【摘 要】為抑制上市公司利用資產(chǎn)減值計提、轉(zhuǎn)回的盈余管理方式，2007年我國頒布新會計準(zhǔn)則，準(zhǔn)則規(guī)定了長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提禁止轉(zhuǎn)回，短期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備符合條件的可以轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回金額以計提數(shù)額為限。那么新會計準(zhǔn)則頒布以來，是否真正抑制了利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的行為，本文以上市公司精工科技集團(tuán)在2012年至2015計提資產(chǎn)減值以及轉(zhuǎn)回為案例進(jìn)行分析，研究發(fā)現(xiàn)上市公司利用短期資產(chǎn)減值計提轉(zhuǎn)回仍留有盈余空間，文章從行業(yè)存貨減值制度制定、上市公司監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)、外部審計監(jiān)督、企業(yè)會計準(zhǔn)則等角度，提出相關(guān)資產(chǎn)減值盈余管理的建議。

【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)減值；存貨減值；盈余管理；壞賬準(zhǔn)備

一、 引言

2007年開始我國實(shí)施新會計準(zhǔn)則，其中《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》重新規(guī)定了企業(yè)資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備的范圍內(nèi)容，從八項(xiàng)減值轉(zhuǎn)回到四項(xiàng)（存貨、應(yīng)收款項(xiàng)、金融資產(chǎn)、長期投資）轉(zhuǎn)回，范圍也由原來的股份制企業(yè)擴(kuò)展到全面實(shí)行。同時規(guī)定，部分轉(zhuǎn)回不得通過損益科目，而以權(quán)益類科目替代。這樣避免了原來會計準(zhǔn)則規(guī)定的資產(chǎn)減值損失發(fā)生時，將其計入當(dāng)期損益，待該資產(chǎn)價值恢復(fù)時再通過損益類轉(zhuǎn)回，即資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提和轉(zhuǎn)回都直接與企業(yè)利潤掛鉤。原會計準(zhǔn)則給企業(yè)預(yù)留了較大的盈余管理空間，多數(shù)企業(yè)利用減值計提轉(zhuǎn)回的方式平滑企業(yè)利潤，對企業(yè)虧損進(jìn)行“大洗澡”，為下一年盈利做準(zhǔn)備[1]。新準(zhǔn)則頒布以來，上市公司利用盈余管理空間大大壓縮，是否仍有企業(yè)利用資產(chǎn)減值盈余管理？本文以精工科技股份有限公司2012年到2015年資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提為研究對象，分析企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提以及轉(zhuǎn)回的盈余管理操作。

二、案例企業(yè)引入

（一）案例背景介紹

精工科技集團(tuán)始建于1968年，是一家集高科技、多元化、外向型的大型民營企業(yè)，主要從事太陽能光伏專用裝備、建筑建材用設(shè)備、輕紡專用設(shè)備、專用改裝汽車等高新技術(shù)產(chǎn)品的科研開發(fā)。2004年與深圳證券交易所上市交易，股票代碼002006。

（二）盈余管理動機(jī)

以下是精工科技集團(tuán)公司近五年的合并利潤情況表（表1），從表中我們可以看出來，2011年企業(yè)盈利3.9億，但2012年集團(tuán)營業(yè)利潤虧損2.31億，2013年企業(yè)營業(yè)利潤虧損2.56億。根據(jù)我國證券管理辦法規(guī)定，上市公司連續(xù)三年虧損即有暫停上市的處罰。為了避免獲得處罰，精工科技在盈余管理方面存在了動機(jī)。從表1我們可以看到，2014精工科技扭轉(zhuǎn)虧損狀態(tài)，企業(yè)盈利961.2萬。2015年企業(yè)繼續(xù)盈利1401萬。

三、資產(chǎn)減值分析

企業(yè)當(dāng)期減值準(zhǔn)備的計提會對企業(yè)的凈利潤產(chǎn)生一定的影響，計提減值準(zhǔn)備會降低企業(yè)當(dāng)年凈利潤，減少企業(yè)減值準(zhǔn)備的計提會增加當(dāng)年的利潤。下面以精工科技2012年到2015年存貨跌價準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備的計提轉(zhuǎn)回對凈利潤的影響進(jìn)行分析。

