謝東林

摘要：新收入準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)收入確認(rèn)及其納稅影響較大，企業(yè)需及時(shí)適應(yīng)，方可滿足新時(shí)代的要求。本文簡(jiǎn)要分析了新收入準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)收入確認(rèn)模式，闡述了以新收入準(zhǔn)則為基礎(chǔ)的稅收籌劃原則?；诖耍攸c(diǎn)從增值稅及所得稅兩方面，探討了新收入準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)收入確認(rèn)的納稅影響的表現(xiàn)，并提出了相應(yīng)的對(duì)策，僅供相關(guān)人員予以參考。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)收入確認(rèn)；增值稅；企業(yè)所得稅

新收入準(zhǔn)則是對(duì)銷售商品、提供勞務(wù)等合同，采用相應(yīng)收入模式給予管理的一項(xiàng)準(zhǔn)則。在經(jīng)營(yíng)環(huán)境逐漸復(fù)雜的背景下，原收入準(zhǔn)則已不再適用。新收入準(zhǔn)則的提出，有效提高了收入確認(rèn)的規(guī)范性，同時(shí)也對(duì)企業(yè)的納稅過(guò)程，造成了巨大的影響?？梢?jiàn)，為提高收入確認(rèn)、企業(yè)納稅與新收入準(zhǔn)則的適應(yīng)性，有必要對(duì)新收入準(zhǔn)則的影響進(jìn)行分析。

一、基于新收入準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)收入確認(rèn)模式

新收入準(zhǔn)則的實(shí)施，需圍繞“合同”而展開(kāi)，具體如下：（1）判斷合同是否滿足新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于會(huì)計(jì)收入確認(rèn)的條件，如不滿足，則應(yīng)持續(xù)性對(duì)其加以評(píng)估，直至條件滿足為止[1]。如滿足，則可對(duì)商品控制權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)移，并另行出具相關(guān)合同。（2）合同出具完成后，如需作為變更合同而存在。此時(shí)，原合同雖同樣有效，但需立即終止。而變更合同，則可作為原合同的組成部分，與原合同中仍未履行的部分，構(gòu)成新的合同，用于規(guī)范雙方的權(quán)利與義務(wù)。（3）合同出具完成后，如需作為獨(dú)立合同而存在，是應(yīng)按照各個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)確認(rèn)收入。如在某一時(shí)期履約，需按照產(chǎn)出法及投入法執(zhí)行合同。如在某一時(shí)點(diǎn)履約，則應(yīng)將與商品所有權(quán)及風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)的事項(xiàng)，全部納入到會(huì)計(jì)收入確認(rèn)過(guò)程中，確保會(huì)計(jì)收入確認(rèn)合理有效。

二、基于新收入準(zhǔn)則的稅收籌劃原則

根據(jù)新收入準(zhǔn)則的要求，會(huì)計(jì)收入確認(rèn)時(shí)，企業(yè)的稅收籌劃應(yīng)遵循“會(huì)計(jì)政策合理”以及“交易方式合理”兩項(xiàng)原則，具體如下：

（一）會(huì)計(jì)政策合理性原則

會(huì)計(jì)政策指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中所遵循的原則，以及所采納的方法。不同核算方法下，企業(yè)的利潤(rùn)以及成本，均會(huì)存在一定的差異。以上述核算結(jié)果為基礎(chǔ)，所確定的稅收繳納金額，則同樣不同。一般情況下，我國(guó)稅務(wù)部門(mén)常將現(xiàn)有稅法，作為納稅金額計(jì)算的主要參考標(biāo)準(zhǔn)[2]。但受區(qū)域與區(qū)域之間差異性的影響，上述核算方法，難以全面適應(yīng)所有企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況。因此，企業(yè)的操作空間往往較大，且往往會(huì)以收益最大化為原則，對(duì)納稅金額進(jìn)行計(jì)算。新收入準(zhǔn)則的出現(xiàn)，使得會(huì)計(jì)收入確認(rèn)方式發(fā)生了變革，提高了會(huì)計(jì)政策的合理性。企業(yè)的稅收籌劃，同樣應(yīng)遵循新收入準(zhǔn)則而進(jìn)行，以達(dá)到提高企業(yè)稅收籌劃合理性的目的。

