文/李玉

一、會(huì)計(jì)造假的手段

會(huì)計(jì)造假手段分為虛增收入利潤和截留收入、虛列支出兩類，虛增收入、虛增利潤主要是國有企業(yè)和上市公司常用的造假伎倆，而截留收入、虛列支出則更適用于私人企業(yè)和個(gè)人有限公司。

（一）利用母子公司之間的關(guān)系造假

1.虛構(gòu)子公司利潤

比起子公司，社會(huì)公眾往往會(huì)把更多的目光投射到母公司和合并后的企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營業(yè)績上。對于子公司的忽略，使一些潛在不法分子有隙可乘，大量虛構(gòu)子公司的收入和利潤，這樣的欺詐手段，確實(shí)能使合并后的報(bào)表達(dá)到利潤目標(biāo)。

2.利用業(yè)績好的子公司提升利潤

當(dāng)上市公司手中持有大量資金而公司業(yè)績很差時(shí)，公司就會(huì)通過股權(quán)收購方式購買業(yè)績不錯(cuò)的公司，使其成為其子公司。這樣，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的時(shí)候，集團(tuán)公司的經(jīng)營業(yè)績就會(huì)因子公司的優(yōu)勢而得到提升。雖然這樣的方式并不屬于違法行為，但其不純的并購動(dòng)機(jī)，也可以說是一種對投資者的欺詐行為。

（二）利用壞賬的計(jì)提造假

1.無法收回的壞賬長期掛賬

有些企業(yè)為了保持可觀的當(dāng)期利潤，即使已確認(rèn)賬款無法收回，仍不作壞賬損失確認(rèn)，而是長期掛在賬上，也不予披露。這樣既違背了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也違反了重要性原則。這樣的虛假行為導(dǎo)致的后果很嚴(yán)重，一旦壞賬真實(shí)發(fā)生，數(shù)額又比較大的話，上市公司股票會(huì)大跌，受害者往往是中小投資者。

2.隨意變更壞賬計(jì)提方法

企業(yè)有權(quán)選擇適合本企業(yè)的壞賬計(jì)提方法。按道理說，企業(yè)應(yīng)制定固定、合理的計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的政策，非特殊情況下不得變更其范圍、提取比例、賬齡、提取方法等，并在有關(guān)各方做好備案。如果遇到不得不變更的特殊情形，也應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注上予以說明。由于壞賬計(jì)提方法是企業(yè)自行確定，與計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、計(jì)提折舊具有相似性，也就是說企業(yè)具有很強(qiáng)的靈活性，所以有的企業(yè)根本不考慮謹(jǐn)慎性原則，而是將壞賬準(zhǔn)備作為調(diào)節(jié)利潤的工具，隨意變更計(jì)提方法，少提壞賬準(zhǔn)備以減少當(dāng)期費(fèi)用。

（三）利用會(huì)計(jì)差錯(cuò)和差錯(cuò)更正調(diào)節(jié)收益

會(huì)計(jì)差錯(cuò)的調(diào)整，特別是對以前年度非重大差錯(cuò)的調(diào)整，可以調(diào)節(jié)本期損益。簡而言之，公司可以將以前因會(huì)計(jì)差錯(cuò)而少計(jì)的年度收益轉(zhuǎn)入本期，如果恰巧轉(zhuǎn)入的金額數(shù)過大，則公司利用會(huì)計(jì)差錯(cuò)掩飾本年度實(shí)際收益的目的性就很明確。對于那些利潤目標(biāo)完成不了的企業(yè)，尋找以前年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)就成為了扭轉(zhuǎn)利潤的“救命稻草”。另外，當(dāng)企業(yè)以前年度有會(huì)計(jì)造假等行為，當(dāng)受到監(jiān)管部門的質(zhì)疑被調(diào)查時(shí)，以會(huì)計(jì)差錯(cuò)為由，從而達(dá)到掩蓋財(cái)務(wù)造假的目的。

（四）私設(shè)“小金庫”

1.出借賬戶，非法套現(xiàn)存入“小金庫”