從表2中我們可以看出，2011年精工集團(tuán)盈利3.93億，存貨跌價準(zhǔn)備期計提2764.17萬，同年沒有轉(zhuǎn)回存貨跌價準(zhǔn)備，存貨跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)銷32.36萬。2012年、2013年企業(yè)連續(xù)兩年虧損，并冠以“ST”，兩年間企業(yè)凈利潤分別虧損2.02億，2.03億，同年企業(yè)計提存貨跌價準(zhǔn)備4，627.29萬，特別明顯的是2013年計提存貨減值高達(dá)10410.73萬。2014年、2015年企業(yè)歷經(jīng)連續(xù)兩年虧損局面，扭虧為盈，當(dāng)年盈利961.2萬、1401萬，存貨跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回785.16萬[2]。

存貨跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回會計處理為：

借：存貨跌價準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失

上述分錄顯示，存貨跌價準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回影響企業(yè)當(dāng)期凈利潤，2015年企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤961.21萬，其中785.16萬來自于存貨跌價準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回。

從表3中我們可以看出2011年- 2013年企業(yè)壞賬損失沒有轉(zhuǎn)回情況，連續(xù)兩年企業(yè)處于虧損狀態(tài)，而2014年壞賬準(zhǔn)備計提為負(fù)數(shù)，并且轉(zhuǎn)回7317.92萬，當(dāng)年企業(yè)盈利961.2萬。壞賬轉(zhuǎn)回賬務(wù)處理如下：

借：壞賬準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失

上述分錄我們可以看出壞賬準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回會影響企業(yè)當(dāng)年凈利潤，精工科技在2014年虧損轉(zhuǎn)為盈利，壞賬轉(zhuǎn)回也相應(yīng)的起了一定作用。

綜合上述分析，精工科技在2012年、2013年連續(xù)兩年發(fā)生虧損后，利用存貨跌價準(zhǔn)備計提轉(zhuǎn)回、壞賬轉(zhuǎn)回的方式成功摘掉“ST”的帽子，這種盈余管理的方式，不僅使企業(yè)的會計信息質(zhì)量失真，此種行為的營業(yè)利潤并非企業(yè)經(jīng)營所得，使得企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)的相關(guān)性和可靠性大為降低，而且從證券市場的角度看，不利于證券市場的健康發(fā)展、優(yōu)化市場資源配置，導(dǎo)致一些大量資不抵債的公司在證券市場上一直存在。

四、資產(chǎn)減值盈余管理建議

針對上市公司利用短期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的行為，本文給出以下相關(guān)建議：

（一）制定行業(yè)資產(chǎn)減值標(biāo)準(zhǔn)

在我國具體到相關(guān)行業(yè)存貨減值標(biāo)準(zhǔn)還是空白，根據(jù)精工科技對外披露的存貨減值計提原因，由于科技進(jìn)步導(dǎo)致大量太陽能材料退市，所以在2012年、2013年計提巨額減值，由此，我們考慮到相關(guān)存貨減值計提的標(biāo)準(zhǔn)是否應(yīng)該完善，是否有相關(guān)行業(yè)的計提依據(jù)。企業(yè)有沒有只是根據(jù)自身“需要”而計提，所以應(yīng)及早制定獨(dú)立的行業(yè)減值準(zhǔn)則，對資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計量、披露做出系統(tǒng)一致的規(guī)范。例如，根據(jù)相關(guān)行業(yè)的特點(diǎn)，制定出明確合理存貨公允價值、市場價值標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計提比例，定期公布上述標(biāo)準(zhǔn)，為資產(chǎn)減值提供可以操作的依據(jù)[3]。有了行業(yè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)因外行不懂而以各種理由進(jìn)行存貨減值操作的空間大大降低，會計信息質(zhì)量也會相應(yīng)提高，信息使用者可以更加依賴報表信息并作出更準(zhǔn)確的決策。

（二）完善已有上市制度標(biāo)準(zhǔn)

