卿 松,楊凱淇

(集美大學(xué) 財(cái)經(jīng)學(xué)院,福建 廈門(mén) 361021)

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則董事會(huì)(IASB)于2018年3月發(fā)布了修訂后的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“2018CF”)。相比于1989年和2010年的概念框架,2018CF涵蓋的內(nèi)容更加全面、綜合,增加了對(duì)實(shí)務(wù)操作和準(zhǔn)則制定起指導(dǎo)作用的內(nèi)容說(shuō)明,形成更具內(nèi)在一致性的框架邏輯,有助于今后制定首尾一貫、邏輯一致的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。本文依據(jù)2018CF及其附隨的結(jié)論基礎(chǔ),梳理和探索其改進(jìn)之處并分析這些新定義和新方法是否適用于我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則,為基本準(zhǔn)則的修改提供相應(yīng)參考。

一、概念框架歷史回顧

Paton和Littleton于1940年最早提出構(gòu)建一個(gè)連貫、協(xié)調(diào)、內(nèi)在一致的理論體系框架,并以此建立起對(duì)公司會(huì)計(jì)的說(shuō)明。這個(gè)觀念成為后來(lái)制定概念框架的指導(dǎo)思想。

經(jīng)過(guò)多年研究,美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)于1980年正式將概念框架定義為“由目標(biāo)和相互關(guān)聯(lián)的基本概念組成的連貫的理論體系,以期形成前后一致的準(zhǔn)則”[1]。

1989年,IASB提供僅限于財(cái)務(wù)報(bào)表的概念框架。由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要,在多方意見(jiàn)征求和協(xié)商后,IASB與FASB在2004年10月正式啟動(dòng)“聯(lián)合概念框架項(xiàng)目”,計(jì)劃分八個(gè)階段完成該項(xiàng)目,然而截至2010年,僅完成了第一階段的“目標(biāo)和質(zhì)量特征”,此后FASB退出了該聯(lián)合項(xiàng)目,該項(xiàng)目就被擱置。

為回應(yīng)各界財(cái)經(jīng)人士的呼吁,IASB于2012年重啟僅有IASB參與的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架項(xiàng)目,并不再采用分階段的方法,而是制定一套更完整的提案,使各利益方能更清楚地看到概念框架各方面之間的聯(lián)系。并于2013年和2015年先后發(fā)布了討論稿(DP)及征求意見(jiàn)稿(ED),2018年3月最終完成了概念框架的修訂,討論了概念框架的所有模塊,吸收了2012-2018年之間準(zhǔn)則制定項(xiàng)目中某些新發(fā)展的概念,以反映IASB對(duì)一些問(wèn)題最先進(jìn)的想法。IASB將2018CF視為有助于其制定準(zhǔn)則的實(shí)務(wù)工具,因此某些內(nèi)容僅適用于IASB在制定準(zhǔn)則時(shí)使用,并討論了在應(yīng)用相關(guān)概念無(wú)法得出唯一結(jié)論時(shí),IASB需要考慮的因素,以得出一致的答復(fù),或使答復(fù)不相互沖突[3]。

二、概念框架新內(nèi)容的主要特征

(一)清晰界定通用財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)

2018CF重新明確“受托責(zé)任”,說(shuō)明了“評(píng)估管理層受托責(zé)任”和“評(píng)估主體未來(lái)預(yù)期產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流入”這兩種信息需求并不完全相同,且同等重要,都能提供信息使用者做出相關(guān)資源分配決策所需的信息,即滿足通用財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)[2]。2018CF詳細(xì)說(shuō)明了“分配資源的決策”包含:買(mǎi)賣(mài)或持有各權(quán)益和債務(wù)工具;提供或清償各種形式的信貸;通過(guò)行使投票權(quán)或其他方式影響管理當(dāng)局使用主體資源的各種行為,比如選擇董事會(huì)成員并評(píng)價(jià)其報(bào)酬合理性、投票支持或反對(duì)管理層的經(jīng)營(yíng)策略。[2]這三項(xiàng)內(nèi)容分別滿足了短期投資者、企業(yè)債權(quán)人、意在長(zhǎng)期持股的股東的信息需求。由此可見(jiàn),2018CF采用了廣義的決策有用觀,將受托責(zé)任視為進(jìn)行資源分配決策時(shí)所需要的信息輸入,而不是財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的一部分。

