劉春麗

[摘 要] 為了做大做強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，各會(huì)計(jì)師事務(wù)所紛紛加入合并的陣營(yíng)。隨著合并后規(guī)模的增大，人們的目光開(kāi)始聚焦在事務(wù)所合并后的審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題。審計(jì)質(zhì)量本身無(wú)法直觀地衡量和判定，需要利用替代指標(biāo)進(jìn)行衡量。本文將舉例分析A會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合并，以合并后的規(guī)模和出具的非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)多少來(lái)對(duì)比分析合并前后的審計(jì)質(zhì)量，通過(guò)實(shí)例的分析指出會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合并能夠提高審計(jì)質(zhì)量，但影響效果并不顯著，合并之后繼續(xù)進(jìn)行大規(guī)模的深層次的多方面的整合，審計(jì)質(zhì)量就能夠得到較快的提升。

[關(guān)鍵詞] 事務(wù)所合并；審計(jì)質(zhì)量；整合

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 01. 003

[中圖分類號(hào)] F239.4 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2019）01- 0009- 03

1 引 言

以做大做強(qiáng)為目標(biāo)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不斷地進(jìn)行合并再合并。國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了趕超國(guó)際“四大”，也在近20年內(nèi)經(jīng)歷了4次合并風(fēng)潮。最近一次合并風(fēng)潮是在2012年開(kāi)始的，A會(huì)計(jì)師事務(wù)所也在此次合并中產(chǎn)生。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合并確實(shí)做到了做大，但是否做到了做強(qiáng)呢？市場(chǎng)占有率和競(jìng)爭(zhēng)力的提高是否意味著審計(jì)質(zhì)量的提升呢？

2 審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)質(zhì)量的替代衡量標(biāo)準(zhǔn)

2.1 審計(jì)質(zhì)量的概念

委托權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離產(chǎn)生了代理成本，審計(jì)的出現(xiàn)是對(duì)代理成本的控制，審計(jì)質(zhì)量直觀上影響著代理成本的高低。有觀點(diǎn)認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)結(jié)果相對(duì)于審計(jì)目標(biāo)的完成程度。另一種觀點(diǎn)指出審計(jì)質(zhì)量是參與審計(jì)的人員的質(zhì)量和整個(gè)審計(jì)過(guò)程的質(zhì)量。DeAngelo對(duì)審計(jì)質(zhì)量的定義為：注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)并能夠報(bào)告企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中錯(cuò)誤的聯(lián)合概率。定義指出了審計(jì)質(zhì)量是由審計(jì)師的專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性決定的。筆者認(rèn)為DeAngelo的定義是上述兩種觀點(diǎn)的綜合考慮，更加全面和準(zhǔn)確地體現(xiàn)了審計(jì)質(zhì)量的含義。

2.1 審計(jì)質(zhì)量的替代指標(biāo)

審計(jì)質(zhì)量無(wú)法直觀觀測(cè)，從目前的研究結(jié)果來(lái)看，有以下審計(jì)質(zhì)量的替代指標(biāo)，但單獨(dú)指標(biāo)具有局限性，需要多個(gè)指標(biāo)互相支撐印證來(lái)評(píng)價(jià)審計(jì)質(zhì)量的高低。

2.1.1 會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模

事務(wù)所的規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量成正相關(guān)。從獨(dú)立性來(lái)講，大規(guī)模的事務(wù)所擁有更多的客戶，失去部分客戶對(duì)自身的影響不大，能夠保持較高的獨(dú)立性不受客戶威脅和制約。從專業(yè)性角度，大規(guī)模的事務(wù)所CPA人數(shù)更多，執(zhí)業(yè)技能掌握越熟練，從而保證審計(jì)質(zhì)量。

2.1.2 市場(chǎng)聲譽(yù)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)可以衡量審計(jì)的質(zhì)量。受到“準(zhǔn)租金”的制約影響，如若聲譽(yù)高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所出現(xiàn)審計(jì)失敗，就會(huì)有較大的可能導(dǎo)致現(xiàn)有客戶群體的喪失以及相關(guān)的準(zhǔn)租金的損失，所以知名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所就會(huì)盡力保證較高的審計(jì)質(zhì)量。

2.1.3 審計(jì)收費(fèi)