企業(yè)會計準(zhǔn)則是各方利益博弈的結(jié)果，每一家企業(yè)的具體情況又有所不同[4]，會計準(zhǔn)則只能根據(jù)我國大多數(shù)企業(yè)的情況制定，不能適應(yīng)所有企業(yè)的要求，并且企業(yè)可以根據(jù)自己的實(shí)際情況選擇合適的會計政策，運(yùn)用會計估計[4]。這就給了企業(yè)盈余管理的空間，因此需要政府盡量完善已有會計準(zhǔn)則。目前在我國上市公司退市還比較少見，上市制度規(guī)定連續(xù)三年虧損，暫停上市，連續(xù)四年虧損停止上市。這一判斷標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)當(dāng)年的凈利潤，企業(yè)利潤表知道，企業(yè)凈利潤的計算操作空間較大，營業(yè)利潤加減營業(yè)外收支計算得出。其中，營業(yè)利潤的計算涉及資產(chǎn)減值損失調(diào)節(jié)，營業(yè)外收支計算又可以通過政府補(bǔ)助、出售固定資產(chǎn)等等一系列方式進(jìn)行調(diào)整[5]。所以上市公司管理制度需要完善，可以建立一些其他配套衡量標(biāo)準(zhǔn)。例如，引入關(guān)于企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力、償債能力、現(xiàn)金流量狀況等指標(biāo)一并作為衡量標(biāo)準(zhǔn)。不但要考慮企業(yè)的盈利能力，還要考慮企業(yè)的總體運(yùn)營情況和企業(yè)價值的整體價值。這樣將能更加全面地衡量企業(yè)的發(fā)展情況，促進(jìn)上市公司更加健康發(fā)展。

（三）提高社會審計監(jiān)督的質(zhì)量

精工科技報表顯示在2011年到2015年曾頻繁更換注冊會計師，這樣不禁讓人懷疑其財務(wù)報表質(zhì)量以及目的。審計是實(shí)現(xiàn)社會監(jiān)督的有效手段，在我國社會審計的實(shí)現(xiàn)是由會計師事務(wù)所來履行的，這就要求會計師事務(wù)所保證未來避免為了自身利益實(shí)現(xiàn)而迎合企業(yè)需求，幫助上市公司掩飾其盈余管理行。要求注冊會計師協(xié)會加強(qiáng)對會計師事務(wù)所的監(jiān)管，政府從法律法規(guī)方面嚴(yán)格約束注冊會計師遵守職業(yè)道德，增加違法成本從而降低審計風(fēng)險。注冊會計師在審計的過程中應(yīng)當(dāng)保持獨(dú)立性，對于連續(xù)虧損公司更要保持職業(yè)懷疑和職業(yè)謹(jǐn)慎性，關(guān)注公司存貨減值的計提以及轉(zhuǎn)回原因的合理性，必要時聘請專家，協(xié)助注冊會計師完成對企業(yè)存貨減值情況的判斷。利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理是一項(xiàng)不容易辨識的盈余管理行為，只有實(shí)踐能力高且經(jīng)驗(yàn)較為豐富的會計師才能發(fā)現(xiàn)[6]，所以對于存在舞弊跡象的減值領(lǐng)域，注冊會計師在制定審計計劃時還應(yīng)當(dāng)多派審計經(jīng)驗(yàn)比較豐富的注冊會計師。

（四）細(xì)化企業(yè)會計準(zhǔn)則

會計準(zhǔn)則修訂了長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提轉(zhuǎn)回，但是對于短期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提還不夠詳細(xì)，例如存貨跌價準(zhǔn)備的計算，估計售價的確定，帶有一定的主觀性，而且各企業(yè)會計人員素質(zhì)不盡相同，對會計準(zhǔn)則的理解掌握程度也千差萬別，這樣就更加大了取值的主觀性。有些未來可收回金額、預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的計算涉及到折現(xiàn)率，未來現(xiàn)金流量的估計，主觀因素更多，這樣估計出來的值就因人而異，會計信息的可靠性也隨之大大降低。因此，急需對我們的會計準(zhǔn)則進(jìn)行更加詳細(xì)的細(xì)化，盡可能標(biāo)準(zhǔn)化準(zhǔn)則，使企業(yè)自行酌情甄選的范圍降低，得出更加統(tǒng)一的數(shù)據(jù)。同時企業(yè)內(nèi)部也需要加大對會計人員的職業(yè)道德和專業(yè)素質(zhì)的培訓(xùn)，及時掌握領(lǐng)會企業(yè)會計準(zhǔn)則，嚴(yán)守職業(yè)道德，認(rèn)真嚴(yán)謹(jǐn)?shù)赝瓿晒ぷ鳎粸橐患褐剑脤I(yè)技能操縱企業(yè)利潤，導(dǎo)致企業(yè)會計信息失真。

（山東商務(wù)職業(yè)學(xué)院，山東 煙臺264000）

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作者簡介：左偉令（1985—），女，山東棗莊人，中級會計師，碩士研究生，山東商務(wù)職業(yè)學(xué)院教師。