陳念 馬智勝

摘 要：首先闡述了變動(dòng)成本法與作業(yè)成本各自的特點(diǎn)，然后以YWC有限公司為例，分析YWC有限公司的生產(chǎn)流程以及成本費(fèi)用構(gòu)成，可以采用作業(yè)成本法和變動(dòng)成本法相結(jié)合的精妙成本核算方法，使得產(chǎn)品成本計(jì)算結(jié)果更加精確。因此將理論與實(shí)際相結(jié)合，并將新型成本核算方法在實(shí)際公司中進(jìn)行應(yīng)用探討，有利于提高公司的整體管理水平

關(guān)鍵詞：變動(dòng)成本法；作業(yè)成本法；結(jié)合

中圖分類號：F27 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2018.29.027

1 變動(dòng)成本法的特點(diǎn)

變動(dòng)成本法簡單來說就是將變動(dòng)的成本計(jì)入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，與完全成本法相比，變動(dòng)成本法的特點(diǎn)在于指出制造費(fèi)用中有一部分費(fèi)用時(shí)隨著產(chǎn)量的變動(dòng)而變動(dòng)的，稱之為變動(dòng)性制造費(fèi)用，不變的那部分稱之為固定性制造費(fèi)用，并且變動(dòng)性制造費(fèi)用才能計(jì)入產(chǎn)品成本，而固定性制造費(fèi)用則直接計(jì)入損益。其不僅簡化產(chǎn)品成本的核算并且有利于本量利模型的構(gòu)建，將收入與成本配比，明確反映了利潤與銷量之間的關(guān)系，從而有利于產(chǎn)品定價(jià)與銷量決策。

然而從長遠(yuǎn)角度看，沒有完全不變的成本，固定性制造費(fèi)用隨著經(jīng)濟(jì)技術(shù)改善，生產(chǎn)規(guī)模變化等情況也會(huì)隨之變動(dòng)，所以變動(dòng)成本法也只適應(yīng)短期決策需要，除此之外，變動(dòng)成本法在劃分固定性制造費(fèi)用和變動(dòng)性制造費(fèi)用時(shí)也存在一定程度的主觀假設(shè)，所以分配到產(chǎn)品上的成本并不精確。

2 作業(yè)成本法的特點(diǎn)

作業(yè)成本法就是在資源與產(chǎn)品之間設(shè)置作業(yè)庫，將資源按照資源動(dòng)因分配到作業(yè)庫中，再按作業(yè)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)庫中費(fèi)用分配到產(chǎn)品中，形成多階分配的產(chǎn)品成本分配方法。其作業(yè)庫也需要區(qū)分服務(wù)性質(zhì)的作業(yè)庫與生產(chǎn)性質(zhì)的作業(yè)庫，生產(chǎn)性質(zhì)的作業(yè)庫可以根據(jù)作業(yè)動(dòng)因直接將費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品，而服務(wù)性質(zhì)的作業(yè)庫費(fèi)用則需經(jīng)過二階分配，先要將費(fèi)用歸入生產(chǎn)性質(zhì)的作業(yè)庫中，然后再次分配給產(chǎn)品。固定性制造費(fèi)用的分配也會(huì)隨著具體項(xiàng)目的動(dòng)因選擇不同而使得產(chǎn)品分配到的固定成本也不同，也會(huì)影響到數(shù)量模型的構(gòu)建與分析。

在各個(gè)作業(yè)中也有增值作業(yè)與非增值作業(yè)之分，一般來說，服務(wù)性質(zhì)作業(yè)相當(dāng)于非增值作業(yè)，可以通過降低其費(fèi)用相當(dāng)于降低固定性制造費(fèi)用來降低產(chǎn)品成本，所以作業(yè)成本法更有利于于固定性制造費(fèi)用的管理。

3 作業(yè)成本法與變動(dòng)成本法結(jié)合案例分析

3.1 公司背景簡介

YWC有限公司是位于鎮(zhèn)江市的一家民營企業(yè)，企業(yè)規(guī)模不大，員工人數(shù)也不多，主營業(yè)務(wù)是生產(chǎn)毛衣、毛衫，YWC有限公司最初使用的成本核算方法是完全成本法，但公司發(fā)現(xiàn)得出的成本數(shù)據(jù)并不準(zhǔn)確，單一的分配標(biāo)準(zhǔn)并不能算出精確的實(shí)際成本，而且收入與費(fèi)用也不匹配，YWC有限公司的毛衣的生產(chǎn)流程圖如1。

其中染色和水洗兩個(gè)環(huán)節(jié)是被外包出去的， YWC 有限公司分析了2017年生產(chǎn)毛衣的情況，其中毛衣總共生產(chǎn)35000件，單價(jià)為每件138 元，毛衫總共生產(chǎn)25000 件，單價(jià)為每件268 元。公司采購原材料為3664786.8元重點(diǎn)計(jì)入倒毛車間和橫機(jī)加工車間中，加工費(fèi)用為954706.8 元重點(diǎn)計(jì)入檢驗(yàn)與后期加工車間，包裝材料費(fèi)為396037.2元重點(diǎn)用在后期加工車間。其余費(fèi)用如表1所示（單位：元）。

