雷虹

【摘 要】 2016年以來，內(nèi)資會計師事務所的旗艦——瑞華會計師事務所因?qū)徲嬍〗舆B被證監(jiān)會、財政部等部門處罰，引起了社會各界對注冊會計師的又一輪質(zhì)疑，嚴重影響了獨立審計的聲譽。文章從注冊會計師的視角對瑞華會計師事務所被處罰的原因進行了深入分析，并對會計師事務所“做大”和“做強”的辯證關系做出進一步的思考。在此基礎上提出了增強民間審計的獨立性、審計市場不宜過度集中、提高分所的審計質(zhì)量、提高違法成本事不宜遲、改善百強所的評價辦法等具體改進建議，以期對提高國內(nèi)會計師事務所的審計質(zhì)量起到一定推動作用。

【關鍵詞】 瑞華; 會計師事務所; 處罰; 審計; 獨立性

【中圖分類號】 F239.1? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）03-0127-04

一、引言

基于國內(nèi)會計師事務所（以下簡稱事務所）過于弱小的情況，2007年5月，中國注冊會計師協(xié)會（以下簡稱中注協(xié)）發(fā)布了《中國注冊會計師協(xié)會關于推動會計師事務所做大做強的意見》。自該意見發(fā)布后，中注協(xié)和政府部門煞費苦心，積極引導立信、瑞華、天健等事務所快速合并做大規(guī)模，意圖復制國際“四大”的成長歷程。十年過去，這一戰(zhàn)略收到了比較好的效果。瑞華就是典型的例子。2009年以來，會計師事務所頻繁的“合并重組”催生了瑞華。2009年9月9日，北京五聯(lián)方圓會計師事務所，萬隆亞洲會計師事務所，中磊總部部分執(zhí)業(yè)團隊及其安徽、江蘇、福建、廣東佛山分所合并組建成立了國富浩華會計師事務所。事務所從業(yè)人員近3 000人，其中，注冊會計師近1 000人，資深注冊會計師11人。2012年7月底，深圳鵬城與國富浩華合并，相關人員和業(yè)務一起并入。2013年1月22日，利安達會計師事務所法定代表人黃錦輝與國富浩華首席合伙人楊劍濤簽訂《分立合并協(xié)議》，約定利安達總部8位股東及非股東合伙人與所屬團隊以及利安達8個分所加入國富浩華。2013年5月10日，中瑞岳華與國富浩華宣布合并，瑞華由此誕生。中央財經(jīng)大學研究生客座導師、會計專家馬靖昊在其微博用了“本土會計師事務所航母”來形容合并而成的瑞華。但美中不足的是，做大后的瑞華卻頻頻被處罰。

二、瑞華會計師事務所（簡稱瑞華）屢屢被罰

根據(jù)中注協(xié)2017年1月發(fā)布的2016年事務所綜合評價前百家信息，瑞華注冊會計師人數(shù)達到了2 514名（排名行業(yè)第一），業(yè)務收入達到40.3億元（金額超過了德勤華永、安永華明而名列百強榜第二），在內(nèi)資所里獨占鰲頭[ 1 ]。于是，很多業(yè)界人士開始歡呼：內(nèi)資事務所已經(jīng)又大又強，可以和“四大”媲美了。然而，根據(jù)公開的信息，2016年以來，瑞華被行業(yè)協(xié)會、證監(jiān)會等部門屢屢處罰，在資本市場造成了很不好的影響。具體處罰情況如表1所示。

流年不利的瑞華還有個難兄難弟，那就是內(nèi)資所的第二名——立信會計師事務所（簡稱立信）。立信2016年以來被處罰了6次之多，也像瑞華一樣被證監(jiān)會勒令整改、暫停承接新的證券業(yè)務。內(nèi)資所的兩大巨頭以一系列的“犯規(guī)”告訴我們：做大容易，做強很難。

2018年5月30日中注協(xié)發(fā)布了“2017年度業(yè)務收入前100家會計師事務所信息”，瑞華的業(yè)務收入僅為28.79億元，降至百強榜第六。

三、內(nèi)資大所被處罰的原因分析

與畢馬威、安永等有近百年或上百年發(fā)展歷史的國際“四大”相比，內(nèi)資事務所在市場經(jīng)濟里規(guī)范發(fā)展的歷史也就二十多年，總體還比較稚嫩，加上發(fā)展速度快，在做大做強的過程中不可避免出現(xiàn)了一些問題。分析起來，出現(xiàn)問題的原因不外乎以下幾點：