主要是指本單位相關(guān)工作人員與外單位人員狼狽為奸，借用本單位銀行賬戶套購物資或轉(zhuǎn)移資金，以占為己有或是收取好處費(fèi)。

2.收款不開發(fā)票

企業(yè)在經(jīng)營中，對于收到的款項(xiàng)都要開具發(fā)票，一方面作為付款人入賬的依據(jù)，另一方面作為企業(yè)入賬的納稅依據(jù)。而如果企業(yè)沒把營業(yè)收入按規(guī)定做賬務(wù)處理，就形成了“小金庫”的資金來源。另外，還有的企業(yè)開大頭小尾發(fā)票，即將收款聯(lián)、付給對方的發(fā)票正本聯(lián)金額數(shù)字按實(shí)際收到款項(xiàng)數(shù)額填寫，而將發(fā)票存根聯(lián)、記賬聯(lián)的金額寫小，或者只開不正規(guī)的內(nèi)部收據(jù)。而且，一些行政事業(yè)性單位也使用這種手法獲取“小金庫”資金，而且比企業(yè)用起來更方便。

3.取得商業(yè)回扣計(jì)入“小金庫”

工業(yè)企業(yè)發(fā)生的銷售折讓或折扣，應(yīng)作為產(chǎn)品銷售收入的抵減項(xiàng)目處理，但是在實(shí)際情況中，有些企業(yè)存在著對銷售折讓與折扣處理不規(guī)范、不正確的情況，且有些企業(yè)沒有設(shè)定嚴(yán)格標(biāo)準(zhǔn)的銷售折讓和折扣的制度，在執(zhí)行上具有很大的主觀隨意性。

4.存款利息轉(zhuǎn)入“小金庫”

當(dāng)企事業(yè)單位有大量閑置資金的時(shí)候，若沒有很好的投資機(jī)會(huì)，他們大多會(huì)選擇將閑置資金存入銀行，從銀行取得的利息收入作為單位的財(cái)務(wù)收入。但是有些企業(yè)并不將存款利息入賬，而是直接轉(zhuǎn)入“小金庫”，進(jìn)而用這些非法收入為職工發(fā)放福利。

（五）利用多種方式偷逃稅款

1.以物抵債避稅

當(dāng)企業(yè)資金周轉(zhuǎn)不靈，無法以現(xiàn)金償還到期債務(wù)時(shí)，往往會(huì)想到以物抵債。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，以物抵債是以庫存商品等資產(chǎn)去抵償債務(wù)的一種方式，具有視同銷售的性質(zhì)，所以要計(jì)征增值稅銷項(xiàng)稅額。但是有的企業(yè)不按照稅法規(guī)定辦事，在發(fā)生以物抵債事項(xiàng)時(shí)，直接將償債資產(chǎn)和應(yīng)付賬款對沖，以達(dá)到逃稅的目的。

2.關(guān)聯(lián)企業(yè)壓價(jià)銷售偷逃增值稅

關(guān)聯(lián)企業(yè)，指兩個(gè)或多個(gè)存在內(nèi)部關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)，它們聯(lián)合采用的財(cái)務(wù)造假手段很多，目的也不盡相同，其中偷稅手段尤為典型。稅收優(yōu)惠政策則是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過轉(zhuǎn)移利潤方式偷逃稅款的利器。稅率相對較高的企業(yè)壓低價(jià)格向享受相對較低稅率的關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售原材料或產(chǎn)品，稅率較低的企業(yè)經(jīng)過加工或直接以正常價(jià)格銷售，以實(shí)現(xiàn)利潤的轉(zhuǎn)移，最終達(dá)到關(guān)聯(lián)方整體減輕稅負(fù)，偷逃稅款的目的。

3.多繳住房公積金，偷逃個(gè)人所得稅

企業(yè)為職工繳納的住房公積金是免稅項(xiàng)目，所以企業(yè)可以在不超過住房公積金最高標(biāo)準(zhǔn)的情況下，加大繳費(fèi)率和基數(shù)。也就是相當(dāng)于職工從自己的工資里拿出一部分錢繳入住房公積金項(xiàng)目，那么從工資額外拿出的這么一部分繳入住房公積金的資金，可以逃避個(gè)人所得稅。

