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財政部、國家稅務(wù)總局于2016年3月23日聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅[2016]36號）（以下簡稱36號文），要求自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，全面“營改增”對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有著重大的影響。2016年3月31日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號，以下簡稱18號公告），進(jìn)一步規(guī)范了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅的征收管理。2016年12月3日財部為進(jìn)一步規(guī)范增值稅的會計處理，促進(jìn)36號文的貫徹落實(shí)，發(fā)布了《增值稅會計處理規(guī)定》（財會[2016]22號，以下簡稱22號文），全面規(guī)范了增值稅的會計處理。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要組成部分，在國民經(jīng)濟(jì)中有著重要的地位和作用。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的產(chǎn)品開發(fā)和銷售有其特殊性，所以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)大多采取預(yù)售的方式，收取大量的預(yù)收款項(xiàng)。在原稅法規(guī)定下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)收房款負(fù)擔(dān)“營業(yè)稅”納稅義務(wù)，而全面試行“營改增”后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的納稅義務(wù)發(fā)生時間延后到不動產(chǎn)的交付階段，收到預(yù)收款不再作為納稅義務(wù)的發(fā)生時間，但收到預(yù)收款時需要預(yù)繳增值稅。

全面“營改增”對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅會計處理的影響包括預(yù)繳增值稅和差額征稅的會計處理兩方面，本文針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般納稅人一般計稅方法、簡易計稅方法和小規(guī)模納稅人進(jìn)行增值稅的預(yù)繳、差額征稅的情況下有關(guān)增值稅的核算進(jìn)行分析，希望對會計實(shí)務(wù)工作者有所幫助。

一、一般納稅人一般計稅方法的規(guī)定及會計處理

36號文及18號公告規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售所開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，一般納稅人應(yīng)在取得預(yù)收款的次月納稅申報期向主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款；小規(guī)模納稅人應(yīng)在取得預(yù)收款的次月納稅申報期或主管國稅機(jī)關(guān)核定的納稅期限向主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款。在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅，待實(shí)際納稅義務(wù)發(fā)生后進(jìn)行納稅申報時，已預(yù)繳稅款可以抵減納稅人當(dāng)期的應(yīng)納稅額。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到預(yù)收款，除需要預(yù)繳增值稅外，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人異地預(yù)繳增值稅有關(guān)城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加政策問題的通知》（財稅[2016]74號），應(yīng)以預(yù)繳增值稅稅額為計稅依據(jù)，并按預(yù)繳增值稅所在地的城市維護(hù)建設(shè)稅適用稅率和教育費(fèi)附加征收率就地計算繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。

22號文關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般納稅人一般計稅方法下預(yù)繳增值稅的會計處理的規(guī)定是，預(yù)繳增值稅時，計入“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”明細(xì)科目的借方；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在預(yù)繳增值稅后，應(yīng)直至納稅義務(wù)發(fā)生時方可從“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”科目結(jié)轉(zhuǎn)至“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目。

18號公告規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對應(yīng)的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額的計算公式如下：

銷售額=（全部價款和價外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）

當(dāng)期允許扣除的土地價款按照以下公式計算：

當(dāng)期允許扣除的土地價款=（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款

根據(jù)上述規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般計稅方法下，應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷（1+11%）×3%；應(yīng)納稅款=（全部價款和價外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）-銷項(xiàng)稅額抵減-進(jìn)項(xiàng)稅額-已預(yù)繳稅款。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般納稅人一般計稅方法下預(yù)繳增值稅、差額計稅的會計處理詳見下列例題：

