汪 淼

2015年財政部頒布了《政府會計準則——基本準則》（財政部令第78號）（以下簡稱《基本準則》）,拉開了深化財稅體制改革,建立現代財政制度的大幕。2019年1月1日起,各行政事業(yè)單位已經全面實施了《政府會計準則制度》。政府會計準則最大的特點就是“雙功能、雙基礎、雙分錄”,即通過實現財務會計與預算會計的雙功能,采用權責發(fā)生制與收付實現制的雙核算基礎,進行雙分錄平行記賬的會計模式。新制度給廣大基層財務人員帶來了挑戰(zhàn),同時也督促我們多學習,多思考,多總結。本文從科研項目經費核算為切入點,結合實際工作中對科研項目經費的需求,總結思考科研項目經費核算相關賬務處理方案。

一、科研項目經費概述

科研項目經費即合作項目款,是指科學事業(yè)單位從非同級政府財政部門取得的,需要與其他單位合作完成的科技項目（課題）款項。作為一家以核算科研項目經費為主的科學事業(yè)單位,根據《政府會計——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（以下簡稱“政府會計制度”）、《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》與《事業(yè)單位會計制度》有關銜接問題的處理規(guī)定（以下簡稱“銜接規(guī)定”）以及財政部印發(fā)“關于科學事業(yè)單位執(zhí)行《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》的補充規(guī)定”（以下簡稱“補充規(guī)定”）對于合作項目款的核算要求,通過新舊會計制度銜接年初數據梳理及錄入,結合對科研項目經費的日常核算操作,筆者認真學習政府會計制度及補充規(guī)定中相關制度規(guī)定,梳理科研項目經費核算的具體業(yè)務,并思考了適合且滿足本單位需求的科研項目經費核算賬務處理方案。

二、科研項目經費核算會計科目

政府會計制度下,科學事業(yè)單位根據權責發(fā)生制在財務會計中設置預收賬款、預提費用（管理費）、本期盈余、事業(yè)收入（非同級財政撥款）及業(yè)務活動費用等科目核算科研項目經費,根據收付實現制在預算會計中設置事業(yè)預算收入（非同級財政撥款）、事業(yè)支出（科研支出）、非財政撥款結轉、非財政撥款結余及其他結余等科目進行日常核算。

（一）財務會計核算科目

預收賬款科目核算事業(yè)單位預先收取但尚未結算的款項;年末根據合同完成進度確定收入,期末貸方余額,反映事業(yè)單位預收但尚未結算的款項金額,即反映當年尚未支出和撥付的合作項目款余額。

預提費用（管理費）科目核算單位預先提取的已經發(fā)生但尚未支付的費用,科研項目經費收入中提取的管理費也通過本科目核算;期末貸方余額,反映單位已預提但尚未支付的各項費用。

本期盈余科目是核算事業(yè)單位本期各項收入、費用相抵后的余額;科研項目經費確認的收入是通過完成進度確定的,因此,核算合作項目款的本期盈余科目期末無余額。

事業(yè)收入（非同級財政撥款）科目核算事業(yè)單位開展專業(yè)業(yè)務活動及其輔助活動實現的收入,不包括從同級政府財政部門取得的各類財政撥款;合作項目款作為采用預收款方式確認的事業(yè)收入,應以合同完成進度確認事業(yè)收入,年末轉入本期盈余科目,期末無余額。

業(yè)務活動費用科目核算單位為實現其職能目標,依法履職或開展專業(yè)業(yè)務活動及其輔助活動所發(fā)生的各項費用,即為完成科研項目任務,根據項目預算書發(fā)生的各項費用,年末轉入本期盈余科目,期末無余額。

（二）預算會計核算科目

事業(yè)預算收入（非同級財政撥款）科目核算事業(yè)單位開展專業(yè)業(yè)務活動及其輔助活動取得的現金流入,從非同級政府財政部門取得的經費撥款即合作項目款,也通過事業(yè)預算收入科目核算;年末轉入非財政撥款結轉（本年收支結轉）科目,期末無余額。

事業(yè)支出（科研支出）科目核算事業(yè)單位開展專業(yè)業(yè)務活動及其輔助活動實際發(fā)生的各項現金流出;年末轉入非財政撥款結轉（本年收支結轉）科目,期末無余額。

非財政撥款結轉科目核算非同級財政撥款專項資金的調整、結轉和滾存情況,下設“年初余額調整”、“管理費”、“本年收支結轉”及“累計結轉”等科目,期末除“累計結轉”科目外,其余科目均無余額,“累計結轉”科目貸方余額,反映單位非同級財政撥款滾存的專項結轉資金數額。

非財政撥款結余科目核算單位歷年滾存的非限定用途的非同級財政撥款結余資金,本文中該科目主要核算歸集到研究所統籌使用的科研項目經費管理費,下設“管理費”及“累計結余”等科目。