(二)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征層次劃分嚴(yán)明、解釋充分

經(jīng)過(guò)2010CF對(duì)有用信息質(zhì)量特征的劃分,2018CF對(duì)該部分內(nèi)容進(jìn)行更完整的補(bǔ)充和解釋(重新引入謹(jǐn)慎性,明確提及計(jì)量不確定性),這一部分內(nèi)容已經(jīng)十分完善了。兩大基本信息質(zhì)量特征是相關(guān)性和如實(shí)反映,其中相關(guān)性包含了重大性;如實(shí)反映包含了完整性、中立性、免于錯(cuò)誤、實(shí)質(zhì)重于形式和謹(jǐn)慎性。四大支撐型的增進(jìn)信息質(zhì)量特征是可比性、可理解性、可驗(yàn)證性和及時(shí)性[2]。2018CF說(shuō)明“計(jì)量不確定性”會(huì)影響如實(shí)反映,并說(shuō)明權(quán)衡相關(guān)性和計(jì)量不確定性將有助于解釋某些情況下,最相關(guān)的信息可能具有較高的計(jì)量不確定性,以致于最有用的信息可能是稍微不那么相關(guān)但受到較低計(jì)量的不確定性影響的信息。[2]

(三)清晰說(shuō)明報(bào)告主體

2018CF將報(bào)告主體描述為選擇或需要編制通用財(cái)務(wù)報(bào)表的主體,并澄清了報(bào)告主體不必是一個(gè)法人主體,可以是主體的一部分,或包括兩個(gè)或更多個(gè)主體[2]。解釋了當(dāng)報(bào)告主體不是法人主體時(shí),報(bào)表編制者應(yīng)著重考慮報(bào)告主體的信息使用者對(duì)信息完整性和中立性的要求來(lái)確定報(bào)告主體的范圍。因?yàn)榘窗煌暾?、任意?jīng)濟(jì)活動(dòng)的方式確定報(bào)告主體的范圍,會(huì)導(dǎo)致缺乏中立性的信息。所以報(bào)告主體不包括隨意的或不完整的資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益和費(fèi)用的集合。

(四)更新會(huì)計(jì)要素定義和相關(guān)內(nèi)容

2018CF簡(jiǎn)化了資產(chǎn)、負(fù)債定義,刪除了對(duì)“經(jīng)濟(jì)利益的流入/流出”的描述,并單獨(dú)定義了“經(jīng)濟(jì)資源”和“義務(wù)”來(lái)分別支持資產(chǎn)和負(fù)債的定義。2018CF寫(xiě)明資產(chǎn)是由過(guò)去事項(xiàng)形成的,由主體所控制的現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)資源;經(jīng)濟(jì)資源是具有潛在能力,產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利。負(fù)債是由過(guò)去事項(xiàng)導(dǎo)致的,主體轉(zhuǎn)移經(jīng)濟(jì)資源的現(xiàn)時(shí)義務(wù);義務(wù)是主體不具有實(shí)際能力避免的職責(zé)或責(zé)任。[2]這些定義都強(qiáng)調(diào)了某一時(shí)點(diǎn)下權(quán)利義務(wù)的狀態(tài)。經(jīng)濟(jì)資源的定義暗含資產(chǎn)不一定需要“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的可能流入”來(lái)支持,但經(jīng)濟(jì)利益必須來(lái)自資源已有的一些特征(權(quán)利)并且至少存在一種經(jīng)濟(jì)資源能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的情況[3]。

2018CF也在“財(cái)務(wù)報(bào)表要素”這一章節(jié)中更詳細(xì)地描述了“記賬單元”和“待執(zhí)行合同”。記賬單元的選擇是為了在同時(shí)考慮特定項(xiàng)目的記賬單元的確認(rèn)和計(jì)量要求,如實(shí)反映產(chǎn)生資產(chǎn)、負(fù)債及相關(guān)收益或費(fèi)用的交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì),并提供相關(guān)信息。[2]因?yàn)槟承╉?xiàng)目可能合適以單個(gè)項(xiàng)目為基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn),但以一組項(xiàng)目為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量,例如估計(jì)資產(chǎn)組的可回收金額,或者為了實(shí)務(wù)上的方便(投資組合)。所以確認(rèn)和計(jì)量的記賬單元可以不同。2018CF也討論了使用記賬單元可能需要考慮的因素,例如相似的經(jīng)濟(jì)特征和風(fēng)險(xiǎn)、到期模式、業(yè)務(wù)活動(dòng)等會(huì)影響未來(lái)相互依賴(lài)的現(xiàn)金流產(chǎn)生的因素。這些內(nèi)容能為今后準(zhǔn)則如何制定記賬單元、如何更恰當(dāng)?shù)亟M合和分割權(quán)利及義務(wù)提供基礎(chǔ)指導(dǎo)。