例1：甲房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)A房地產(chǎn)項(xiàng)目，建筑承包合同注明的開工日期是2016年7月1日，建筑面積60 000平方米，取得土地使用權(quán)支付的土地價款4 000萬元。假如該項(xiàng)目建筑過程中發(fā)生的建筑安裝等費(fèi)用對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額為180萬元，取得合規(guī)扣稅憑證允許抵扣。2017年3月份A房地產(chǎn)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)售條件，并開始預(yù)售。2017年3月份預(yù)售房屋20套，建筑面積2 700平方米，預(yù)售收入1 850萬元；5月份交房15套，對應(yīng)的建筑面積2 025平方米，結(jié)轉(zhuǎn)含稅收入2 775萬元，甲房地產(chǎn)項(xiàng)目采用一般計稅方法計稅，適用稅率為11%。賬務(wù)處理如下：

（1）2017年3月取得預(yù)售款，會計分錄為：

借：銀行存款 18 500 000

貸：預(yù)收賬款 18 500 000

（2）2017年4月申報期向主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳增值稅金額=1 850÷（1+11%）×3%=50（萬元），會計分錄為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅500 000

貸：銀行存款 500 000

（3）4月向主管地稅機(jī)關(guān)預(yù)繳附加稅費(fèi)，應(yīng)預(yù)繳的城建稅=50×7%=3.5（萬元）；教育費(fèi)附加=50×3%=1.5（萬元）；地方教育費(fèi)附加=50×2%=1（萬元），會計分錄為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城建稅35 000

——應(yīng)交教育費(fèi)附加15 000

——應(yīng)交地方教育費(fèi)附加10 000

貸：銀行存款 60 000

預(yù)繳的附加稅費(fèi)應(yīng)在4月的資產(chǎn)負(fù)債表日結(jié)轉(zhuǎn)至 “稅金及附加”科目，會計分錄為：

借：稅金及附加 60 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城建稅35 000

——應(yīng)交教育費(fèi)附加15 000

——應(yīng)交地方教育費(fèi)附加10 000

因?yàn)?月納稅義務(wù)尚未發(fā)生，所以預(yù)繳的增值稅不能在4月抵減應(yīng)納稅額。

（4）5月交房時增值稅納稅義務(wù)發(fā)生，確認(rèn)的收入=2 775÷（1+11%）=2 500（萬元），確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額=2 500×11%=275（萬元），會計分錄為：

借：預(yù)收賬款 27 750 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 25 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）2 750 000

（5）5月交房時是房地產(chǎn)真正銷售的日期，5月當(dāng)期允許扣除的土地價款=（2 025m2÷60 000m2）×4 000 萬元=135（萬元）。如果不考慮差額計稅，本例中應(yīng)確認(rèn)的增值稅銷項(xiàng)稅額為275萬元，按36號文件及18號公告的規(guī)定，差額計稅后增值稅銷項(xiàng)稅額=（2 775-135）÷（1+11%）×11%=261.62（萬元），允許抵減的銷項(xiàng)稅額=275-261.62=13.38（萬元），按照22號文的規(guī)定，因?yàn)椴铑~計稅抵減的銷項(xiàng)稅額應(yīng)抵減相應(yīng)的成本，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，應(yīng)抵減“主營業(yè)務(wù)成本”更合理，會計分錄為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）133 800

貸：主營業(yè)務(wù)成本 133 800

（6）5月納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，預(yù)繳的50萬元增值稅可以在5月自“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”科目轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目，會計分錄為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅500 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅500 000

（7）5月末結(jié)轉(zhuǎn)未交增值稅=銷項(xiàng)稅額-銷項(xiàng)稅額抵減-進(jìn)項(xiàng)稅額=275-13.38-180=81.62（萬元），會計分錄為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）816 200

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅816 200

（8）2017年6月申報期申報納稅，應(yīng)納稅款=（全部價款和價外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）-銷項(xiàng)稅額抵減-進(jìn)項(xiàng)稅額-已預(yù)繳稅款=275-13.38-180-50=31.62（萬元）。6月應(yīng)補(bǔ)繳的附加稅費(fèi)分別為：應(yīng)補(bǔ)交城建稅=31.62×7%=2.21（萬元）；應(yīng)補(bǔ)交教育費(fèi)附加=31.62×3%=0.95（萬元）；應(yīng)補(bǔ)交地方教育費(fèi)附加=31.62×2%=0.63（萬元）。