（二）交易方式合理性原則

確保交易方式合理，同樣為新收入準(zhǔn)則下企業(yè)稅收籌劃需關(guān)注的主要原則。企業(yè)運(yùn)行過(guò)程中，為減小稅款繳納金額，往往通過(guò)控制交易發(fā)生時(shí)間的方式，實(shí)現(xiàn)對(duì)當(dāng)期稅收的調(diào)整。在法律允許的范圍內(nèi)，適當(dāng)調(diào)整當(dāng)期稅收，能夠?yàn)槠髽I(yè)稅收成本的降低提供動(dòng)力。但一旦超越界限，企業(yè)的操作極容易觸碰法律的界限。如企業(yè)規(guī)模較大，總公司下，包含的分公司數(shù)量較大。如公司與公司之間存在交易，稅率與政策一般會(huì)存在一定的差異[3]。此時(shí)，以稅收較低的公司為標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)稅收進(jìn)行核算。企業(yè)需繳納的稅收數(shù)量，必然有所減少。可見(jiàn)，為提高自身納稅的合理性，企業(yè)稅收籌劃的過(guò)程，必須在確保交易合理的條件下完成。

三、新收入準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)收入確認(rèn)的納稅影響及應(yīng)對(duì)

新收入準(zhǔn)則下，會(huì)計(jì)收入確認(rèn)的納稅影響，分別體現(xiàn)在增值稅與所得稅兩方面，具體如下：

（一）會(huì)計(jì)收入確認(rèn)對(duì)增值稅的影響及應(yīng)對(duì)

1.確認(rèn)的標(biāo)志問(wèn)題

原收入準(zhǔn)則指出，商品所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)及報(bào)酬轉(zhuǎn)移，均為收入確認(rèn)的標(biāo)志。新收入準(zhǔn)則指出，商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移，應(yīng)成為收入確認(rèn)的標(biāo)志。將兩者對(duì)比可以發(fā)現(xiàn)，原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，模糊性較強(qiáng)。反之，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，則有效提高了業(yè)務(wù)要素的完整性，且提高了會(huì)計(jì)收入確認(rèn)的清晰度。以工程設(shè)備為例：設(shè)備使用后，退貨退款的風(fēng)險(xiǎn)較低。根據(jù)新收入準(zhǔn)則的要求，貨物一旦發(fā)出，既認(rèn)為要素已經(jīng)配備齊全。此時(shí)，應(yīng)立即確認(rèn)收入。上述收入確認(rèn)標(biāo)志的應(yīng)用，雖提高了企業(yè)納稅的規(guī)范性，但同樣導(dǎo)致一批企業(yè)，出現(xiàn)了“形式上控制商品所有權(quán)”的問(wèn)題，對(duì)企業(yè)納稅合理性的提升不利。為解決上述問(wèn)題，建議以不同情況為依據(jù)，于不同時(shí)點(diǎn)或時(shí)期內(nèi)確認(rèn)收入。例如：假設(shè)房地產(chǎn)公司A經(jīng)客戶a委托，開(kāi)發(fā)了一幢商業(yè)建筑。建設(shè)期間（既企業(yè)履約期間），如其所產(chǎn)出商品的用途，具有不可替代性。此時(shí)，企業(yè)可在合同期間內(nèi)，收取相關(guān)款項(xiàng)，而開(kāi)發(fā)商，則需隨之確認(rèn)款項(xiàng)。

2.合同與義務(wù)問(wèn)題

根據(jù)新收入準(zhǔn)則的要求，如多重交易均歸屬于同一商業(yè)目的，或各個(gè)交易之間呈相互依托的關(guān)系。此時(shí)，可將其視為同一份合同進(jìn)行會(huì)計(jì)收入確認(rèn)。確認(rèn)期間，需對(duì)合同的形式與效力進(jìn)行判定，如商品控制權(quán)可轉(zhuǎn)移，則可以進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)。針對(duì)不與原合同進(jìn)行合并者，則需將其視為獨(dú)立合同，進(jìn)行收入確認(rèn)。該規(guī)定執(zhí)行期間，判斷不同合同之間是否存在關(guān)聯(lián)的過(guò)程，屬于會(huì)計(jì)收入確認(rèn)的關(guān)鍵過(guò)程。如合同發(fā)生在不同的企業(yè)之間，判斷的過(guò)程相對(duì)簡(jiǎn)單。反之，判定難度則往往較大。針對(duì)上述問(wèn)題，建議以“客戶能否從銷售的商品本身受益”為依據(jù)，對(duì)商品進(jìn)行區(qū)分。例如：甲公司向乙公司銷售A商品時(shí)，如將A商品的專有技術(shù)，共同授予了乙公司，并與乙公司約定了收取相關(guān)的技術(shù)授予費(fèi)用。此時(shí)，甲公司所提供的“技術(shù)”，則為需要進(jìn)行收入確認(rèn)的商品。甲公司以及乙公司納稅時(shí)，必須將該商品納入到金額核算過(guò)程中，提高納稅的合理性。

