□（1安徽華安會(huì)計(jì)師事務(wù)所 安徽合肥 0009中工科安科技有限公司安徽合肥000 安徽保來(lái)地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司 安徽合肥0009）

一、甲供材合同雙方的財(cái)稅處理方法

“營(yíng)改增”后，當(dāng)房建企業(yè)選擇一般計(jì)稅方法計(jì)算增值稅時(shí)，銷售額是房建企業(yè)收取房開(kāi)企業(yè)的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用；當(dāng)房建企業(yè)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算增值稅時(shí)，銷售額是房建企業(yè)向房開(kāi)企業(yè)收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付分包款后的余額。在實(shí)踐操作中，甲供材合同存在兩種操作模式，即差額模式和總額模式。

（一）差額模式的財(cái)稅處理

房開(kāi)企業(yè)（甲方）把采購(gòu)的甲供材交給房建企業(yè)（乙方）施工。甲供部分的價(jià)值與乙方的建筑服務(wù)價(jià)值共同組成房地產(chǎn)項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)成本。

例1：假設(shè)合同總額為3 000萬(wàn)元，甲供材料900萬(wàn)元不在其中。甲為一般納稅人，按照業(yè)務(wù)發(fā)生的先后順序及乙方計(jì)稅方法的選擇分支，總結(jié)甲、乙雙方的財(cái)稅處理方法如下：

1.甲的財(cái)稅處理——采購(gòu)材料及支付工程款。

借：原材料 7 692 300

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）（900 萬(wàn)元/1.17×0.17）1 307 700

貸：銀行存款（采購(gòu)材料）9 000 000

借：開(kāi)發(fā)成本——建安工程費(fèi)7 692 300

貸：原材料（移送材料用于工程建設(shè)）7 692 300

借：預(yù)付賬款 30 000 000

貸：銀行存款（支付工程款）30 000 000

2.乙的財(cái)稅處理——轉(zhuǎn)入甲供材及收入工程款。

借：銀行存款 30 000 000

貸：預(yù)收賬款（收到工程款）30 000 000

乙轉(zhuǎn)入甲供材不做財(cái)稅處理。

3.乙的財(cái)稅處理——工程結(jié)算并給甲開(kāi)具發(fā)票（簡(jiǎn)易計(jì)稅）。

借：預(yù)收賬款 30 000 000

貸：工程結(jié)算 29 126 200

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（2 912.62萬(wàn)元×0.03）873 800

4.甲的財(cái)稅處理——收到發(fā)票、現(xiàn)房銷售（簡(jiǎn)易計(jì)稅）。

借：開(kāi)發(fā)成本——建安工程費(fèi)29 126 200

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）873 800

貸：預(yù)付賬款（收到發(fā)票）30 000 000

借：銀行存款等（賣方銷售額）48 750 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（4 875萬(wàn)元/1.11）43 918 900

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（4 391.89 萬(wàn)元×0.11）4 831 100

甲實(shí)際繳納增值稅264.96萬(wàn)元（483.11-130.77-87.38）。

5.乙的財(cái)稅處理——工程結(jié)算并給甲開(kāi)具發(fā)票（一般計(jì)稅）。

借：預(yù)收賬款 30 000 000

貸：工程結(jié)算（3 000 萬(wàn)元/1.11）27 027 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（2 702.70 萬(wàn)元×0.11）2 973 000

6.甲的財(cái)稅處理——收到發(fā)票、現(xiàn)房銷售（簡(jiǎn)易計(jì)稅）。

借：開(kāi)發(fā)成本 27 027 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）2 973 000

貸：預(yù)付賬款（收到發(fā)票）30 000 000

甲適用一般計(jì)稅方法，銷售賬務(wù)處理沒(méi)有變化，與上述簡(jiǎn)易計(jì)稅情況一致。

甲實(shí)際繳納增值稅 55.04萬(wàn)元（483.11-130.77-297.30）。

經(jīng)過(guò)以上處理，甲供材經(jīng)甲方采購(gòu)并由甲方記賬，轉(zhuǎn)乙方使用，成為產(chǎn)品的組成部分，由乙方竣工后交給甲方銷售，甲方實(shí)現(xiàn)銷售后甲供材的價(jià)值得以回歸。

（二）總額模式及財(cái)稅處理

房開(kāi)企業(yè)與房建企業(yè)簽訂工程總承包合同，合同中約定了部分或全部甲供材。甲方在結(jié)算時(shí)把甲供材的價(jià)值從乙方工程量中扣除。

