勵賀林 姚 麗

內(nèi)容提要：2019年7月11日法國決定開征“數(shù)字服務(wù)稅”招致美國立即啟動“301調(diào)查”，這明顯加劇了經(jīng)濟(jì)數(shù)字化挑戰(zhàn)下發(fā)達(dá)國家之間的稅收利益博弈，同時(shí)也為國際稅制規(guī)則重塑的進(jìn)程增加了不確定性。本文以此為視角，分析這一事件背后的深層含義，特別是美國對保護(hù)國家稅基安全的考量和做法，對我國參與國際稅收規(guī)則制定的深刻啟示，提出我國應(yīng)從維護(hù)稅基安全的高度主張國家稅收利益，為合力打造高質(zhì)量世界經(jīng)濟(jì)，為全球稅收治理貢獻(xiàn)中國方案。

國家主席習(xí)近平在2018年6月的G20峰會上指出：“數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展日新月異，深刻重塑世界經(jīng)濟(jì)和人類社會面貌。我們要營造公平、公正、非歧視的市場環(huán)境，不能關(guān)起門來搞發(fā)展，更不能人為干擾市場；要共同完善數(shù)據(jù)治理規(guī)則，確保數(shù)據(jù)的安全有序利用；要促進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)和實(shí)體經(jīng)濟(jì)融合發(fā)展，加強(qiáng)數(shù)字基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，促進(jìn)互聯(lián)互通；要提升數(shù)字經(jīng)濟(jì)包容性，彌合數(shù)字鴻溝。①人民網(wǎng)：http：//politics.people.com.cn/n1/2019/0629/c1024-31202960.html，2019-07-18。”數(shù)字經(jīng)濟(jì)是隨著信息技術(shù)發(fā)展而產(chǎn)生的一種新的經(jīng)濟(jì)形態(tài)，在世界范圍內(nèi)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)已成為全球經(jīng)濟(jì)的重要內(nèi)容，是全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主線，并在逐步推動產(chǎn)業(yè)界和全社會的數(shù)字化轉(zhuǎn)型②傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的模式和路徑，國務(wù)院發(fā)展研究中心課題組，2018年3月，http：//cdf.cdrf.org.cn/jjh/2018/pdf/mshlj.pdf，2019-07-18。。隨著信息通訊、人工智能等科學(xué)技術(shù)的迅猛發(fā)展，經(jīng)濟(jì)數(shù)字化進(jìn)程在不斷加速，高度數(shù)字化企業(yè)不斷創(chuàng)新商業(yè)模式和價(jià)值創(chuàng)造與實(shí)現(xiàn)方式，這一方面推動了經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，有利于產(chǎn)業(yè)的轉(zhuǎn)型升級，另一方面也對傳統(tǒng)市場經(jīng)濟(jì)治理帶來挑戰(zhàn)，其中特別現(xiàn)實(shí)的就是經(jīng)濟(jì)數(shù)字化對國際稅制規(guī)則體系的挑戰(zhàn)。受G20委托，OECD在2013年就將數(shù)字經(jīng)濟(jì)列為應(yīng)對稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）的第一項(xiàng)行動計(jì)劃，但是至今也沒有制定出得到國際社會普遍認(rèn)可和接受的解決方案，因此為了自身利益并期待在以后的談判中占得先機(jī)，不少國家著手單邊行動。在這方面歐洲國家非常積極，英國于2017年發(fā)布《企業(yè)稅收與數(shù)字經(jīng)濟(jì)：立場文件》③英國稅務(wù)與海關(guān)總署官方網(wǎng)站資源：https：//www.gov.uk/government/consultations/corporate-tax-and-the-digital-economy-positionpaper，2019-07-18。，并且在2018年秋季預(yù)算報(bào)告中決定自2020年4月起開征稅率為2%的數(shù)字服務(wù)稅（DST）；意大利自2019年1月起開征稅率為3%的網(wǎng)絡(luò)稅（Web Tax）。法國于2017年9月針對在線提供廣告的網(wǎng)絡(luò)視頻點(diǎn)播服務(wù)征收“YouTube稅”，并且法國議會于2019年7月11日通過議案，將自2019年1月1日起征收稅率為3%的數(shù)字服務(wù)稅。美國這一次采取了實(shí)質(zhì)性行動，在保持口誅筆伐持續(xù)性攻勢的同時(shí)，祭起“301調(diào)查”的大棒，對敢于動美國“奶酪”的行為堅(jiān)決打擊，在真實(shí)的國家稅收利益面前不再顧及是不是自己的盟國。本文藉此分析美國“301調(diào)查”的深層含義，剖析經(jīng)濟(jì)數(shù)字化挑戰(zhàn)下的國家稅收利益博弈對國際稅制規(guī)則重塑進(jìn)程的影響，以及對我國的啟示。