2018CF進(jìn)一步說(shuō)明了待執(zhí)行合同包含交換經(jīng)濟(jì)資源的權(quán)利和義務(wù)的組合,而不是單獨(dú)接受一項(xiàng)資源的權(quán)利和單獨(dú)的轉(zhuǎn)移另一資源的義務(wù)。[2]因?yàn)檫@些義務(wù)和權(quán)利是交互的,不可拆分的,所以合同只能被單獨(dú)作為一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債,如果這項(xiàng)交易在現(xiàn)行條款上是有利于報(bào)告主體的,那么合同就是一項(xiàng)資產(chǎn),若是不利于主體的,則為一項(xiàng)負(fù)債。許多現(xiàn)行準(zhǔn)則隱含地對(duì)“待執(zhí)行合同”資產(chǎn)或負(fù)債采用相同的計(jì)量基礎(chǔ)(如歷史成本計(jì)量),結(jié)果是許多待執(zhí)行合同資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量為零(與沒(méi)有確認(rèn)待執(zhí)行合同具有相同的實(shí)際效果),除非為虧損合同。所以在實(shí)務(wù)中,待執(zhí)行合同常不會(huì)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債。

(五)更新確認(rèn)并新增終止確認(rèn)

2018CF將確認(rèn)定義為把符合要素定義的項(xiàng)目計(jì)入財(cái)務(wù)狀況表或財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表的過(guò)程,刪除了2010CF定義中對(duì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的交叉引用。相比于2010CF僅用“經(jīng)濟(jì)利益的低可能性”和“計(jì)量的可靠性”指引確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),2018CF用相關(guān)性和如實(shí)反映兩大基本質(zhì)量特征來(lái)指引確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),其中IASB提出資產(chǎn)/負(fù)債存在的不確定性和經(jīng)濟(jì)利益流入/流出的低可能性等因素可能影響“確認(rèn)”提供相關(guān)的信息;計(jì)量的不確定性、會(huì)計(jì)錯(cuò)配(不一致的確認(rèn))、列報(bào)和披露等因素可能影響“確認(rèn)”提供如實(shí)反映的信息。[2]此外,IASB也指出討論經(jīng)濟(jì)利益的低可能性不是為了確定一個(gè)門(mén)檻,在門(mén)檻之上的總是相關(guān),在這之下的總是不相關(guān),而是表明在某些較低可能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的情況下,某些信息可能不相關(guān)。[3]IASB采用了較為抽象的質(zhì)量特征來(lái)指導(dǎo)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),并以不完全列舉的考慮因素來(lái)支持對(duì)質(zhì)量特征的判斷,這些都體現(xiàn)了概念框架更傾向于原則性的指導(dǎo),強(qiáng)調(diào)確認(rèn)與否要結(jié)合對(duì)具體經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的職業(yè)判斷。

μ——表示基尼系數(shù)具體數(shù)據(jù)，在經(jīng)濟(jì)學(xué)與社會(huì)學(xué)領(lǐng)域，基尼系數(shù)受限于社會(huì)發(fā)展的局限性，取值范圍在0-0.1的可能性很小，基尼系數(shù)的一般合理范圍在0.1-0.3，鑒于醫(yī)療衛(wèi)生資源配置過(guò)程中呈現(xiàn)的區(qū)域發(fā)展不平衡性，式中的閾值為0.2。也即是各地區(qū)醫(yī)生數(shù)與醫(yī)療床位數(shù)針對(duì)地區(qū)人口與面積的基尼系數(shù)小于0.2，可以理解為資源分配相對(duì)公平。

借鑒IFRS 9金融工具中對(duì)終止確認(rèn)的描述,2018CF新增終止確認(rèn),說(shuō)明其通常發(fā)生于當(dāng)報(bào)告主體全部或部分喪失對(duì)已確認(rèn)資產(chǎn)的控制,或當(dāng)主體不再對(duì)全部或部分已確認(rèn)負(fù)債具有現(xiàn)時(shí)義務(wù),并用如實(shí)反映來(lái)指引終止確認(rèn)的目標(biāo),描述是否終止確認(rèn)資產(chǎn)/負(fù)債的決定應(yīng)力求如實(shí)反映“主體剩余的資產(chǎn)和負(fù)債”或“主體資產(chǎn)及負(fù)債的變動(dòng)”[2]。為滿足這兩個(gè)目標(biāo)或其中之一,IASB會(huì)應(yīng)用以下步驟的一個(gè)或多個(gè):(1)在財(cái)務(wù)狀況表單獨(dú)列報(bào)任何剩余的部分;(2)在財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表單獨(dú)列報(bào)因終止確認(rèn)轉(zhuǎn)移部分產(chǎn)生的收益和費(fèi)用;(3)提供解釋性信息;(4)當(dāng)有單獨(dú)列報(bào)或解釋性信息支持時(shí),終止確認(rèn)轉(zhuǎn)移部分仍不足以達(dá)到目標(biāo),考慮是否繼續(xù)確認(rèn)轉(zhuǎn)移的部分以達(dá)到目標(biāo),該繼續(xù)確認(rèn)需要單獨(dú)列報(bào)或解釋性信息支持。[2]實(shí)務(wù)中控制法和風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬法都有助于判斷是否對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行終止確認(rèn)。對(duì)于兩種方法可能存在的沖突之處,2018CF提出折中的處理方法,即若主體明顯轉(zhuǎn)移了一項(xiàng)資產(chǎn)但保留接觸該資產(chǎn)所產(chǎn)生的重大經(jīng)濟(jì)利益變動(dòng)(有時(shí)稱(chēng)為接觸所有權(quán)重大風(fēng)險(xiǎn)和回報(bào)),表明該主體可能繼續(xù)控制該資產(chǎn)。