例2：合同總金額為3 900萬(wàn)元，其中，甲供材料900萬(wàn)元包含在其中。

1.甲的財(cái)稅處理——采購(gòu)材料及轉(zhuǎn)出材料、支付工程款。

借：原材料 7 692 300

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1 307 700

貸：銀行存款（采購(gòu)材料）9 000 000

借：預(yù)付賬款 9 000 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 7 692 300

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1 307 700

（平價(jià)移交材料，做銷售處理，給乙方開(kāi)具發(fā)票）

同時(shí)，確認(rèn)材料銷售成本：

借：其他業(yè)務(wù)成本 7 692 300

貸：原材料 7 692 300

借：預(yù)付賬款 30 000 000

貸：銀行存款（支付工程款）30 000 000

2.乙的財(cái)稅處理——轉(zhuǎn)入甲供材及收入工程款。

一般計(jì)稅方法：

借：工程材料 7 692 300

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1 307 700

貸：預(yù)收賬款（收到材料抵扣進(jìn)項(xiàng)稅）9 000 000

簡(jiǎn)易計(jì)稅方法：

借：工程材料 9 000 000

貸：預(yù)收賬款（不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅）9 000 000

借：銀行存款 30 000 000

貸：預(yù)收賬款（收到其余工程款）30 000 000

3.乙的財(cái)稅處理——工程結(jié)算并給甲開(kāi)具發(fā)票（簡(jiǎn)易計(jì)稅）。

借：預(yù)收賬款 39 000 000

貸：工程結(jié)算（3 900 萬(wàn)元/1.03）37 864 100

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（3 786.41 萬(wàn)元×0.03）1 135 900

乙獲得的進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣。

4.甲的財(cái)稅處理——收到發(fā)票、現(xiàn)房銷售（簡(jiǎn)易計(jì)稅）。

借：開(kāi)發(fā)成本 37 864 100

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1 135 900

貸：預(yù)付賬款（收到發(fā)票）39 000 000

甲的銷售財(cái)務(wù)處理與前述差額法相同，甲方銷售額4 875萬(wàn)元，增值稅銷項(xiàng)稅額483.11萬(wàn)元。

此時(shí)甲實(shí)際繳納增值稅：369.52萬(wàn)元（483.11+130.77-130.77-113.59）。

5.乙的財(cái)稅處理——工程結(jié)算并給甲開(kāi)具發(fā)票（一般計(jì)稅）。

借：預(yù)收賬款 39 000 000

貸：工程結(jié)算（3 900 萬(wàn)元/1.11）35 135 100

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（3 513.51 萬(wàn)元×0.11）3 864 900

乙獲得的進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣。

6.甲的財(cái)稅處理——收到發(fā)票、現(xiàn)房銷售（一般計(jì)稅）。

借：開(kāi)發(fā)成本 35 135 100

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）3 864 900

貸：預(yù)付賬款（收到發(fā)票）39 000 000

甲的銷售財(cái)務(wù)處理與前述差額法相同，甲的銷售額為4 875萬(wàn)元，增值稅銷項(xiàng)稅額483.11萬(wàn)元。

此時(shí)甲實(shí)際繳納增值稅96.62萬(wàn)元（483.11+130.77-130.77-386.49）。

經(jīng)過(guò)以上處理，甲供材經(jīng)甲方采購(gòu)、記賬，轉(zhuǎn)賣給乙方使用并記賬，成為產(chǎn)品的組成部分后再由乙方賣給甲方銷售，甲方銷售實(shí)現(xiàn)以后全部資金價(jià)值得以回歸。

二、根據(jù)稅負(fù)臨界點(diǎn)選擇合理的增值稅計(jì)算方法

因?yàn)榇嬖诓少?gòu)方能抵扣稅款的好處，所以甲乙雙方都力爭(zhēng)在合同中獲取最大的采購(gòu)金額。但由于進(jìn)項(xiàng)稅稅率的差別及其占比的不同，導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅抵扣以后并不一定能給企業(yè)帶來(lái)更少的稅負(fù)。這是因?yàn)楫?dāng)增值稅稅率假定為11%時(shí)（一般計(jì)稅），采購(gòu) 17%、13%、6%、3%稅率的貨物、勞務(wù)，企業(yè)可能獲得稅差收益、損失或平衡。所以，企業(yè)要根據(jù)材料、勞務(wù)的類別，分別計(jì)算一般計(jì)稅和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法下的稅負(fù)臨界點(diǎn)。

（一）一般計(jì)稅與簡(jiǎn)易計(jì)稅臨界點(diǎn)的確定

差額模式下合同總金額為a（不含甲供材），稅額相等時(shí)就是兩種計(jì)稅方法的稅負(fù)臨界點(diǎn)，令X=房建企業(yè)采購(gòu)物資的進(jìn)項(xiàng)稅額，那么有等式：a/（1+11%）×11%-X=a/（1+3%）×3%；整理后X=7%×a。再令M=房建企業(yè)采購(gòu)物資價(jià)稅合計(jì)，那么 X=M/（1+17%）×17%，得出的臨界點(diǎn)是：M=a×48.18%。

