(fā)生需要捐贈人具備一定的經(jīng)濟基礎(chǔ)，有良好的社會慈善公德心，有意愿將自己合法所得財產(chǎn)用于社會公益事業(yè)，同時主動將捐贈行為付諸實施。公益性捐贈行為涉及三個方面的主體：即捐贈人、受贈人和受益人。

從捐贈目的表達上看，公益性捐贈是捐贈人借助公益性社會團體或公益性事業(yè)單位這一平臺，通過款物捐贈這一方式，以達到參與社會公益救助和表達其社會慈善公益大愛之心的一種重要方式。

在相關(guān)權(quán)利與義務(wù)關(guān)系上，捐贈人本身并無將其合法財產(chǎn)進行捐贈的法定社會責(zé)任或法定社會義務(wù)；同時，受贈人本身也并不具有必須接受與捐贈者協(xié)議完成相關(guān)受贈事項的法定職責(zé)和義務(wù)，但卻有受贈后必須完成協(xié)定捐贈目標(biāo)的責(zé)任和義務(wù)；而受益人除了因捐贈事項發(fā)生而獲益之外，卻無任何相關(guān)法定責(zé)任和義務(wù)。

從經(jīng)濟活動內(nèi)容上看，高校接受社會公益捐贈既非事業(yè)利得，也非資本投入；相反，通過社會公益捐款，高校獲得了相應(yīng)的社會公益慈善捐贈資金管理責(zé)任，并需按捐贈協(xié)議合法合規(guī)使用受贈款項，協(xié)助捐贈人實現(xiàn)其捐贈目的。

因此，公益慈善捐贈充滿自愿、契約和慈善精神，充分認識其核心內(nèi)涵將有助于促進公益捐贈管理機制的科學(xué)設(shè)計、規(guī)劃與完善，有利于促進我國高校教育事業(yè)和我國公益慈善事業(yè)的健康快速發(fā)展。

（二）嚴格依法辦事

《捐贈法》作為法律，其法律地位必然大于其他相關(guān)的規(guī)定和制度。因此，國家非稅收入管理辦法和事業(yè)單位會計準(zhǔn)則等應(yīng)當(dāng)以《捐贈法》相關(guān)條款為依據(jù)，并根據(jù)不同類型事業(yè)單位實際情況對相關(guān)捐贈管理制度和要求進行細化和完善，為不同事業(yè)單位提供明確可靠的依據(jù)。這有利于社會公益捐贈的健康發(fā)展，有利于國家教育公益事業(yè)的發(fā)展。

（三）建立公益慈善捐贈收入專項、專戶、專票管理制度

公益捐贈是捐贈人自愿無償捐贈自己合法財產(chǎn)的一種行為，具有自發(fā)性、自愿性、無償性、社會慈善公益性等基本特征；捐贈的目的是社會公益救助和表達其社會慈善公益大愛之心。捐贈行為充滿自愿、契約和慈善精神，捐贈人本身并無將其合法財產(chǎn)進行捐贈的法定社會責(zé)任或法定社會義務(wù)，這與高校因履職并從國家獲得的財政性資金有本質(zhì)的差異。高校受贈資金與其他收入是分屬兩種不同類型的資金，具有不同的社會功能屬性，科學(xué)的管理模式將有助于促進我國公益捐贈事業(yè)的健康快速發(fā)展，促進社會大眾公益慈善大愛之心的廣泛傳播和社會的和諧穩(wěn)定。因此，高校受贈資金理應(yīng)與其他收入分開進行管理，這是我國公益捐贈事業(yè)健康快速發(fā)展的需要，也是加強公益捐贈資金管理的需要，與會計重要性原則相吻合，符合《捐贈法》的相關(guān)規(guī)定。

在實際工作中，根據(jù)社會公益慈善捐贈特有的屬性和作用，其相關(guān)事項的辦理可采用由社會第三方主導(dǎo)，政府職能部門負責(zé)支持、引導(dǎo)與監(jiān)管的“參與式”管理模式，將目前由政府部門主導(dǎo)捐贈資金的運作模式轉(zhuǎn)變?yōu)橥ㄟ^政府支持引導(dǎo)第三方合作辦理的模式。首先將公益捐贈貨幣收入從非稅收入中剝離，并建立公益捐贈貨幣收入專項、專戶、專票管理制度，同時通過財政稅收政策優(yōu)惠、相關(guān)政策制度支撐等，對慈善事業(yè)從各方面給予支持，建設(shè)起公益捐贈事業(yè)良好的運行環(huán)境，以此促進公益捐贈事業(yè)科學(xué)健康快速發(fā)展。