(六)新增對(duì)“計(jì)量”的指導(dǎo)

2018CF闡述了計(jì)量是以貨幣形式對(duì)主體的資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益和費(fèi)用進(jìn)行量化的過(guò)程,將計(jì)量基礎(chǔ)分為歷史成本和現(xiàn)行價(jià)值兩大類(lèi),其中現(xiàn)行價(jià)值包含公允價(jià)值、使用/履約價(jià)值、現(xiàn)行成本,并說(shuō)明了為促成財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo),列舉選擇計(jì)量基礎(chǔ)所需考慮的因素[2]。公允價(jià)值是反映市場(chǎng)參與者對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量金額、時(shí)點(diǎn)及不確定性的當(dāng)前預(yù)期;使用/履約價(jià)值是反映特定主體對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量金額、時(shí)點(diǎn)及不確定性的當(dāng)前預(yù)期;現(xiàn)行成本反映獲得同等資產(chǎn)所支付的金額,清償相等負(fù)債所收取的金額[2]。由于這三種計(jì)量基礎(chǔ)都具有能反映計(jì)量日的資產(chǎn)/負(fù)債項(xiàng)目更新情況這一重要的共同特征,所以將其歸入現(xiàn)行價(jià)值這一類(lèi)計(jì)量基礎(chǔ),以明顯區(qū)別于歷史成本反映過(guò)去產(chǎn)生所計(jì)量項(xiàng)目的交易或事項(xiàng)中的價(jià)格信息。

2018CF闡述了財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表和財(cái)務(wù)狀況表中相關(guān)信息的性質(zhì)、信息的相關(guān)性、如實(shí)反映和成本約束都會(huì)影響計(jì)量基礎(chǔ)的選擇,其中資產(chǎn)/負(fù)債的特征(所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的變動(dòng)性、對(duì)市場(chǎng)因素或其他風(fēng)險(xiǎn)的價(jià)值敏感性)和資產(chǎn)/負(fù)債對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的貢獻(xiàn)(直接或間接聯(lián)合其他經(jīng)濟(jì)資源產(chǎn)生現(xiàn)金流量、主體業(yè)務(wù)活動(dòng)的性質(zhì))可能影響計(jì)量基礎(chǔ)所提供信息的相關(guān)性,計(jì)量的不一致(會(huì)計(jì)錯(cuò)配)和計(jì)量的不確定性等因素可能影響計(jì)量基礎(chǔ)能否如實(shí)反映項(xiàng)目實(shí)質(zhì)[2]。在應(yīng)用特定計(jì)量基礎(chǔ)時(shí),可用基于現(xiàn)金流量的計(jì)量技術(shù)估計(jì)一個(gè)金額,該計(jì)量技術(shù)可用于定制計(jì)量基礎(chǔ)。定制的計(jì)量基礎(chǔ)可能會(huì)為報(bào)表使用者帶來(lái)更多相關(guān)信息,但生成的信息也可能更難理解。因此,2018CF承認(rèn)了制定準(zhǔn)則相關(guān)內(nèi)容時(shí),可能需要描述如何實(shí)行準(zhǔn)則中所選的計(jì)量基礎(chǔ),以及當(dāng)決定在準(zhǔn)則中使用定制的計(jì)量基礎(chǔ)時(shí),應(yīng)在相關(guān)準(zhǔn)則的結(jié)論依據(jù)應(yīng)解釋該決定的原因[2]。

上述影響計(jì)量基礎(chǔ)選擇的各因素的相對(duì)重要性因具體案例中對(duì)項(xiàng)目信息需求情況而異,而且這些因素之間存在交叉影響。在某些情況下主觀性能帶來(lái)更相關(guān)的信息,但隨著信息成本和計(jì)量不確定性增加,信息帶來(lái)的效益會(huì)小于成本,而沒(méi)有任何主觀性的計(jì)量方法也可能無(wú)法提供有用的信息。例如,若影響衍生金融工具現(xiàn)金流量各因素的市場(chǎng)信息很少,則該資產(chǎn)現(xiàn)行價(jià)值的估計(jì)將高度主觀、不確定,估計(jì)所花成本也可能很高,而產(chǎn)生的效益可能很低,若用歷史成本,盡管不確定程度低,但相關(guān)性卻接近零。