（一）注冊會計師獨立性始終不強

筆者根據(jù)多年對上市公司財務造假大案的跟蹤研究，發(fā)現(xiàn)了一個讓人吃驚的現(xiàn)象：上市公司財務造假都不是注冊會計師發(fā)現(xiàn)的。這看似匪夷所思的現(xiàn)象背后卻有一個非常簡單的原因：注冊會計師不獨立。獨立性是審計的靈魂，沒有了靈魂的審計哪里還能發(fā)揮經(jīng)濟警察的作用呢？注冊會計師不獨立的原因是他所在的事務所是一個自負盈虧的企業(yè)，要靠向被審計對象收取的審計費用來生存。會計專家馬靖昊在文章《別指望“注會”發(fā)現(xiàn)財務造假》中比較尖銳地寫到：“上市公司給了會計師事務所審計費用，上市公司能請注冊會計師過來打自己的耳光嗎？如果真的被打耳光了，下次肯定就不請了?！盵 2 ]這個問題難道政府部門和業(yè)界都不知道嗎？肯定都知道，但都沒有足夠的動力去改變這一現(xiàn)狀，原因很簡單，現(xiàn)在的審計市場上，審計需求基本來自政府或法律、法規(guī)的強制要求，市場主體如上市公司、銀行、券商等還沒有足夠真實的、自發(fā)的審計需求。如在我國的資本市場上，事務所一般是由上市公司大股東（往往是實際控制人）來聘請的，但大股東和管理層往往是緊密聯(lián)系、高度重疊的，他對公司的經(jīng)營、財務狀況非常清楚，不需要審計。審計的委托者同時也是審計的接受者，誰愿意花錢請人來審計自己、挑自己的毛病呢？因此其表現(xiàn)出來的審計需求不是真正的審計需求。

（二）項目太多，時間太緊

當前的審計市場已經(jīng)呈現(xiàn)日趨集中的態(tài)勢。根據(jù)中注協(xié)發(fā)布的“2016年會計師事務所綜合評價前百家信息”可以發(fā)現(xiàn)，前十家事務所壟斷了70%左右的上市公司審計業(yè)務。以瑞華為例，據(jù)WIND資訊，截至2017年2月23日，瑞華服務推薦掛牌的新三板公司達到1 391家，待掛牌企業(yè)71家。要知道，新三板審計還算不上瑞華的重點。截至2016年底，瑞華服務的A股上市公司有367家，其中包括鞍鋼股份、大唐發(fā)電等多家A+H股、A+S股企業(yè);服務的國資委直屬中央企業(yè)40多家，每一個都是巨無霸。如此多的項目集中在瑞華手里，縱然有9 000多名從業(yè)人員也會力不從心。畢竟，通過合并迅速做大的國內(nèi)所是大而不強的。審計市場過于集中會導致很多問題，除了推遲上市公司的年報發(fā)布時間、影響會計信息的及時性外，還不可避免會導致很多其他問題。

1.難以保證審計質(zhì)量。蘿卜快了不洗泥，一個事務所在四個月左右的時間里做將近1 800家上市公司審計項目，平均每天要完成15家左右，這要多高的速度才可以做到。拼命趕出來的項目大多審計程序執(zhí)行不到位，底稿上表現(xiàn)出來就是簡單、程式化的東西多，職業(yè)懷疑和判斷少。

2.影響上市公司年報的發(fā)布。例如，截至2017年新三板年報披露收官日，尚有559家新三板掛牌企業(yè)未披露2016年度財報[ 3 ]。對于推遲披露年報的主要原因，據(jù)新三板在線研究中心統(tǒng)計，487家掛牌企業(yè)是因“審計工作、年報編制工作未完成”。也就是說事務所項目太多，根本忙不過來。

3.不利于留住優(yōu)秀審計人才。項目太多，時間又太緊，審計人員只好不停地出差，不停地加班，審計人員在犧牲健康的同時，也在透支著本來就很低的職業(yè)幸福感，最終只好選擇離開這個行業(yè)。當有經(jīng)驗、有能力的審計人才都陸續(xù)離開后，審計質(zhì)量就更加不能保證。