3.2 公司成本費(fèi)用分析

3.2.1 YWC有限公司毛衣生產(chǎn)流程及成本費(fèi)用構(gòu)成

通過了解分析YWC有限公司毛衣毛衫的生產(chǎn)流程，總體上可以將毛衣毛衫的整個(gè)生產(chǎn)流程分為倒毛、橫機(jī)加工、套口、檢驗(yàn)和后期加工這五個(gè)環(huán)節(jié)；現(xiàn)今在YWC有限公司中，倒毛環(huán)節(jié)和橫機(jī)加工這兩個(gè)環(huán)節(jié)已經(jīng)使用機(jī)械設(shè)備進(jìn)行程序化加工，也就能夠形成作業(yè)中心，因此這兩個(gè)環(huán)節(jié)可以運(yùn)用作業(yè)成本法來進(jìn)行成本核算；然而在接下來的套口車間進(jìn)行套口工作時(shí)，整個(gè)套口工作都需要人來實(shí)時(shí)監(jiān)控；檢驗(yàn)車間的主要工作是檢查產(chǎn)品是否合格，并且每件毛衣需要經(jīng)過多次檢查發(fā)現(xiàn)沒問題后才可以最終定為合格品，同樣也需要員工的控制；最后的加工環(huán)節(jié)的主要工作是將確定的合格品經(jīng)過貼牌、整燙、包裝等流程，最后再將產(chǎn)品進(jìn)庫，此環(huán)節(jié)完全通過員工來完成，所以套口環(huán)節(jié)、檢驗(yàn)環(huán)節(jié)和后期加工環(huán)節(jié)的工作更多的還是需要員工來完成，就可以考慮運(yùn)用變動(dòng)成本法來計(jì)算產(chǎn)品成本。

3.2.2 YWC有限公司毛衣制造費(fèi)用的特點(diǎn)

對于現(xiàn)今的YWC有限公司來說，每一個(gè)車間都可以成為一個(gè)獨(dú)立的成本費(fèi)用中心，同時(shí)也可以成為獨(dú)立的責(zé)任中心，雖然各個(gè)責(zé)任中心在進(jìn)行成本控制時(shí)都是相對獨(dú)立的，但是對于一些共同占有的資源在進(jìn)行成本核算時(shí)仍然會(huì)出現(xiàn)重復(fù)計(jì)算的情況，最終會(huì)降低實(shí)際成本的精確度。依據(jù)YWC有限公司背景資料給出的數(shù)據(jù)中，領(lǐng)用的原材料所耗費(fèi)的價(jià)格最大可以作為YWC有限公司的直接生產(chǎn)成本，另外YWC有限公司將水電費(fèi)、工人工資、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)等規(guī)定為其間接生產(chǎn)成本，而這些間接成本費(fèi)用是被5個(gè)生產(chǎn)車間所共同承擔(dān)的，因此需要依據(jù)適當(dāng)?shù)谋壤齺矸峙溥@些間接的成本費(fèi)用，以此來增加成本信息的準(zhǔn)確度，同時(shí)YWC有限公司的管理者可以據(jù)此來減少相應(yīng)的管理成本。

3.2.3 作業(yè)成本法在倒毛環(huán)節(jié)和橫機(jī)加工環(huán)節(jié)的運(yùn)用

（1） 確定作業(yè)成本法中各個(gè)成本動(dòng)因。

YWC有限公司生產(chǎn)毛衣的環(huán)節(jié)很多而且比較復(fù)雜，YWC有限公司首先對倒毛車間和橫機(jī)加工車間的直接材料的成本動(dòng)因進(jìn)行分析，決定將最終的產(chǎn)品售價(jià)作為它的成本動(dòng)因；然后這兩個(gè)車間的水電供給以及設(shè)備折舊都與機(jī)器設(shè)備有關(guān)，所以可以將機(jī)器工時(shí)作為它的成本動(dòng)因；職工薪酬的成本動(dòng)因自然就采用人工工時(shí)；其他作業(yè)可以采用產(chǎn)品數(shù)量作為其成本動(dòng)因。

（2） 確定成本分配比例。

按照上述的成本動(dòng)因，可以計(jì)算出相應(yīng)的資源分配比例，然后將直接材料、電費(fèi)、水費(fèi)、設(shè)備折舊、職工薪酬和其他費(fèi)用按照計(jì)算出的比例分配到各個(gè)作業(yè)中從而得出各個(gè)作業(yè)費(fèi)用，例如，直接材料分配給毛衣比例的計(jì)算過程為：35000*138/（35000*138+25000*268）=42%：直接材料分配給毛衫比例的計(jì)算過程為：25000*2688/（35000*138+25000*268）=58%：其他資源分配根據(jù)各自成本動(dòng)因以此類推。具體的分配比例如表2。

（3） 確定成本動(dòng)因量以及作業(yè)成本。

依據(jù)YWC有限公司在背景資料中給出的2017年成本數(shù)據(jù)以及依據(jù)上述確定的成本分配的比例，毛衣和毛衫的成本動(dòng)因量和作業(yè)成本如表3所示（單：元）。

3.2.4 變動(dòng)成本法在套口環(huán)節(jié)、檢驗(yàn)環(huán)節(jié)和后期加工環(huán)節(jié)的應(yīng)用

這3個(gè)環(huán)節(jié)在運(yùn)用變動(dòng)成本法中區(qū)分固定性制造費(fèi)用和變動(dòng)性制造費(fèi)用的同時(shí)也結(jié)合了作業(yè)成本法，除了固定性制造費(fèi)用直接歸入損益外，各資源的變動(dòng)成本也是在作業(yè)成本法的基礎(chǔ)上計(jì)算出來的，具體產(chǎn)品成本計(jì)算如表4所示（單位：元）。

從上表中能夠明確YWC有限公司生產(chǎn)的毛衣和毛衫的標(biāo)準(zhǔn)變動(dòng)成本，YWC有限公司最終可以根據(jù)成本動(dòng)因以及得出的標(biāo)準(zhǔn)變動(dòng)成本來歸集產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，成本依據(jù)有效，從而得出的成本數(shù)據(jù)更準(zhǔn)確。而且此方法在長期決策中也能夠適用，有利于公司對成本的長期管理與控制。

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