(七)新增對(duì)“損益”“其他綜合收益轉(zhuǎn)回”的原則性指導(dǎo)

2018CF在“列報(bào)與披露”章節(jié)中闡明損益表是財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的主要來(lái)源,損益的小計(jì)和總計(jì)是財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的高度概括,且原則上,所有的收益和費(fèi)用均應(yīng)被分類(lèi)并納入損益表中[2]。前半句的描述與實(shí)務(wù)中大多報(bào)表使用者把損益的小計(jì)和總計(jì)作為分析的起點(diǎn),或作為分析企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的主要指標(biāo)的現(xiàn)實(shí)情況相一致;后半句通過(guò)強(qiáng)調(diào)損益表是收益和費(fèi)用的默認(rèn)位置,支持了前半句的觀點(diǎn)[3]。只有在特殊情況下(有更相關(guān)的信息、或更如實(shí)反映本期間主體的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)時(shí)),IASB可能決定將資產(chǎn)或負(fù)債因現(xiàn)行價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的收益和費(fèi)用從損益表中剔除,并將此類(lèi)收益和費(fèi)用計(jì)入其他綜合收益(OCI)。

類(lèi)似的,2018CF還包含一項(xiàng)原則,即當(dāng)轉(zhuǎn)回會(huì)導(dǎo)致?lián)p益表提供更相關(guān)的信息,或提供更如實(shí)反映主體轉(zhuǎn)回期的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī),則OCI中的收益和費(fèi)用被轉(zhuǎn)回至損益表[2]。當(dāng)轉(zhuǎn)回?zé)o法導(dǎo)致?lián)p益表提供更相關(guān)的信息或更能如實(shí)反映,IASB可能決定不轉(zhuǎn)回。通過(guò)允許轉(zhuǎn)回,使得損益表中所累積的金額可能隨時(shí)間的推移而盡可能的完整,間接支持了“損益表是主體財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)信息的主要來(lái)源”。IASB期望在制定準(zhǔn)則時(shí)做這兩類(lèi)決定,而主體不能做此決定。這為準(zhǔn)則中OCI的使用提供了一個(gè)自主選擇的空間和有依據(jù)的指導(dǎo)。雖然IASB聲稱(chēng)2018CF只提供高水平的指導(dǎo),但這個(gè)高水平似乎給了IASB制定準(zhǔn)則時(shí)更大自主裁量權(quán)的借口。

2018CF也首次將列報(bào)與披露作為增進(jìn)溝通的工具,引入如何在財(cái)務(wù)報(bào)表列示和披露信息的概念,例如以結(jié)構(gòu)化的方式分類(lèi)信息,將不相似項(xiàng)目分開(kāi)報(bào)告,相似項(xiàng)目匯總報(bào)告;使用列示及披露的目標(biāo)和原則,而不是使用純機(jī)械化的規(guī)則,因?yàn)橹黧w具體的信息比“樣板語(yǔ)言”更有用。[2]這些內(nèi)容旨在指導(dǎo)今后準(zhǔn)則中列報(bào)和披露要求的制定,以期報(bào)告主體能以更可理解和相關(guān)的方式提供財(cái)務(wù)報(bào)表信息。

三、概念框架對(duì)基本準(zhǔn)則的適用性分析

通過(guò)對(duì)概念框架新內(nèi)容的梳理,進(jìn)一步分析這些更新部分與我國(guó)現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)情況和會(huì)計(jì)發(fā)展的適用程度,并總結(jié)出可適用于基本準(zhǔn)則的內(nèi)容。

(一)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)

2018CF對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的說(shuō)明和解釋完整清晰,對(duì)我國(guó)現(xiàn)行的經(jīng)濟(jì)水平和會(huì)計(jì)理論發(fā)展也較為適用。我國(guó)基本準(zhǔn)則的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)說(shuō)明了報(bào)告應(yīng)反映管理層受托責(zé)任的履行情況,并有助于使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。該目標(biāo)也可視為廣義的決策有用觀,只是缺少了明確提及“評(píng)價(jià)主體的未來(lái)現(xiàn)金凈流入”。隨著我國(guó)越來(lái)越重視發(fā)揮市場(chǎng)在資源配置中的決定性作用,明確提及“評(píng)估企業(yè)的未來(lái)預(yù)期現(xiàn)金凈流入”,不僅能迎合廣大股民短線操作的信息需求,也能促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展適應(yīng)于我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展與健全。當(dāng)然根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行的股權(quán)結(jié)構(gòu)依舊較為集中的特點(diǎn)和國(guó)有企業(yè)的特殊性質(zhì),滿足控股股東的信息需求尤為重要,因此把對(duì)“受托責(zé)任”的考慮放在目標(biāo)的第一位是十分必要的。