3.合同變更的問(wèn)題

合同為收入確認(rèn)的邏輯起點(diǎn)，如合同發(fā)生了變更，則商品的關(guān)系必然發(fā)生變更。此時(shí)，會(huì)計(jì)收入確認(rèn)同樣會(huì)發(fā)生變化。根據(jù)新收入準(zhǔn)則的要求，當(dāng)原合同與變更合同之間相互獨(dú)立時(shí)，應(yīng)視變更合同為獨(dú)立合同，對(duì)其進(jìn)行收入確認(rèn)，并確定企業(yè)的納稅金額。如原合同之間的部分條款能夠?qū)ψ兏贤膬?nèi)容進(jìn)行補(bǔ)充，則可將變更合同作為原合同的組成部分，對(duì)其進(jìn)行收入確認(rèn)，并確定納稅金額。假設(shè)某企業(yè)的收入確認(rèn)方式以后者為主，計(jì)稅過(guò)程中，是否產(chǎn)生了不同的履約義務(wù)，則屬于會(huì)計(jì)應(yīng)考慮的主要問(wèn)題。對(duì)此，建議根據(jù)合同類型，進(jìn)行會(huì)計(jì)收入確認(rèn)，并確定企業(yè)需繳納的增值稅。例如：假設(shè)某項(xiàng)目中，企業(yè)A開(kāi)具發(fā)票，并將商品房交付給購(gòu)房人時(shí)，如房屋處于毛坯狀態(tài)，則應(yīng)將該業(yè)務(wù)，視為兩份合同，對(duì)其進(jìn)行處理。繳納增值稅時(shí)，需依照毛坯房的銷售合同計(jì)算納稅金額。毛坯房轉(zhuǎn)移時(shí)，則需按照轉(zhuǎn)移時(shí)的合同，計(jì)算納稅金額，提高計(jì)算結(jié)果的準(zhǔn)確性。

（二）會(huì)計(jì)收入確認(rèn)對(duì)所得稅的影響及應(yīng)對(duì)

新收入準(zhǔn)則優(yōu)化了收入確認(rèn)形式，但其核算的基礎(chǔ)，仍為權(quán)責(zé)發(fā)生制。會(huì)計(jì)核算的過(guò)程中，核算人員應(yīng)將會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)作為重要依據(jù)，確定企業(yè)應(yīng)繳納的納稅金額。企業(yè)的收入，是決定其納稅量的主要因素。當(dāng)計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，會(huì)計(jì)人員必須將企業(yè)的收入，納入到會(huì)計(jì)收入確認(rèn)的范圍內(nèi)，提高核算的合理性。根據(jù)我國(guó)相關(guān)政策的要求，除企業(yè)所得稅法另有規(guī)定外，會(huì)計(jì)確定企業(yè)的銷售收入時(shí)，必須合理應(yīng)用不同的計(jì)稅收入確認(rèn)方法，確保收入確認(rèn)合理有效。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的計(jì)稅收入確認(rèn)方法，與原收入準(zhǔn)則基本一致。當(dāng)新準(zhǔn)則下發(fā)后，稅會(huì)差異會(huì)有所減小。除此之外，征稅的成本，同樣會(huì)有所降低。為使新收入準(zhǔn)則的優(yōu)勢(shì)能夠有效發(fā)揮，建議企業(yè)立即對(duì)自身的所得稅政策進(jìn)行調(diào)整。在此基礎(chǔ)上，將所得稅計(jì)稅收入的確定標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定為“會(huì)計(jì)收入”。最終達(dá)到提高企業(yè)會(huì)計(jì)收入制度與時(shí)代的適應(yīng)性、提高企業(yè)納稅合理性的目的。

四、結(jié)論

綜上所述，本課題對(duì)新收入準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)收入確認(rèn)及其納稅的影響的研究，不僅為收入準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善提供了思路，同時(shí)也為企業(yè)的制度改革，帶來(lái)了動(dòng)力。未來(lái)，我國(guó)應(yīng)進(jìn)一步對(duì)收入準(zhǔn)則加以完善。而企業(yè)則需根據(jù)當(dāng)前最新準(zhǔn)則的要求，適當(dāng)對(duì)自身的政策進(jìn)行調(diào)整。以確保企業(yè)所繳納的增值稅與所得稅，能夠合理合法，改善企業(yè)的信譽(yù)與形象。

參考文獻(xiàn)：

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