其他結余科目核算單位非財政、非專項資金收支余額,本文中該科目主要核算歸集到研究所統籌使用的科研項目經費管理費的支出情況,按資金用途下設“管理費”等科目。

三、科研項目經費核算具體業(yè)務

政府會計制度中對于科研項目經費核算的規(guī)定較為分散,穿插在相關會計科目核算規(guī)定中。筆者結合“補充規(guī)定”對于合作項目款核算的相關內容,結合在實際工作中的業(yè)務場景,對照政府會計制度中的核算方式及會計分錄,總結歸納了科研項目經費核算的具體業(yè)務流程及會計分錄。

1.收到合作項目款。從外單位收到合作項目款,日常核算賬務處理與政府會計制度中保持一致。財務會計中,按照收到的款項金額,借記“銀行存款”科目,貸記“預收賬款”科目;同時在預算會計,按照相同的金額,借記“資金結存—貨幣資金”科目,貸記“事業(yè)預算收入—非同級財政撥款”科目。預收賬款輔助核算項為：部門、項目、客戶,其中客戶輔助核算滿足政府綜合財務報告編制要求,主要用于對債權債務科目進行沖抵;事業(yè)預算收入—非同級財政撥款輔助核算項為：部門、項目,本單位以預算會計為出具符合項目結題驗收要求的項目總賬及項目明細賬的數據基礎,因此預算會計按部門、項目進行輔助核算科研項目經費。

2.轉撥合作項目款。按照合同規(guī)定將合作項目款轉撥合作單位時,日常核算賬務處理與政府會計制度中保持一致。財務會計中,按照實際外撥金額,借記“預收賬款”科目,貸記“銀行存款”科目;同時在預算會計,按照相同的金額,轉撥當年收到的合作項目款借記“事業(yè)預算收入—非同級財政撥款”科目或轉撥以前年度收到的合作項目款則借記“非財政撥款結轉—累計結轉”科目,貸記“資金結存—貨幣資金”科目。預收賬款輔助核算項為：部門、項目、客戶,事業(yè)預算收入—非同級財政撥款及非財政撥款結轉—累計結轉輔助核算項為：部門、項目。

3.科研項目經費預算執(zhí)行核算。開展業(yè)務活動支出合作項目款時,日常核算賬務處理與政府會計制度中保持一致。財務會計中,根據實際支出金額,借記“業(yè)務活動費用/固定資產/無形資產”等科目,貸記“銀行存款”;同時在預算會計,按照相同的金額,借記“事業(yè)支出—科研支出”科目,貸記“資金結存—貨幣資金”科目。業(yè)務活動費用輔助核算項為：部門、項目、客戶,其中客戶輔助核算滿足政府綜合財務報告編制要求,主要用于對收入費用科目進行沖抵;事業(yè)支出—科研支出輔助核算項為：部門、項目,以預算會計為出具符合項目結題驗收要求的項目總賬及項目明細賬的數據基礎。

4.發(fā)生暫付款項等相關業(yè)務。日常核算賬務處理與政府會計制度中處理有所區(qū)別,引入“事業(yè)支出—科研支出—借款支出”科目用于核算暫付款業(yè)務。政府會計制度賬務處理暫付款業(yè)務時,預算會計在發(fā)生暫付款及退回暫付款時預算會計不記賬,只在報還暫付款時編制會計分錄,借記“事業(yè)支出—科研支出”,貸記“資金結存—貨幣資金”科目,但卻沒有實際發(fā)生資金的流入或流出?；谡畷嬛贫葘︻A算會計的核算要求,為了滿足收付實現制的核算基礎,對納入部門預算管理的資金流入流出業(yè)務均須進行預算會計核算,因此引入了“事業(yè)支出—科研支出—借款支出”科目?！笆聵I(yè)支出—科研支出—借款支出”輔助核算項為：部門、項目。

具體業(yè)務流程處理如下：

（1）發(fā)生暫付款項業(yè)務,財務會計中,根據實際暫借款金額,借記“其他應收款”科目,貸記“銀行存款”科目;同時在預算會計,按照相同金額,借記“事業(yè)支出—科研支出—借款支出”科目,貸記“資金結存—貨幣資金”科目。

（2）報還暫借款時,財務會計中,根據實際報還金額,借記“業(yè)務活動費用/固定資產/無形資產”等科目,貸記“其他應收款”科目;同時在預算會計,按照相同金額,借記“事業(yè)支出—科研支出”科目,借記“事業(yè)支出—科研支出—借款支出”科目紅字,將該筆借款支出調整至相關明細支出科目中。

（3）收回暫付款項業(yè)務,財務會計中,根據實際收回金額,借記“庫存現金/銀行存款”等科目,貸記“其他應收款”科目;同時在預算會計,按照相同金額,借記“資金結存—貨幣資金”科目,借記“事業(yè)支出—科研支出—借款支出”科目紅字。

5.計提及使用管理費。計提及使用科研項目管理費,日常核算賬務處理與政府會計制度中保持一致。財務會計中的“預提費用—管理費”科目與預算會計中的“非財政撥款結轉—管理費”科目用于核算單位科研項目經費管理費,“預提費用—管理費”科目不設置輔助核算項,“非財政撥款結轉—管理費”及“非財政撥款結余—管理費”科目輔助核算項：部門、項目。