4.利用內(nèi)外兩套賬偷逃稅款

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定，任何單位都不能使用超過一本的賬簿。但是有的企業(yè)偏偏不顧準(zhǔn)則規(guī)定設(shè)置內(nèi)外兩套賬。對內(nèi)的賬簿是單位真實(shí)反映各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的“真賬”；而對外的賬簿則是企業(yè)為了達(dá)到某種非法目的而肆意篡改的“假賬”。

5.偽造職工數(shù)目，偷逃個(gè)稅

有的企業(yè)單位為了使職工少交或不交個(gè)人所得稅，虛增單位職工數(shù)量，將工資總額在虛增出來的總?cè)藬?shù)中分配，以此降低職工工資，也就降低了個(gè)人所得稅上繳額。

二、會(huì)計(jì)造假的防范措施

防止財(cái)務(wù)造假不是靠單方面的努力就可以一蹴而就的，它是一個(gè)復(fù)雜的、系統(tǒng)的、相互協(xié)調(diào)的綜合過程，需要集合各方面的綜合力量才能將造假防范工作做好。

（一）對于利用母、子公司之間關(guān)系造假的防范措施

對關(guān)于母、子公司之間會(huì)計(jì)造假的行為，審計(jì)時(shí)應(yīng)著重考慮母、子公司之間的往來是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，判斷集團(tuán)利潤的來源。再者，母公司對新增子公司的并購行為，審計(jì)人員也要客觀去判斷該項(xiàng)收購對未來集團(tuán)發(fā)展的影響。

（二）對于利用壞賬計(jì)提造假的防范

措施

對于壞賬計(jì)提主要應(yīng)關(guān)注應(yīng)收賬款的確認(rèn)是否合理，必要時(shí)可以采取與相關(guān)部門、企業(yè)單位核對等方式判斷壞賬計(jì)提的合法性。對于通過壞賬計(jì)提以調(diào)節(jié)利潤的不當(dāng)行為，應(yīng)嚴(yán)格要求被審計(jì)單位作出調(diào)整。除此之外，審計(jì)人員在審計(jì)過程中還要考慮被審計(jì)單位的壞賬計(jì)提方法選擇是否符合本單位具體情況。

（三）對于利用會(huì)計(jì)差錯(cuò)和差錯(cuò)更正造假的防范措施

防范利用會(huì)計(jì)差錯(cuò)及差錯(cuò)更正進(jìn)行利潤調(diào)整最有效的辦法就是不讓會(huì)計(jì)差錯(cuò)出現(xiàn)。所以，審計(jì)人員就應(yīng)該擔(dān)起責(zé)任，特別是注冊會(huì)計(jì)師對于上市公司的審計(jì)，更加要堅(jiān)守職業(yè)道德。對于企業(yè)發(fā)生的差錯(cuò)，盡最大可能在本年度發(fā)現(xiàn)，特別是數(shù)額反常的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，要確認(rèn)其真實(shí)可靠性。另外，如果企業(yè)發(fā)生重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，審計(jì)工作人員要仔細(xì)分析是否合理。

（四）對于私設(shè)“小金庫”造假的防范措施

在“小金庫”問題的審計(jì)中，審計(jì)人員要注重對庫存現(xiàn)金的突擊性實(shí)地盤點(diǎn)，盤點(diǎn)過程中，對現(xiàn)金、支票、收支票據(jù)等進(jìn)行細(xì)致點(diǎn)查和登記，然后再與有關(guān)賬簿進(jìn)行核對。審計(jì)人員還要仔細(xì)檢查銀行存款日記賬，檢查費(fèi)用支出賬目和固定資產(chǎn)閑置的出租出借收入。

（五）對于多種方式逃稅的防范措施

對于多種方式偷逃稅款行為，審計(jì)或者稅務(wù)人員在審計(jì)過程中，要實(shí)地調(diào)查取證。發(fā)現(xiàn)抵消行為時(shí)，要進(jìn)一步核實(shí)。對于關(guān)聯(lián)企業(yè)壓價(jià)銷售逃稅的行為，審計(jì)人員在查賬時(shí)，要以企業(yè)股東及子公司的情況為基礎(chǔ)，理順其資本關(guān)系，確定關(guān)聯(lián)方。再者，審計(jì)人員要對被審計(jì)單位進(jìn)行詳細(xì)調(diào)查，了解企業(yè)與本行業(yè)其他企業(yè)之間的業(yè)務(wù)是否有大的出入。