一、法國開征數(shù)字服務(wù)稅的緣起

近年來，隨著數(shù)字與經(jīng)濟(jì)活動的深度滲透與廣度融合，數(shù)字經(jīng)濟(jì)成為發(fā)展最快、創(chuàng)新最活躍、輻射最廣的經(jīng)濟(jì)活動，從形式到實(shí)質(zhì)、從一隅到整體、從理念到邏輯，數(shù)字經(jīng)濟(jì)正在演進(jìn)成為經(jīng)濟(jì)本身，即經(jīng)濟(jì)數(shù)字化①2015年BEPS項(xiàng)目成果最終報(bào)告，第一項(xiàng)：應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)，執(zhí)行概要。OECD（2015），Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy，Action 1-2015 Final Report，OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project，OECD Publishing，Paris，https：//doi.org/10.1787/9789264241046-en，2019-07-18。，這使得傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)形態(tài)下的商業(yè)模式和價(jià)值鏈機(jī)制不斷創(chuàng)新、改變甚至顛覆。2018年3月OECD在《經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)中期報(bào)告》中指出了經(jīng)濟(jì)數(shù)字化影響價(jià)值實(shí)現(xiàn)過程的三大主要因素：跨轄區(qū)沒有實(shí)質(zhì)的規(guī)模（cross jurisdiction scale without mass）、高度依賴無形資產(chǎn)（heavy reliance on intangible assets）、數(shù)據(jù)和用戶參與的重要性（the role of data and user participation），這也是目前數(shù)字化企業(yè)的共同重要特征。在此背景下，企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造和價(jià)值實(shí)現(xiàn)的機(jī)理機(jī)制及利潤生成的時(shí)空維度發(fā)生了根本性的改變，數(shù)字?jǐn)?shù)據(jù)成為價(jià)值創(chuàng)造和價(jià)值實(shí)現(xiàn)的重要貢獻(xiàn)因素，這使得建立在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)形態(tài)下的現(xiàn)行國際稅制規(guī)則面臨巨大挑戰(zhàn)，松動了國際稅收秩序的兩大基石：其一是聯(lián)結(jié)度規(guī)則，依賴實(shí)體存在判定常設(shè)機(jī)構(gòu)以適用優(yōu)先征稅權(quán)；其二是獨(dú)立交易原則，基于可比條件在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間分割利潤。

傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)形態(tài)下國際稅制規(guī)則將稅收管轄權(quán)傾向性地分配于稅收居民國，只有當(dāng)企業(yè)在稅收來源國構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的情形下稅收來源國才有權(quán)就歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得征稅。經(jīng)濟(jì)數(shù)字化松動了國際稅收秩序的基石，數(shù)字化企業(yè)可以透過虛擬的移動網(wǎng)絡(luò)跨越國境實(shí)現(xiàn)銷售、獲取所得，例如，美國Google和Facebook可以在歐洲不設(shè)立經(jīng)營場所的情形下獲取高額的市場所得，由于在歐洲各國沒有物理存在，不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，意味著歐洲各國不能依據(jù)現(xiàn)行國際稅收稅制規(guī)則就Google和Facebook來源于歐洲各國的所得征稅。此外，美國跨國企業(yè)集團(tuán)結(jié)合利用其他的國際避稅工具和措施，采用過度避稅方式（Aggressive Tax Avoidance）規(guī)避在歐洲的稅收，使得在歐洲的實(shí)際有效稅率（ETR）非常低。對此，歐盟和歐洲各國一方面在不斷地發(fā)起對美國跨國企業(yè)集團(tuán)的避稅調(diào)查，另一方面歐盟也一直努力在規(guī)則制定上尋求反擊。2017年10月歐盟委員會首次提出將采取短期方案和長期方案“兩步走”的經(jīng)濟(jì)數(shù)字化課稅問題解決方案②https：//ec.europa.eu/info/consultations/fair-taxation-digital-economy_en，2019-07-18。，建議引入“虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)”定義，并允許各成員國在不違反歐盟法律框架下出臺各自的應(yīng)對措施，因此很多歐洲國家開始積極探索各自的應(yīng)對方案。