4.不利于審計市場的公平競爭。現(xiàn)在審計市場呈現(xiàn)出來的格局就是兩極分化：有證券資格的大所項目多到應接不暇，快要撐死;數(shù)以千計的中小所吃了上頓沒下頓，快要餓死。這樣的市場結(jié)構(gòu)也不利于審計質(zhì)量的提高。有證券資格的大所業(yè)務多得做不完，毫無競爭壓力，沒有動力提升審計質(zhì)量;生存堪憂的中小事務所壓力巨大，他們優(yōu)先考慮的是有口飯吃，顧不上審計質(zhì)量。

（三）總分所一體化程度低，執(zhí)業(yè)質(zhì)量良莠不齊

根據(jù)中注協(xié)公布的信息，截至2017年底我國共有事務所7 523家（不含分所），其中具有證券資格的事務所只有40家。證券資格事務所由于其行業(yè)準入限制而掌控的稀缺資源，對圈外事務所而言一直有著很強的吸引力。這些年，在“做大做強”政策引導下，事務所做了大量的“強弱聯(lián)合”。一方面，具備證券資格的大所業(yè)務量急劇上升，自身力量嚴重不足，于是像開加盟店一樣在全國各地吸收中小事務所加入后成為其分所;另一方面，中小事務所晉升無望，通過“嫁入豪門”后搖身一變也成了證券資格事務所，就像某個大學本來名不見經(jīng)傳，但有幸被北京大學合并，一轉(zhuǎn)眼也成了北京大學。在這種生態(tài)環(huán)境下，全國涌現(xiàn)出了近千家具備證券資格的分所，如瑞華在全國有40家分所，立信有31家分所。這些分所很多執(zhí)業(yè)力量薄弱，絕大多數(shù)沒有執(zhí)行上市公司和央企審計業(yè)務的經(jīng)驗，專業(yè)水平較低，加上很多大所忙于擴張無暇提升一體化管理水平，分所與總所之間管理松散。在這樣的背景下，像瑞華、立信這樣的大所實際上是大而不強，它們頻頻出現(xiàn)審計失敗也就不足為奇了。

（四）審計風險意識不強

綜觀這些被處罰的案例，絕大部分原因都是審計程序執(zhí)行簡單、機械，該做的高風險關鍵點沒有做到位。這反映了很多事務所不重視風險，沒有把風險導向?qū)徲嬄鋵嵉叫袆又?。出現(xiàn)這種情況的原因大致有以下方面：

首先是違法成本低。目前注冊會計師和事務所受到的處罰大體分為三類：行業(yè)懲戒、行政處罰、刑事及民事責任。注冊會計師協(xié)會的處罰一般都是行業(yè)懲戒，如責令書面檢討、公開譴責、通報批評等，由于這些懲戒傳播面很小，不影響事務所開展業(yè)務，可以說沒有太大的威懾作用。行政處罰來自財政部、證監(jiān)會、銀監(jiān)會等部門，以證監(jiān)會居多。行政處罰一般都是沒收業(yè)務收入、罰款、停業(yè)整頓、市場禁入、吊銷牌照等。目前來看，以前兩者居多，吊銷牌照這種極刑極少用到，一般是繳了罰款就完事了。在當前還不夠完善的司法環(huán)境下，刑事、民事責任就更少見了。

其次是合伙人的主要精力放在了拉業(yè)務上。在中國飛速發(fā)展的背景下，處于風口上的大所遇到了一個強景氣周期，事務所的合伙人樂得四處布點、跑馬圈地。國內(nèi)大所的合伙人一般獨立性很強，各自負責一攤子業(yè)務，合伙人之間也存在很強的競爭關系。為了彰顯自己的能力和團隊的績效、薪酬，合伙人大都把主要精力放在了開拓業(yè)務上，他們往往無心也無力考慮太多風險方面的問題。

最后還存在一種情況，即簽字注冊會計師沒有做所簽字的項目。很多事務所是這樣的：項目負責人沒有簽字資格，但由于經(jīng)驗豐富也在做很多項目，做完之后由所里安排注冊會計師簽字。由于不需要自己簽字，項目負責人就沒有很強的風險意識。