（1）按規(guī)定計提科研項目經費管理費時,財務會計中,根據實際應計提管理費金額,借記“業(yè)務活動費用”等科目,貸記“預提費用—管理費”科目;同時在預算會計,按照相同金額,借記“非財政撥款結轉—管理費”科目,貸記“非財政撥款結余—管理費”科目。預算會計“非財政撥款結轉—管理費”科目,輔助核算為計提管理費的科研項目,而“非財政撥款結余—管理費”科目則相當于將計提的管理費歸集到研究所,輔助核算所統籌項目。

（2）在使用計提的科研項目經費管理費時,財務會計中,根據實際發(fā)生金額,借記“預提費用—管理費”科目,貸記“銀行存款”科目;同時在預算會計,按照相同金額,借記“事業(yè)支出—科研支出”科目,貸記“資金結存—貨幣資金”科目。其中預算會計的“事業(yè)支出—科研支出”科目,輔助核算為所統籌項目,與“非財政撥款結余—管理費”科目輔助核算渠道一致。

6.年末收支結轉。年末結轉收入、支出等科目,以及結轉部分明細科目等,日常核算賬務處理與政府會計制度中保持一致。財務會計中,“事業(yè)收入—非同級財政撥款”科目未設置輔助核算項,凈資產類科目均未設置輔助核算項;預算會計中,所涉及的預算結余類科目（含二級明細科目）輔助核算項均為部門、項目。

（1）按照合同完成進度確認科研收入時,財務會計,借記“預收賬款”科目,貸記“事業(yè)收入—非同級財政撥款”科目。

（2）年末收入結轉,財務會計中,事業(yè)收入結轉入本期盈余科目,借記“事業(yè)收入—非同級財政撥款”科目,貸記“本期盈余—非同級財政撥款”科目;同時在預算會計,按照“事業(yè)預算收入—非同級財政撥款”科目本年貸方發(fā)生額,借記“事業(yè)預算收入—非同級財政撥款”科目,貸記“非財政撥款結轉—本年收支結轉”科目。

（3）年末支出結轉,財務會計中,根據“業(yè)務活動費用”科目本期借方發(fā)生額,借記“本期盈余—非同級財政撥款”科目,貸記“業(yè)務活動費用”科目;同時在預算會計,按照“事業(yè)支出-科研支出”科目本年借方發(fā)生額,借記“非財政撥款結轉—本年收支結轉”科目,貸記“事業(yè)支出-科研支出”科目。

（4）年末結轉“非財政撥款結轉”科目下明細科目,借記“非財政撥款結轉—本年收支結轉”科目,貸記“非財政撥款結轉—累計結轉”科目,將本年科研項目經費剩余資金轉至累計結轉科目。

7.年末管理費結轉。

（1）年末結轉計提管理費的科研項目

財務會計下,未使用完畢的管理費在預提費用貸方余額反映。預算會計下,借記“非財政撥款結轉—累計結轉”科目,貸記“非財政撥款結轉—管理費”科目,將本年科研項目經費計提的管理費轉入累計結轉科目。

（2）年末結轉所統籌使用的管理費

財務會計中不涉及所統籌使用管理費的結轉,預算會計中結轉過程：

1）按照“事業(yè)支出-科研支出”科目研究所統籌使用管理費資金的借方發(fā)生額,借記“其他結余-管理費”科目,貸記“事業(yè)支出-科研支出”科目,將研究所統籌使用的非財政非專項資金支出結轉至“其他結余—管理費”科目。

2）完成上述步驟后,繼續(xù)結轉“其他結余—管理費”科目,借記“非財政撥款結余分配”科目,貸記“其他結余—管理費”科目。

3）按照年度科研項目計提管理費歸集至研究所統籌的貸方發(fā)生額,借記“非財政撥款結余—管理費”科目,貸記“非財政撥款結余—累計結余”科目。

4）按照“非財政撥款結余分配”科目進行結余分配后的余額,結轉至“非財政撥款結余—累計結余”科目。

在完成年末結轉及年末結轉管理費的工作后,“非財政撥款結轉—累計結轉”科目中反映的就是科研項目經費剩余資金的滾存金額。

四、結束語

本篇文章是以預算會計設置項目輔助核算為前提展開敘述,前文中也多次提到預算會計各科目輔助核算項的設計是考慮到從預算會計出具符合項目結題驗收要求的項目總賬及項目明細賬數據。政府會計制度實施后,比較困擾科研單位財務的一個問題就是在項目結題驗收階段科研項目賬是以財務會計還是以預算會計為準予以提供,這是明確是科研項目經費核算的重要切入口。筆者認為科研項目經費核算在暫不考慮成本核算的前提下,預算會計下對科研項目經費核算的收入、支出及結轉數據完整全面,因此提供以收付實現制為核算基礎的預算會計口徑下的賬務數據,更為符合科研項目賬務數據應以預算執(zhí)行數據統計口徑的要求。政府會計制度實施以后,財務人員要更多的梳理科研項目經費核算及管理中遇到的問題,抓住問題的重點,找到解決方案,加強對科研項目經費的核算管理。