(二)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求

概念框架經(jīng)過(guò)2010年和2018年兩次修訂,有用財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征的大部分內(nèi)容得到了普遍認(rèn)可,我國(guó)基本準(zhǔn)則中“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”很大程度可借鑒這些內(nèi)容。但由于我國(guó)傳統(tǒng)文化對(duì)會(huì)計(jì)真實(shí)性根深蒂固的觀念以及財(cái)務(wù)造假的現(xiàn)象層出不窮,所以不用“如實(shí)反映”來(lái)替代“可靠性”,依舊將可靠性放于首位仍然是必要的。

基本準(zhǔn)則按順序依次提出了可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性、及時(shí)性這八個(gè)信息質(zhì)量要求。雖從排列的順序可看出,可靠性和相關(guān)性處于更重要的地位,但并無(wú)展現(xiàn)這些質(zhì)量要求的內(nèi)在聯(lián)系,一些內(nèi)容存在邏輯上的重疊。由于很多上市公司有平滑利潤(rùn)、洗大澡、避免ST等動(dòng)機(jī),投資者更希望獲得以中立方式反映的客觀信息,所以中立性的信息要求也備受關(guān)注。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境中風(fēng)險(xiǎn)因素日益增多,會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)中絕對(duì)確定的成分越來(lái)越少,需要估計(jì)的比重不斷增加,所以有必要將計(jì)量不確定性作為影響可靠性的一個(gè)因素。而且由于行業(yè)性質(zhì)的差異,將高度計(jì)量不確定的信息反映在報(bào)表中的必要性是不同的。例如體育和娛樂(lè)行業(yè)對(duì)運(yùn)動(dòng)員和明星這些人力資源的確認(rèn)十分重要,其最有用的信息就是包含高計(jì)量不確定性的人力資源的確認(rèn)。但對(duì)于制造業(yè)等傳統(tǒng)行業(yè),其最有用的信息可能是稍微不那么相關(guān),但計(jì)量的可靠性較高的信息。

所以建議在基本準(zhǔn)則中,將可靠性和相關(guān)性作為首要信息質(zhì)量要求,對(duì)可靠性所包含的內(nèi)容進(jìn)行擴(kuò)充,以包含中立性的要求。并將實(shí)質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎性作為支撐可靠性的信息要求,將重要性用于支持相關(guān)性的信息要求,明確提及計(jì)量不確定性將影響可靠性和相關(guān)性的權(quán)衡。增加可驗(yàn)證性,并將其與可比性、可理解性、及時(shí)性一起作為次要信息質(zhì)量要求。借此形成緊密聯(lián)系的信息質(zhì)量要求框架體系。

(三)會(huì)計(jì)主體

2018CF對(duì)報(bào)告主體的描述與我國(guó)會(huì)計(jì)教學(xué)中所使用的會(huì)計(jì)主體的內(nèi)涵基本一致,對(duì)互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代,企業(yè)間的邊界日益模糊的經(jīng)濟(jì)狀況顯得尤為適合。依據(jù)可靠性中信息完整的要求來(lái)確定會(huì)計(jì)記錄的空間范圍是適當(dāng)?shù)?因此基本準(zhǔn)則可以借鑒報(bào)告主體的內(nèi)容并結(jié)合我國(guó)法律法規(guī)的要求來(lái)更新會(huì)計(jì)主體的界定,并清晰地單列成一項(xiàng)條文。

(四)會(huì)計(jì)要素及補(bǔ)充性?xún)?nèi)容

2018CF中資產(chǎn)、負(fù)債的新定義及相關(guān)支持性定義更突出了經(jīng)濟(jì)發(fā)展中越來(lái)越多的資產(chǎn)權(quán)利脫離實(shí)物形態(tài)的狀況,并與2017年修訂后的CAS 22金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則中的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的解釋一致。新定義配合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的修改,可使某些高新技術(shù)企業(yè)的關(guān)鍵性資源有機(jī)會(huì)列示在資產(chǎn)負(fù)債表中。所以有必要更新基本準(zhǔn)則中資產(chǎn)和負(fù)債的定義,并相應(yīng)引入經(jīng)濟(jì)資源、義務(wù)的定義,并與2018CF的定義保持一致。