英法兩國傾向于對數(shù)字化企業(yè)征收“數(shù)字服務(wù)稅（DST）”，以此次法國議會通過的議案為例，法國數(shù)字服務(wù)稅以年全球銷售收入（營業(yè)額）7.5億歐元以上并且源自法國的年銷售收入（營業(yè)額）2500萬歐元以上的企業(yè)為納稅人，就企業(yè)在法國提供數(shù)字服務(wù)（digital service）或以法國消費(fèi)者為目標(biāo)用戶而獲得的銷售收入（營業(yè)額）征稅，而不是對營業(yè)所得（利潤）征稅，稅率為3%。法國的數(shù)字服務(wù)稅不以納稅人企業(yè)是否在法國有物理存在或構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)為前提，而是聚焦于數(shù)字服務(wù)本身，即數(shù)字平臺（如提供數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)的公司）和提供互聯(lián)網(wǎng)廣告服務(wù)。以目前全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和競爭來看，法國數(shù)字服務(wù)稅的征收對象主要是美國的跨國企業(yè)集團(tuán)，據(jù)初步預(yù)計(jì)，如果該稅種實(shí)施，2019年將為法國創(chuàng)收4億歐元，2020年將達(dá)到6.5億歐元①http：//www.ftchinese.com/premium/001083598?exclusive，2019-07-18。。

二、美國啟動“301調(diào)查”的深層含義

目前，數(shù)字經(jīng)濟(jì)在世界范圍體現(xiàn)出“中美兩國領(lǐng)先、歐洲各國并驅(qū)、非洲南美洲國家暫處下風(fēng)”的發(fā)展格局②2019年5月15日《經(jīng)濟(jì)參考報(bào)》，騰訊研究院聯(lián)合中國人民大學(xué)統(tǒng)計(jì)學(xué)院發(fā)布《國家數(shù)字競爭力報(bào)告（2019）》，http：//www.jjckb.cn/2019-05/15/c_138059068.htm，2019-07-18。，美國仍然居于第一名，Google、Facebook、Apple、Cisco、Amazon等著名跨國企業(yè)集團(tuán)代表了美國數(shù)字經(jīng)濟(jì)的實(shí)力和規(guī)模。此外，這也是美國數(shù)字經(jīng)濟(jì)區(qū)別于中國數(shù)字經(jīng)濟(jì)的一大特點(diǎn)，即美國數(shù)字企業(yè)的全球化布局。美國數(shù)字企業(yè)的大部分收入來自于美國以外，其中歐洲是其非常重要的海外市場。美國數(shù)字企業(yè)在歐洲獲得巨額利潤，卻利用現(xiàn)行國際稅制規(guī)則規(guī)避在歐洲的納稅義務(wù)，這是歐盟和很多歐洲國家希望采取措施，改變“游戲規(guī)則”的主要原因。

美國的觀點(diǎn)截然不同，特別是特朗普總統(tǒng)推行“美國優(yōu)先”的執(zhí)政理念，美國更不允許別人動自己的“奶酪”。美國2017年12月通過的《減稅和就業(yè)法》開啟了美國新一輪稅制改革，將公司所得稅聯(lián)邦稅率從35%降為21%，實(shí)行屬地征稅制，依據(jù)受控外國公司規(guī)則對美國公司境外所得僅征收10.5%的所得稅，并可抵免80%境外已納稅收，這些立法措施和政策工具旨在鼓勵美國境外的資本和利潤回流美國，保護(hù)美國稅基。在此次稅改以前，美國公司的所得稅負(fù)擔(dān)是較重的，由于美國執(zhí)行居民納稅人的全球納稅義務(wù)征稅制度，美國跨國企業(yè)集團(tuán)取得的全球所得面對美國的所得稅稅率高達(dá)39%（考慮州稅率），因此美國跨國企業(yè)集團(tuán)選擇將利潤留存海外，稅改前積累的留置海外利潤高達(dá)2.6萬億美元。但是這不意味著美國愿意分享對美國公司在海外獲取所得的征稅權(quán)，美國政府認(rèn)為那是自己的“囊中之物”，是自己的“奶酪”，美國要做的是找到更好的方法將稅收留在美國，并且將資金吸引回來，幫助美國實(shí)現(xiàn)“再工業(yè)化”目標(biāo)。因此，英法征收數(shù)字服務(wù)稅的做法，超越了美國的底線。由于英美之間傳統(tǒng)盟國的關(guān)系，美國只好祭起“301調(diào)查”大棒，先拿法國開刀，以儆效尤。