（9）6月申報后上交增值稅及其附加稅費(fèi)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅316 200

——應(yīng)交城建稅22 100

——應(yīng)交教育費(fèi)附加9 500

——應(yīng)交地方教育費(fèi)附加6 300

貸：銀行存款 354 100

二、一般納稅人簡易計稅方法的規(guī)定及會計處理

根據(jù)36號文和18號公告的規(guī)定，一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項(xiàng)目（《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項(xiàng)目；《建筑工程施工許可證》未注明合同開工日期或者未取得《建筑工程施工許可證》但建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目），可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅。一經(jīng)選擇簡易計稅方法計稅的，36個月內(nèi)不得變更為一般計稅方法計稅。

一般納稅人選擇簡易計稅方法的，銷售額為取得的全部價款和價外費(fèi)用，不得扣除對應(yīng)的土地價款。選擇簡易計稅的項(xiàng)目，應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷（1+5%）×3%；應(yīng)納稅款=全部價款和價外費(fèi)用÷（1+5%）×5%-已預(yù)繳稅款。

22號文指出，“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計稅”科目，核算一般納稅人采用簡易計稅方法發(fā)生的增值稅計提、扣減、預(yù)繳、繳納等業(yè)務(wù)。22號文的規(guī)定包含以下兩層含義：第一，“簡易計稅”明細(xì)科目只適用于一般納稅人選擇適用簡易計稅方法計稅的增值稅業(yè)務(wù)；第二，“簡易計稅”明細(xì)科目既核算一般納稅人適用簡易計稅方法應(yīng)納稅額的計提，也核算差額計稅的扣減（房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不適用）、增值稅的預(yù)繳，以及增值稅申報后的繳納。因此，對選擇采用簡易計稅方法發(fā)生的增值稅的計提、扣減、預(yù)繳、繳納等業(yè)務(wù)不通過“應(yīng)交增值稅”“預(yù)交增值稅”“銷項(xiàng)稅額抵減”“未交增值稅”等明細(xì)科目核算。

例2：假如甲房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)B房地產(chǎn)項(xiàng)目，《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期是2016年4月20日，按照規(guī)定，甲公司選擇簡易計稅方法，適用征收率為5%。B房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積60 000平方米，取得土地使用權(quán)支付的土地價款4 000萬元。2017年3月達(dá)到預(yù)售條件，并開始預(yù)售。2017年3月預(yù)售房屋20套，建筑面積2 700平方米，預(yù)售收入1 850萬元；5月交房15套，對應(yīng)的建筑面積2 025平方米，結(jié)轉(zhuǎn)含稅收入2 775萬元。賬務(wù)處理如下：

（1）2017年3月取得預(yù)售款，會計分錄為：

借：銀行存款 18 500 000

貸：預(yù)收賬款 18 500 000

（2）2017年4月申報期向主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳增值稅，金額=1 850÷（1+5%）×3%=52.86（萬元），會計分錄為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計稅528 600

貸：銀行存款 528 600

（3）4月同時向主管地稅機(jī)關(guān)預(yù)繳附加稅費(fèi)，會計分錄為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城建稅（528 600×7%）37 000

——應(yīng)交教育費(fèi)附加（528 600×3%）15 900

——應(yīng)交地方教育費(fèi)附加（528 600×2%）10 600

貸：銀行存款 63 500

預(yù)繳的附加稅費(fèi)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日結(jié)轉(zhuǎn)至 “稅金及附加”科目，會計分錄同例1。

（4）5月交房時納稅義務(wù)發(fā)生，確認(rèn)的收入=2 775÷（1+5%）=2 642.86（萬元），確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額=2 642.86×5%=132.14（萬元），會計分錄為：