想要審計(jì)質(zhì)量越高，就要有更多的人力物力的支持，審計(jì)的成本就會(huì)增加，就會(huì)使會(huì)計(jì)師事務(wù)所要求更高的審計(jì)收費(fèi)，所以審計(jì)收費(fèi)也可以從反向上衡量審計(jì)質(zhì)量。

2.1.4 審計(jì)訴訟數(shù)量

審計(jì)訴訟是會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的巨大威脅，一旦出現(xiàn)審計(jì)訴訟，事務(wù)所的客戶就會(huì)流失，聲譽(yù)受損。所以為了減少審計(jì)訴訟的可能性，事務(wù)所就會(huì)想盡一切辦法地提高審計(jì)質(zhì)量。

2.1.5 非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)的比例

審計(jì)意見(jiàn)得當(dāng)才能保證良好的審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)意見(jiàn)的類型與審計(jì)質(zhì)量有著正相關(guān)性，會(huì)計(jì)師事務(wù)所最終出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)越多，則表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠更認(rèn)真更負(fù)責(zé)地對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)，更顯現(xiàn)了審計(jì)的獨(dú)立性和專業(yè)性，審計(jì)質(zhì)量也就越高。

2.1.6 執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查報(bào)告

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)每年的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行檢查，出具執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查報(bào)告。報(bào)告擁有很高的可信度和權(quán)威性，作為審計(jì)質(zhì)量的替代衡量指標(biāo)有較大的現(xiàn)實(shí)意義。

3 A會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并案例研究

3.1 A會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并概況

為擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模，樹(shù)立自己的民族品牌，A會(huì)計(jì)師事務(wù)所于2013年4月合并，一躍成為國(guó)內(nèi)事務(wù)所的領(lǐng)軍人物。從中注協(xié)發(fā)布的數(shù)據(jù)來(lái)看，A事務(wù)所合并后無(wú)論是規(guī)模還是業(yè)務(wù)收入都名列前茅。這次大規(guī)模的特殊普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的整合，涵蓋了人員、資產(chǎn)、市場(chǎng)、技術(shù)、品牌等多方面的整合過(guò)程，合并之后A的審計(jì)質(zhì)量如何也成為人們關(guān)注的重要問(wèn)題。下面筆者將通過(guò)兩大指標(biāo)對(duì)A會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并給審計(jì)質(zhì)量帶來(lái)的影響進(jìn)行具體分析。

3.2 合并前后審計(jì)質(zhì)量比較分析

本文選取2010-2014年A會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并前后的相關(guān)數(shù)據(jù)來(lái)具體分析合并對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，具體如下：

3.2.1 合并前后事務(wù)所規(guī)模及審計(jì)質(zhì)量

從CPA人數(shù)來(lái)看，2010年-2014年分別為2304人，2179人，1951人，2 335人和2 357人，從業(yè)務(wù)收入來(lái)看，2010年-2014年分別為174 174萬(wàn)元，220 420萬(wàn)元，243 709萬(wàn)元，277 592萬(wàn)元，306 202萬(wàn)元。綜合排名2010年合并前兩家分別為第5名和第7名；2011年為第6名和第9名，合并后三年分別為第3名，第3名，第4名。

從而看出2010年到2012年CPA的人數(shù)逐年遞減，這是由于行業(yè)不景氣導(dǎo)致的，在2013年合并后CPA的人數(shù)在不斷增加。CPA作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的關(guān)鍵人才，其數(shù)量愈多就表明審計(jì)的專業(yè)性有了更好的保證，專業(yè)性提高有助于提高審計(jì)質(zhì)量。在合并之后業(yè)務(wù)收入有了明顯的提高，因?yàn)閷徲?jì)質(zhì)量的提高使事務(wù)所的聲譽(yù)提升，才有更多的客戶，審計(jì)質(zhì)量的提升使審計(jì)工作也獲得更多的報(bào)酬，因此業(yè)務(wù)收入的提高也就體現(xiàn)了審計(jì)質(zhì)量的提高。A合并后的綜合排名一躍而上，說(shuō)明了合并對(duì)審計(jì)質(zhì)量的提高有積極影響，但2014年雖相比合并前的排名占有優(yōu)勢(shì)，但排名較2013年下降，這也就表明合并后審計(jì)質(zhì)量的提升并不明顯。