“301調(diào)查”是依據(jù)美國《1974年貿(mào)易法》第301條進(jìn)行調(diào)查的簡稱，該條款誕生于冷戰(zhàn)時(shí)期，被視為美國的“貿(mào)易外交工具”。依據(jù)該條款，當(dāng)美國貿(mào)易代表辦公室（USTR）認(rèn)為其他國家的某項(xiàng)政策違反有關(guān)貿(mào)易協(xié)定，甚或被美國單方認(rèn)定為不公平、不公正或不合理時(shí)，即可啟動“301調(diào)查”并做出單邊的、強(qiáng)制性的報(bào)復(fù)性措施。美國貿(mào)易代表辦公室2019年7月10日發(fā)布的公告①https：//ustr.gov/about-us/policy-offices/press-office/press-releases/2019/july/ustr-announces-initiation-section-301，2019-07-18。認(rèn)為，法國數(shù)字服務(wù)稅的征稅領(lǐng)域正是美國數(shù)字企業(yè)處于全球領(lǐng)先地位的數(shù)字服務(wù)領(lǐng)域，并且該稅種“不公平”地針對美國數(shù)字公司，為此，該公告給出了發(fā)起調(diào)查的三大理由：第一是明顯的僅僅針對美國數(shù)字公司的歧視性待遇，在美國看來年全球銷售收入7.5億歐元并且源自法國的年銷售收入2500萬歐元以上的目標(biāo)公司大多數(shù)為美國數(shù)字公司。第二是追溯執(zhí)行問題，法國數(shù)字服務(wù)稅要追溯至2019年1月1日起執(zhí)行，美國公司無法獲得事先預(yù)期而采取行動，這是不公平的。第三是規(guī)制不合理，數(shù)字服務(wù)稅針對銷售收入（營業(yè)額）征稅，混淆了直接稅與間接稅的標(biāo)準(zhǔn)與界限，突破了現(xiàn)行國際稅制規(guī)則的稅收管轄權(quán)界定，尤其是明顯針對特定目標(biāo)公司群體，以稅收手段打擊目標(biāo)公司的商業(yè)成功。美國貿(mào)易代表辦公室將在8月19日舉行聽證會，并敦促美國公司積極提供證詞和發(fā)表建議。

三、國家稅收利益博弈背后的美國稅基安全考量

國際稅制規(guī)則是構(gòu)建穩(wěn)定國際稅收秩序的基礎(chǔ)，是各國稅收利益激烈博弈而達(dá)成的均衡狀態(tài)。經(jīng)濟(jì)數(shù)字化進(jìn)程打破了原有國家利益之間的平衡，各國開始新的國家稅收利益博弈。盡管在G20、OECD的框架內(nèi)各國在不斷采取行動，以期盡快達(dá)成再平衡，例如2019年6月在日本大阪，G20財(cái)長和央行行長會議批準(zhǔn)了OECD呈報(bào)的《工作計(jì)劃-旨在制定應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)的共識解決方案》②http：//www.oecd.org/tax/beps/programme-of-work-to-develop-a-consensus-solution-to-the-tax-challenges-arisingfrom-the-digitalisation-of-the-economy.pdf，2019-07-18。（下稱：《工作計(jì)劃》），確定要在2020年1月對一個全新的國際稅收“體系結(jié)構(gòu)”達(dá)成一致，在形成基于共識解決方案（a Consensus-based Solution）基礎(chǔ)上構(gòu)建“公平、可持續(xù)和現(xiàn)代化的國際稅收體系③http：//www.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/caizhengxinwen/201906/t20190609_3273736.htm，2019-07-18?！?。但是各國有各自的考慮，特別是某些發(fā)達(dá)國家更加積極地推動單邊行動，既為了獲取純粹利己的國家稅收利益，也為了將來在多邊談判中占得先機(jī)，爭奪規(guī)則制定的主導(dǎo)權(quán)和話語權(quán)，獲得妥協(xié)籌碼。法國如此，美國也如此。