（四）完善相關(guān)會計核算管理制度，增設(shè)“捐贈收入”相關(guān)二級核算科目

財政部在《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》中“捐贈收入”作為一級科目進行核算和管理，這符合會計重要性原則和實質(zhì)重于形式的原則，但還應(yīng)根據(jù)“通知”的規(guī)定在該科目下設(shè)立二級明細科目，以保持相關(guān)制度和規(guī)定口徑的一致性。具體包括“捐贈收入——定向捐贈貨幣收入”“捐贈收入——非定向捐贈貨幣收入”等。本科目的期末貸方余額，反映學(xué)校期末公益捐贈貨幣資產(chǎn)的價值。同時，事業(yè)單位資產(chǎn)負債表中需增設(shè)“捐贈收入”欄目，并增設(shè)捐贈收支分類明細表和明細匯總表。

（五）將捐贈資金中所涉勞務(wù)費支出單列，不計入高校績效工資總額

1.在當(dāng)前績效工資管理模式下，首先在捐贈協(xié)議中以條款方式直接列明并限定其勞務(wù)費支出金額或比例，同時在捐贈條款中明確列示“按協(xié)議規(guī)定比例金額列支的勞務(wù)費支出不占用學(xué)?？冃ЧべY額度”；然后財務(wù)可通過“其他支出——捐贈支出——勞務(wù)費支出”進行記賬處理。這樣處理方式符合《捐贈法》的規(guī)定，一定程度上可規(guī)避績效工資的僵硬規(guī)定。

2.改革并完善績效工資管理者制度，對涉及高?！按堋⒋k、代收”項目發(fā)生在校內(nèi)編制內(nèi)人員身上的勞務(wù)費支出，建議不納入學(xué)?？冃ЧべY總額，并直接從相關(guān)項目經(jīng)費中列支并按個稅法規(guī)定計繳個人所得稅，這符合會計相關(guān)性原則，符合《合同法》契約精神。

（六）加強捐贈資金管理的信息披露

根據(jù)《捐贈法》相關(guān)規(guī)定，捐贈財產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按協(xié)議約定用途使用，受贈人未獲捐贈人同意不得擅自改變受贈資金的用途；受贈人每年度應(yīng)當(dāng)向政府有關(guān)部門報告并向社會公開受贈財產(chǎn)的使用和管理情況，并自覺接受主管部門和社會監(jiān)督，接受捐贈人的查詢。事實上，高校作為受贈資金的管理者，理應(yīng)依法辦事，加強受贈資金的信息披露，并積極運用現(xiàn)代通訊信息技術(shù)，將相關(guān)受贈資金的獲得、管理、使用、結(jié)存等相關(guān)信息，在國家法律法規(guī)授權(quán)范圍內(nèi)通過學(xué)校網(wǎng)站進行公開，并利用手機APP、微信公眾號等方式進行授權(quán)即時查詢，將受贈資金的管理和使用充分置于捐贈人、社會大眾和國家相關(guān)部門的監(jiān)管之下。這有利于樹立社會大眾公益捐贈的信心，有利于我國社會公益捐贈事業(yè)的健康快速發(fā)展

（七）加強捐贈資金會計處理的研究

《捐贈法》規(guī)定，公益性捐贈包括三個主體：捐贈人、受贈人、受益人。從公益捐贈所涉經(jīng)濟內(nèi)容上看，捐贈款項所有權(quán)不屬于高校，捐贈款項的使用受捐贈協(xié)議的約束，捐贈款項的受益人通過捐贈協(xié)議指定而非高校自定。因此，高校獲得捐贈資金事實上不具“收入”和“收益”屬性，本質(zhì)上具有“代管”性質(zhì)。因此，對于高校而言，受贈資金包含的深層次經(jīng)濟內(nèi)涵及經(jīng)濟屬性還值得進一步的研究和探討。

四、結(jié)語

隨著我國市場經(jīng)濟的改革和高校運行機制改革的不斷深入，高校受贈資金項目和金額逐年增加，其作用逐漸顯現(xiàn)。然而，受贈資金管理面臨的問題也逐漸凸顯。盡快完善事業(yè)單位公益捐贈管理辦法及實施細則，完善相關(guān)會計核算及管理制度，落實責(zé)任，建立起科學(xué)、全面、有效的受贈資金管理機制，才能有效激勵捐贈者和受贈者的積極性，促進我國社會教育公益事業(yè)的發(fā)展和公益職能的發(fā)揮，促進我國社會公益慈善意識的提升，促進我國高校公益事業(yè)的健康快速發(fā)展。