隨著經(jīng)濟(jì)交易日益復(fù)雜,許多權(quán)利義務(wù)會(huì)捆綁在同一合同中,而一些企業(yè)為了鉆法律的漏洞,將一項(xiàng)交易拆分成多個(gè)合同。2018CF對(duì)記賬單元和待執(zhí)行合同的清晰描述能夠?yàn)閼?yīng)對(duì)這些經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象提供原則性的指導(dǎo),能指導(dǎo)我國(guó)具體準(zhǔn)則制定中對(duì)資產(chǎn)負(fù)債組合使用的規(guī)定,若這兩塊內(nèi)容也能體現(xiàn)在基本準(zhǔn)則中,可完善對(duì)會(huì)計(jì)要素的組合使用的指導(dǎo)。

(五)會(huì)計(jì)確認(rèn)與終止確認(rèn)

2018CF對(duì)確認(rèn)抽象的指導(dǎo)雖然并不適合我國(guó)大部分會(huì)計(jì)從業(yè)人員的目前執(zhí)業(yè)水平,但從現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)環(huán)境、長(zhǎng)遠(yuǎn)的經(jīng)濟(jì)變化和未來(lái)具體準(zhǔn)則的制定來(lái)看,這塊內(nèi)容無(wú)疑是具有前瞻性的,很適合我國(guó)創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展戰(zhàn)略的開(kāi)展和“互聯(lián)網(wǎng)+”與各行業(yè)深度融合的經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)。類(lèi)似于用戶(hù)數(shù)量、數(shù)據(jù)流量等很多信息資源因不符合確認(rèn)條件而被排除在資產(chǎn)負(fù)債表之外,若基本準(zhǔn)則中確認(rèn)條件可與2018CF的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)一致,那么將有更多的無(wú)形資產(chǎn)等核心資源有望列示于資產(chǎn)負(fù)債表中,使個(gè)性化的報(bào)表內(nèi)容能提供使用者更有用的信息。

我國(guó)2017年的CAS 22已經(jīng)和IFRS 9實(shí)質(zhì)趨同,所以2018CF中終止確認(rèn)的內(nèi)容都可適用于我國(guó)。我國(guó)基本準(zhǔn)則并沒(méi)有單獨(dú)的確認(rèn)章節(jié),而是在“資產(chǎn)”和“負(fù)債”章節(jié)中提及確認(rèn)條件,所以建議新增“會(huì)計(jì)確認(rèn)”章節(jié)來(lái)包含確認(rèn)、確認(rèn)條件、終止確認(rèn)等內(nèi)容,刪除其余章節(jié)對(duì)確認(rèn)條件的描述。借鑒2018CF,可以將“確認(rèn)”定義為把符合要素定義的項(xiàng)目記入資產(chǎn)負(fù)債表或利潤(rùn)表的過(guò)程;用可靠性和相關(guān)性來(lái)指引確認(rèn)條件;用“喪失控制權(quán)”和“不再有現(xiàn)時(shí)義務(wù)”來(lái)定義或指引終止確認(rèn)。其他相關(guān)內(nèi)容的詳細(xì)說(shuō)明可以直接吸收上述所提及的2018CF對(duì)應(yīng)的內(nèi)容,因?yàn)閷⑦@些反映在基本準(zhǔn)則中不僅能指導(dǎo)具體準(zhǔn)則的制定,也有利于會(huì)計(jì)人員學(xué)習(xí)如何進(jìn)行恰當(dāng)?shù)膶?zhuān)業(yè)判斷,以助于今后職業(yè)生涯的發(fā)展。

(六)會(huì)計(jì)計(jì)量

相比我國(guó)基本準(zhǔn)則中歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值五種計(jì)量屬性,2018CF對(duì)計(jì)量基礎(chǔ)的歸類(lèi)和闡述都更有邏輯,而且十分貼合會(huì)計(jì)實(shí)務(wù),適用性強(qiáng)?；緶?zhǔn)則“會(huì)計(jì)計(jì)量”章節(jié)對(duì)計(jì)量屬性的分類(lèi)和描述可借鑒此部分內(nèi)容。其中現(xiàn)值相當(dāng)于2018CF中的使用/履約價(jià)值,所以只需更改名稱(chēng),以免使現(xiàn)值和現(xiàn)行價(jià)值相混淆?？勺儸F(xiàn)凈值是將存貨的市場(chǎng)價(jià)值或合同價(jià)值扣除至完工時(shí)產(chǎn)生相關(guān)成本及銷(xiāo)售時(shí)的預(yù)估費(fèi)用后的價(jià)值,這更像是一種復(fù)合的計(jì)量屬性,其中市場(chǎng)價(jià)值就是公允價(jià)值,合同價(jià)值及完工時(shí)相關(guān)成本及銷(xiāo)售時(shí)的預(yù)估費(fèi)用就是針對(duì)特定企業(yè)的履約價(jià)值,所以可變現(xiàn)凈值可以看成是公允價(jià)值和履約價(jià)值的復(fù)合。同理,可收回金額也可看作是公允價(jià)值和使用/履約價(jià)值的復(fù)合。所以建議基本準(zhǔn)則將計(jì)量屬性分為兩大類(lèi),即歷史成本和現(xiàn)行價(jià)值,其中現(xiàn)行價(jià)值包含重置成本、使用/履約價(jià)值、公允價(jià)值。