美國此次不惜啟動“301調(diào)查”來對待自己的盟國，除了表面意義上的國家稅收利益博弈，更深層次的考量是為了維護(hù)其稅基安全。美國2017年12月的《減稅與就業(yè)法》，其重要的立法原則之一就是“寬稅基、輕稅率”，以減輕美國企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)、激發(fā)美國企業(yè)活力、提高美國企業(yè)競爭力。但是美國又面臨著巨大的財(cái)政赤字，此次以降稅為主基調(diào)的美國稅改是否能實(shí)現(xiàn)“拉弗曲線”的預(yù)期目標(biāo)，是一項(xiàng)需要長期檢驗(yàn)的任務(wù)。美國歷來高度重視稅基安全，其最初對OECD的應(yīng)對稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動計(jì)劃是非常積極的，但是后來美國發(fā)現(xiàn)OECD的方案不能完全符合美國的國家稅收利益，于是在《減稅與就業(yè)法》創(chuàng)設(shè)“稅基侵蝕和反濫用稅（the Base Erosion and Antiabuse Tax，BEAT）”。BEAT規(guī)則規(guī)定，當(dāng)美國公司在納稅年度內(nèi)向境外的“稅基侵蝕支付（Base Erosion Payment）”達(dá)到一定程度①筆者按：美國公司納稅年度內(nèi)向其境外關(guān)聯(lián)方支付的“稅基侵蝕支付（Base Erosion Payment）”金額與該公司納稅年度所得稅前扣除的成本費(fèi)用金額的比例（激活比例）超過3%（含）。（某些金融、證券等公司的激活比例為2%。），BEAT將被激活，美國公司將面臨逐年升高的稅收負(fù)擔(dān)②筆者按：BEAT規(guī)則下的適用稅率2018年是5%，2019年至2025年是10%，2026年及以后是12.5%。（銀行和保險(xiǎn)公司適用的BEAT稅率：2018年為6%，2019年至2025年為11%，2026年及以后是13.25%。）。美國稅改創(chuàng)設(shè)BEAT規(guī)則意在加強(qiáng)和促進(jìn)美國科技創(chuàng)新，繼續(xù)保持和提升美國的全球科技領(lǐng)導(dǎo)地位和競爭力的同時(shí)，最大限度地保護(hù)美國稅基安全，并且自2018年以來的實(shí)際執(zhí)行中，BEAT規(guī)則確實(shí)發(fā)揮了保護(hù)美國稅基的重要作用。