建筑材料不可能都帶來(lái)17%的進(jìn)項(xiàng)稅，實(shí)際的經(jīng)驗(yàn)是這個(gè)比例約為30%。因此，對(duì)于甲供材工程，選擇更省稅的計(jì)稅方法的理論依據(jù)為：房建企業(yè)采購(gòu)物資價(jià)稅合計(jì)如果大于甲供材合同約定的工程價(jià)稅合計(jì)的30%，就采用一般計(jì)稅；如果小于30%，就采用簡(jiǎn)易計(jì)稅。

（二）房建企業(yè)采購(gòu)物資價(jià)稅合計(jì)大于工程價(jià)稅合計(jì)的48.18%

例3：合同總額3 000萬(wàn)元（含11%的稅），其中甲供材500萬(wàn)元，乙供材1 300萬(wàn)元，可選乙分包100萬(wàn)元。

轉(zhuǎn)換為差額模式工程款總額為2 500萬(wàn)元（3 000-500），那么采用一般計(jì)稅方法時(shí)（進(jìn)項(xiàng)稅稅率17%）：

VAT=2 500/1.11×11%-1 300/1.11×17%=247.75-199.10=48.65（萬(wàn)元）

采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法時(shí)：

VAT=2 500/1.03×3%=72.8（萬(wàn)元）（無(wú)外包）

VAT=（2 500-100）/1.03×3%=69.9（萬(wàn)元）（有外包）

驗(yàn)證：M=1 300/（1+11%）×（1+17%）=1 370（萬(wàn)元），大于2 500×48.18%=1 204.5（萬(wàn)元），因此選擇一般計(jì)稅方法更省稅。在這個(gè)案例下，M的臨界值是1 143萬(wàn)元，只要乙供材大于1 143萬(wàn)元，就應(yīng)該選擇一般計(jì)稅方法。

（三）房建企業(yè)采購(gòu)物資價(jià)稅合計(jì)小于工程價(jià)稅合計(jì)的48.18%

例4：合同總額3 000萬(wàn)元（含11%的稅），其中甲供材900萬(wàn)元，乙供材900萬(wàn)元，可選乙分包100萬(wàn)元。

差額模式工程款總額為2 100萬(wàn)元（3 000-900），那么采用一般計(jì)稅方法時(shí)（進(jìn)項(xiàng)稅稅率17%）：

VAT=2 100/1.11×11%-900/1.11×17%=208.11-137.84=70.27（萬(wàn)元）

采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法時(shí)：

VAT=2 100/1.03×3%=61.17（萬(wàn)元）（無(wú)外包）

VAT=（2 100-100）/1.03×3%=58.25（萬(wàn)元）（有外包）

驗(yàn)證：M=900/（1+11%）×（1+17%）=948.6（萬(wàn)元），小于2 100×48.180%=1 012（萬(wàn)元），因此選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法更省稅。在這個(gè)案例下，M的臨界值是960萬(wàn)元，只要乙供材小于960萬(wàn)元，就應(yīng)該選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。

（四）不同計(jì)稅方法對(duì)房開(kāi)企業(yè)的影響

乙方不同的計(jì)稅方法對(duì)房開(kāi)企業(yè)也有很大影響。以例3為例：乙方一般計(jì)稅，房開(kāi)企業(yè)可以抵扣：247.75+500/1.17×17%=247.75+72.65=320.40（萬(wàn)元）；乙方簡(jiǎn)易計(jì)稅，房開(kāi)企業(yè)可以抵扣：72.8+500/1.17×17%=72.8+72.65=145.45（萬(wàn)元）。因此房開(kāi)企業(yè)選擇甲供材，房建企業(yè)選擇一般計(jì)稅，對(duì)于房開(kāi)企業(yè)來(lái)講更合算，更省稅，也更容易簽訂合同。并且房開(kāi)企業(yè)甲供材的量越大，利潤(rùn)越高。反之，房建企業(yè)的利潤(rùn)就越高。

三、結(jié)論

“營(yíng)改增”后，房建企業(yè)因?yàn)檫x擇了簡(jiǎn)易計(jì)稅方法稅負(fù)可能大幅降低。另外，為了使房建企業(yè)切實(shí)降低稅負(fù)，本文提供了一種稅負(fù)臨界值的計(jì)算方法，可以幫助房建企業(yè)選擇合理的增值稅計(jì)算方法。最后，本文通過(guò)理論和案例分析得出房開(kāi)企業(yè)獲得最大利潤(rùn)的模式是盡量做大甲供材工程和讓乙方選擇增值稅一般計(jì)稅方法。