我國(guó)基本準(zhǔn)則傾向于推薦使用歷史成本,只有當(dāng)所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量時(shí)才適合采用其他的計(jì)量屬性。這條規(guī)定雖然對(duì)目前傳統(tǒng)行業(yè)還適用的,但對(duì)于新興行業(yè)及今后的技術(shù)型信息化的產(chǎn)業(yè)發(fā)展方向來(lái)說(shuō),是不太適用的。隨著我國(guó)移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展,可獲得的相關(guān)價(jià)格信息的資料越來(lái)越多,除歷史成本以外的計(jì)量屬性更適應(yīng)報(bào)表使用者的需求,所以2018CF關(guān)于如何選擇計(jì)量基礎(chǔ)的描述在很大程度上也適用于我國(guó)今后的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。因此,建議用可靠性和相關(guān)性來(lái)指引對(duì)計(jì)量屬性的選擇,根據(jù)我國(guó)當(dāng)前情況可優(yōu)先考慮可靠性的影響。

(七)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)相關(guān)內(nèi)容

IASB對(duì)損益表和其他綜合收益的表述和我國(guó)現(xiàn)行實(shí)務(wù)中的做法相吻合。投資者往往很重視企業(yè)當(dāng)期的業(yè)績(jī)信息,經(jīng)過(guò)2017年對(duì)利潤(rùn)表格式的修改,現(xiàn)在的利潤(rùn)表實(shí)質(zhì)上是一張綜合收益表,不僅反映了當(dāng)期的損益,也反映了未來(lái)可能的損益。目前我國(guó)只規(guī)定了一種不可將OCI重分類(lèi)的情況(設(shè)定受益計(jì)劃),這表明我國(guó)也認(rèn)為重分類(lèi)是恰當(dāng)?shù)?因?yàn)楫?dāng)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表使用不同的計(jì)量基礎(chǔ)時(shí),重分類(lèi)是唯一確保在資產(chǎn)和負(fù)債持有期間,利潤(rùn)表對(duì)這些資產(chǎn)或負(fù)債的收益或費(fèi)用的累積金額等于利潤(rùn)表所選的計(jì)量基礎(chǔ)確定的金額。這些內(nèi)容現(xiàn)在并沒(méi)有在基本準(zhǔn)則中體現(xiàn),但在全面推進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系修訂的背景下,可能需要將利潤(rùn)表分為損益和其他綜合收益兩大部分,并說(shuō)明相關(guān)用途和原則性操作,可參考CAS30財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則中相關(guān)的闡述,以使基本準(zhǔn)則更加完善、具體準(zhǔn)則有更好的對(duì)應(yīng)關(guān)系。

我國(guó)雖對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表規(guī)定有相應(yīng)的格式,但允許企業(yè)根據(jù)自身的實(shí)際情況進(jìn)行增減,某些具有重要性的項(xiàng)目可在報(bào)表中單獨(dú)列示,要求報(bào)表項(xiàng)目按性質(zhì)或功能的相似情況進(jìn)行合并或分開(kāi)列示。2018CF中與列示和披露信息很多內(nèi)容與CAS 30財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則中的內(nèi)容實(shí)質(zhì)精神是一樣的。CAS 30闡明如果按準(zhǔn)則所披露的會(huì)計(jì)信息不足以讓使用者清楚了解特定事項(xiàng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響,企業(yè)還應(yīng)當(dāng)披露其他必要的信息,這與IASB所強(qiáng)調(diào)的主動(dòng)披露一致。所以基本準(zhǔn)則也可參照2018CF在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告這一章內(nèi)容增添相關(guān)指導(dǎo)原則

四、結(jié)論

通過(guò)上文分析可知,2018CF新修訂的內(nèi)容大多和我國(guó)2017年一些修訂的具體準(zhǔn)則相吻合,不僅能反映現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)情況和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù),還帶有前瞻性的指導(dǎo),有利于今后制定更加首尾一貫、邏輯一致的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,對(duì)具體準(zhǔn)則暫未涉及的內(nèi)容,也可對(duì)報(bào)表編制者提供一些指導(dǎo)。所以2018CF的修訂的內(nèi)容大部分適用于我國(guó),基本準(zhǔn)則修訂可以參考概念框架對(duì)應(yīng)的內(nèi)容。