3.2.2 非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)比例及審計(jì)質(zhì)量

由表1可以看出合并前的非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)數(shù)大幅下跌，一直在較低水平，相比較來(lái)看合并后非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的數(shù)量比2012年有所提升。合并后被審計(jì)的上市公司的數(shù)量大幅度增加。非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)比例以合并當(dāng)年為轉(zhuǎn)折先下降后上升，非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)比例提升，審計(jì)質(zhì)量提高，但合并之后的比例并不是最高的，說(shuō)明了合并對(duì)審計(jì)質(zhì)量的提升并不顯著。

3.2.3 研究結(jié)論和分析

研究發(fā)現(xiàn)A會(huì)計(jì)師事務(wù)所在合并之后CPA的人數(shù)不斷增長(zhǎng)，員工的專業(yè)水平和獨(dú)立性都有了提高，事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入綜合排名都有提升，非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)的數(shù)量也有所增加，表明審計(jì)質(zhì)量有所提高，但是審計(jì)質(zhì)量提高的幅度較小，事務(wù)所的合并對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響還不是很顯著，非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)比例這個(gè)指標(biāo)體現(xiàn)得最為明顯。但由于選取的衡量指標(biāo)較少，數(shù)據(jù)樣本的有限，可能結(jié)論會(huì)有一定的局限性。

對(duì)A合并的過(guò)程進(jìn)行分析發(fā)現(xiàn)，在合并后一段時(shí)間內(nèi)審計(jì)質(zhì)量的波動(dòng)很大，因?yàn)閷徲?jì)質(zhì)量的提高是一個(gè)長(zhǎng)期的過(guò)程，合并確實(shí)做到了規(guī)模上做大，但做強(qiáng)方面就有所欠缺。

4 啟 示

（1）合并前做好充分的準(zhǔn)備工作。對(duì)合并的風(fēng)險(xiǎn)充分認(rèn)識(shí)，謹(jǐn)慎選擇合并對(duì)象，確定發(fā)展戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)理念，把合并后審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題作為重心，對(duì)合并后要達(dá)到的效果進(jìn)行預(yù)期。

（2）合并中注重多方面的整合。要想擁有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，需實(shí)現(xiàn)協(xié)同效應(yīng)，對(duì)企業(yè)文化進(jìn)行深入整合，對(duì)人員的績(jī)效考核進(jìn)行整合，對(duì)分所加強(qiáng)管理與支持，對(duì)分所加強(qiáng)質(zhì)量監(jiān)督。對(duì)事務(wù)所的戰(zhàn)略資源以及管理制度都要進(jìn)一步整合，做到協(xié)調(diào)一致，建立良好的聲譽(yù)和企業(yè)品牌。

（3）合并后加強(qiáng)內(nèi)部控制。分層對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行質(zhì)量監(jiān)管，完善質(zhì)量控制流程，加強(qiáng)對(duì)執(zhí)業(yè)人員的教育培訓(xùn)力度，對(duì)審計(jì)人員的錯(cuò)誤行為及時(shí)懲罰。

（4）中注協(xié)及財(cái)政部門(mén)加強(qiáng)引導(dǎo)與監(jiān)督。政府制定出一套科學(xué)合理的審計(jì)質(zhì)量評(píng)定標(biāo)準(zhǔn)，定期或不定期的對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行檢查。加強(qiáng)對(duì)審計(jì)行業(yè)的法律法規(guī)建設(shè)，從外部對(duì)事務(wù)所的審計(jì)工作施加壓力，使其重視審計(jì)的質(zhì)量。

主要參考文獻(xiàn)

[1]郭曉辰.淺析審計(jì)質(zhì)量概念的界定及衡量標(biāo)準(zhǔn)[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息：下半月，2014（11）：289.

[2]唐宇，張威.會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響的實(shí)例分析[J].北方經(jīng)貿(mào)，2013（4）：80-82.

[3]朱姝敏.淺探會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響[J].行政事業(yè)資產(chǎn)與財(cái)務(wù)，2013（4）：80.

[4]李明輝.會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并與審計(jì)質(zhì)量——基于德勤華永和中瑞岳華兩起合并案的研究[J].中國(guó)經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，2011（1）：98-107.