四、啟示與建議

（一）增強民間審計的獨立性

內(nèi)資大所的“強”主要體現(xiàn)在專業(yè)素養(yǎng)和審計質(zhì)量上，而要想在這方面得到提高就必須保證審計的獨立性。獨立性包括的方面很多，但最根本的是經(jīng)濟利益上的獨立性。當今情況下，可以考慮在中注協(xié)、審計署或證監(jiān)會內(nèi)部，或者三個單位聯(lián)合設立一個公益機構(gòu)，由這個機構(gòu)專門負責上市公司審計。在該機構(gòu)里一定要有相當數(shù)量的中小股東代表。這個機構(gòu)根據(jù)上市公司的營業(yè)收入、凈利潤、現(xiàn)金凈流量等指標加權計算出一個比例后，所有上市公司按此比例交納審計費用到一個第三方監(jiān)管賬戶。這個機構(gòu)再通過一整套的公開招標方式確定事務所來進行審計。這樣的情況下，審計市場就會有一個超然于各方的獨立委托人，事務所就不用再看被審計單位的臉色行事，獨立性就可得到保障。為了保證更好的審計效果，這個機構(gòu)還應建立一套考評辦法，對審計質(zhì)量較高的事務所進行獎勵，對審計質(zhì)量比較差的事務所則進行懲罰。

（二）審計市場不宜過度集中

截至2018年5月18日，新三板掛牌公司數(shù)量已經(jīng)達到11 342家，市場總市值已經(jīng)超過5萬億元[ 4 ]。這是一個非常龐大的審計市場，但這個市場只對40家事務所開放，這是顯失公平的。目前我國對事務所執(zhí)業(yè)設置了雙重的行政許可，事務所正常開業(yè)后，要想從事證券期貨相關審計業(yè)務還必須獲得財政部和證監(jiān)會的聯(lián)合批準。由于歷史、規(guī)模等原因，我國目前只批準了40家有證券、期貨資格的事務所并且保持多年不變。這個行政壁壘將七千多家事務所隔離在了門外，無法參加行業(yè)內(nèi)的高水平競爭。一方面，絕大部分注冊會計師、事務所得不到鍛煉和發(fā)展，業(yè)務水平難以提高;另一方面，獲得行政壁壘保護的大所狼吞虎咽、大殺四方，毫無競爭壓力，也沒有提高審計質(zhì)量的內(nèi)在動力。毫無疑問，為提高事務所的獨立性，審計市場需要適度集中，但集中需要一個長時間的公平競爭過程，由市場通過優(yōu)勝劣汰決出真正的強者。瑞華、立信這樣的事務所頻頻被處罰，說明很多國內(nèi)大所在政府扶持、保護下通過快速兼并形成的“大”明顯底盤不穩(wěn)、外強中干。在這樣的情況下，巨量的審計業(yè)務過度集中在這些大而不強的事務所手里是無法保證審計質(zhì)量的?；诖?，建議政府放開新三板審計市場，讓所有的事務所公平競爭。

（三）提高分所的審計質(zhì)量

在國家鼓勵做大做強的政策下，很多事務所為了迎合這股東風做的是形式合并，平時各吹各的號，各拉各的調(diào)，只是拉業(yè)務、出報告時用同一個名號，審計質(zhì)量自然良莠不齊。有些事務所雖然是實質(zhì)合并，總部要求執(zhí)行統(tǒng)一的質(zhì)量標準，但由于項目太多、分布地域廣、整合時間短等原因，各分所之間執(zhí)業(yè)質(zhì)量存在很大差異。基于此，政府主管部門要出臺政策控制大所開分所的速度，提高開分所的條件，確保分所質(zhì)量。對大所本身來說則需要努力提升分所的審計質(zhì)量。總所最好在制定統(tǒng)一質(zhì)量標準和技術標準的基礎上，推行以下幾點措施：一是打破界限混合組隊，即在組建項目組時在全所范圍內(nèi)選聘項目經(jīng)理，由風險意識高、能力強的人出任項目經(jīng)理，并由其在全所范圍內(nèi)抽調(diào)力量。這樣可以促進成員所相互學習并在所內(nèi)形成競爭機制。二是建立質(zhì)量巡視員制度，總所安排高水平的質(zhì)量監(jiān)控人員到各審計現(xiàn)場交叉巡視，每周發(fā)一次巡視快報，對巡視中發(fā)現(xiàn)的問題立即整改。三是推行各分所的審計底稿交叉審核制，如上海分所審核廣州分所，廣州分所審核湖南分所等。這樣做一方面促進相互學習，另一方面提升審計質(zhì)量。四是建立合伙人交換任職制度，不同分所的合伙人定期不定期地交換任職。