借：預(yù)收賬款 27 750 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 26 428 600

應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計稅1 321 400

（5）2017年6月申報期申報納稅：

應(yīng)納稅款=全部價款和價外費(fèi)用÷（1+5%）-已預(yù)繳稅款=132.14-52.86=79.28（萬元）

6月應(yīng)補(bǔ)繳的附加稅費(fèi)分別為：

應(yīng)補(bǔ)交城建稅=79.28×7%=5.55（萬元）；應(yīng)補(bǔ)交教育費(fèi)附加=79.28×3%=2.38（萬元）；應(yīng)補(bǔ)交地方教育費(fèi)附加=79.28×2%=1.59（萬元）。

（6）6月申報后上交增值稅及其附加稅費(fèi)。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計稅792 800

——應(yīng)交城建稅55 500

——應(yīng)交教育費(fèi)附加23 800

——應(yīng)交地方教育費(fèi)附加15 900

貸：銀行存款 888 000

三、小規(guī)模納稅人的規(guī)定及會計處理

根據(jù)36號文和18號公告的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的小規(guī)模納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（無論新項(xiàng)目還是老項(xiàng)目），都按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額。小規(guī)模納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅，應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷（1+5%）×3%；應(yīng)納稅款=銷售額÷（1+5%）×5%-已預(yù)繳稅款。根據(jù)22號文的規(guī)定，小規(guī)模納稅人的增值稅預(yù)繳業(yè)務(wù)，通過“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目核算。具體會計處理如下：

例3：假如甲房地產(chǎn)開發(fā)公司屬于小規(guī)模納稅人，其余資料仍沿用例2的資料，甲公司的賬務(wù)處理如下：

（1）2017年3月取得預(yù)售款，會計分錄為：

借：銀行存款 18 500 000

貸：預(yù)收賬款 18 500 000

（2）2017年4月申報期向主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳增值稅，金額=1 850÷（1+5%）×3%=52.86（萬元），會計分錄為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅528 600

貸：銀行存款 528 600

（3）4月同時向主管地稅機(jī)關(guān)預(yù)繳附加稅費(fèi)，會計分錄為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城建稅37 000

——應(yīng)交教育費(fèi)附加15 900

——應(yīng)交地方教育費(fèi)附加10 600

貸：銀行存款 63 500

預(yù)繳的附加稅費(fèi)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日結(jié)轉(zhuǎn)至 “稅金及附加”科目，會計分錄同例1。

（4）5月交房時納稅義務(wù)發(fā)生，確認(rèn)的收入=2 775÷（1+5%）=2 642.86（萬元），確認(rèn)的增值稅額=2 642.86×5%=132.14（萬元），會計分錄為：

借：預(yù)收賬款 27 750 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 26 428 600

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅1 321 400

（5）2017年6月申報期申報納稅：

應(yīng)納稅款=全部價款和價外費(fèi)用÷（1+5%）-已預(yù)繳稅款=132.14-52.86=79.28（萬元）。

6月應(yīng)補(bǔ)繳的附加稅費(fèi)分別為：應(yīng)補(bǔ)交城建稅=79.28×7%=5.55（萬元）；應(yīng)補(bǔ)交教育費(fèi)附加=79.28×3%=2.38（萬元）；應(yīng)補(bǔ)交地方教育費(fèi)附加=79.28×2%=1.59（萬元）。

（6）6月申報后上交增值稅及其附加稅費(fèi)，會計分錄為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅792 800

——應(yīng)交城建稅55 500

——應(yīng)交教育費(fèi)附加23 800

——應(yīng)交地方教育費(fèi)附加15 900

貸：銀行存款 888 000

通過例2和例3分析可見，一般納稅人簡易計稅方法和小規(guī)模納稅人的會計處理相同，只是用的會計科目不同，簡易計稅下通過“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計稅”核算，小規(guī)模納稅人通過“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”核算。