（四）提高違法成本事不宜遲

2018年，瑞華、立信都在連續(xù)出現(xiàn)審計失敗后被處以暫停承接新業(yè)務兩個月的處罰。兩個大所在整改期間又各被處罰一次，但依然很輕松就通過了整改檢查，很快又開始恢復承接新的證券業(yè)務。這不禁讓人感嘆：違法成本太低了。社會上“提高違法成本”的呼吁已經(jīng)有很多年了，但政府部門的行動一直比較緩慢。如果對違規(guī)上市公司和事務所的處罰還是簡單的罰款、公開譴責，會計造假、審計失敗不僅不會減少，還會增多。

早在2014年，《證券法》修訂就已被列入立修法工作計劃。2015年4月，《證券法》修訂草案在全國人大常委會進行了一審。2017年4月，《證券法》修訂草案被提請全國人大常委會二審。修訂《證券法》，勢必在加大違法違規(guī)懲治力度等方面有實質(zhì)性舉措[ 5 ]。筆者認為，在新的《證券法》里，必須從兩方面入手提高違法成本：一是對嚴重違規(guī)的上市公司大幅度提高處罰金額并讓造假情節(jié)惡劣者退市;二是對事務所的處罰應側(cè)重于整體業(yè)務限制，對注冊會計師應側(cè)重于個人執(zhí)業(yè)的限制。建議追加暫停事務所承接業(yè)務、暫停注冊會計師執(zhí)業(yè)、撤銷證券及期貨審計資格、不予通過年檢等具有行業(yè)特色的監(jiān)管措施，提高監(jiān)管效能。

此外，必須為刑事、民事責任理順通道。首先，證監(jiān)會、財政部查到的比較嚴重的財務造假要堅決移送公安部門，由公安部門進行立案偵查，讓違法者不能僅繳罰款就了事。其次，國家要大力幫助分散的利益受害人進行民事索賠。目前民事索賠比較少，集體訴訟成功的案例也不多，主要原因是大家沒有一個方便快捷的途徑來主張自己的權利。一旦民事索賠像美國那樣方便、普及，違規(guī)者的對立面就多了成千上萬的監(jiān)督者和追責者，甚至還會出現(xiàn)很多類似美國“渾水”的專門做空機構(gòu)，巨額的索賠將會讓違法成本急劇飆升，讓違法者從內(nèi)心深處樹立起對規(guī)則、法律的敬畏。

（五）改善百強所的評價辦法

中注協(xié)每年都會發(fā)布“會計師事務所綜合評價前百家信息”，這個信息一發(fā)布就會被很多財經(jīng)媒體轉(zhuǎn)載，影響力巨大，事實上成了事務所的實力排行榜。由于會計師事務所不允許打廣告，這個排行榜對事務所來說就是一種不是廣告、勝似廣告的絕佳宣傳。外界了解事務所的途徑比較少，很多企業(yè)通過這個排行榜來尋找要委托的事務所。但這個前百家信息有一個突出問題是重規(guī)模、輕質(zhì)量。首先是業(yè)務收入被賦予了太大的權重，一般只要業(yè)務收入足夠高，排名就會很靠前，這會鼓勵事務所通過合并等方式短期內(nèi)做大規(guī)模，但不利于事務所的內(nèi)生增長，不利于提高審計質(zhì)量。其次是處罰和懲戒應減分值較低，對事務所的排名難以造成影響。這些年來被扣分最多的就是利安達，2016年的前百家信息顯示被扣減了24分，這相對于2 000的總分來說微乎其微。建議以后降低收入規(guī)模所占比重及分數(shù)，以師均業(yè)務收入（事務所總收入除以該所注冊會計師人數(shù)）為主要排名依據(jù)。同時加大懲戒和處罰的分值，對于嚴重的違規(guī)或?qū)徲嬍】梢钥紤]一票否決，無論規(guī)模多大都不能進入前百家。

【參考文獻】

[1] 中國注冊會計師協(xié)會.2016年會計師事務所綜合評價前百家信息[A].2017-01-13.

[2] 馬靖昊.別指望“注會”發(fā)現(xiàn)財務造假[J].董事會，2014（4）：29.

[3] 趙麗.年報延遲披露原因各異[N].中國證券報，2017- 05-24（3）.

[4] 王延昆.新三板總市值超五萬億元中小微企業(yè)數(shù)量占94% [N].人民日報，2017-08-27（5）.

[5] 證券法修訂年內(nèi)望三審 加大懲治力度如箭在弦[N].證券日報，2018-03-10（A1）.