美國援引《1974年貿(mào)易法》啟動“301調(diào)查”，表面上似乎是美國認(rèn)為法國數(shù)字服務(wù)稅歧視性地僅僅針對美國數(shù)字企業(yè)，涉及貿(mào)易的公平性問題。美國《1974年貿(mào)易法》第301條規(guī)定三類美國貿(mào)易伙伴的行為、政策或做法將可能觸發(fā)調(diào)查：第一類是違反貿(mào)易協(xié)議的行為；第二類是不合理的行為、政策或做法對美國企業(yè)造成負(fù)擔(dān)或限制；第三類是具有歧視性的行為、政策或做法對美國企業(yè)造成負(fù)擔(dān)或限制③https：//ustr.gov/issue-areas/enforcement/section-301-investigations。。盡管沒有具體說明對法國數(shù)字服務(wù)稅的調(diào)查屬于哪一類，但是從美國貿(mào)易代表辦公室發(fā)布的公告可以看出，美國調(diào)查的目的絕不僅限于所謂的貿(mào)易公平，而是聚焦于對法國開征數(shù)字服務(wù)稅的合理性質(zhì)疑。美國貿(mào)易代表辦公室的公告認(rèn)為法國數(shù)字服務(wù)稅是“不合理的稅收政策（Unreasonable Tax Policy）”，其明顯違背了美國稅制規(guī)則和國際稅制規(guī)則的基礎(chǔ)規(guī)范，最重要的方面包括：治外法權(quán)（extraterritoriality）、針對銷售收入（營業(yè)額）征稅而不是所得額（taxing revenue not income）、因商業(yè)成功而懲罰特定技術(shù)公司的目的性。“301調(diào)查”的實(shí)質(zhì)性原因是美國認(rèn)為法國數(shù)字服務(wù)稅挑戰(zhàn)了現(xiàn)行國際稅收秩序下的美國稅收管轄權(quán)，如果允許法國數(shù)字服務(wù)稅成為現(xiàn)實(shí)，美國數(shù)字公司源自海外市場的銷售收入就要在來源國當(dāng)?shù)乩U稅，美國的稅基就會受到實(shí)質(zhì)性侵蝕，美國的國家稅收利益面臨巨大損失，這是美國不可逾越的底線。如果允許法國這樣做，那么歐洲就會效仿，世界其他國家必然跟風(fēng)，美國必須以強(qiáng)硬姿態(tài)回?fù)舴▏?，美國對法國?shù)字服務(wù)稅的“301調(diào)查”加劇了經(jīng)濟(jì)數(shù)字化挑戰(zhàn)下各國國家稅收利益的博弈?？梢灶A(yù)見，美法甚至美歐之間的利益博弈必將給國際稅收秩序帶來巨大影響。

四、對國際稅制規(guī)則重塑進(jìn)程的影響及其對我國的啟示

法國開征數(shù)字服務(wù)稅和美國啟動“301調(diào)查”的時(shí)機(jī)非常微妙，正值G20日本大阪峰會剛剛批準(zhǔn)OECD的《工作計(jì)劃》，依據(jù)該計(jì)劃在2020年1月G20各國將就全新的國際稅收“體系結(jié)構(gòu)”達(dá)成一致，并形成基于共識的解決方案，構(gòu)建“公平、可持續(xù)和現(xiàn)代化的國際稅收體系”。但是法國的單邊行動與美國的迅速反擊減小了在這么短時(shí)間內(nèi)可以包容性取得共識“大概率事件”的可能性，并且，在歐盟的同意下，英國、西班牙等其他國家也在跟進(jìn)，事情將變得更加復(fù)雜和敏感。

為應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)，OECD《工作計(jì)劃》提出“兩大支柱”框架，支柱一包括英國提出的用戶參與提案、美國提出的營銷型無形資產(chǎn)提案和印度提出的顯著經(jīng)濟(jì)存在提案，意圖通過重新分配征稅權(quán)，賦予市場國一定的征稅權(quán)，重新設(shè)計(jì)常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則以解決數(shù)字化對聯(lián)結(jié)度的適用性問題。支柱二聚焦于全球反稅基侵蝕（GloBE）以解決BEPS剩余的其他問題，尋求為有關(guān)國家提供規(guī)則工具以“征回（Tax Back）”轉(zhuǎn)移至低稅地區(qū)的稅收。《工作計(jì)劃》還提出確定利潤（或虧損）在各國間分配的方法，包括修正剩余利潤分割法（Modified Residual Profit Split Method）、分步分配法（Fractional Apportionment Method）和分銷基礎(chǔ)法（Distribution-based Method）?？梢钥闯?，OECD《工作計(jì)劃》既雄心勃勃，如果實(shí)現(xiàn)又會影響深遠(yuǎn)。《工作計(jì)劃》的成果將重塑國際稅制規(guī)則，尤其是有關(guān)聯(lián)結(jié)度和利潤分配這樣的基礎(chǔ)性規(guī)則，現(xiàn)行避免雙重征稅范本、轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南等一系列國際稅收“軟法”將被修改，各國也必然需要重新簽訂協(xié)定和相應(yīng)修改國內(nèi)稅法，國際稅收秩序?qū)亟?。各國之間的合作與協(xié)調(diào)是這一歷史性工作得以前進(jìn)并最終取得成果的最重要前提，需要在BEPS包容性框架下通力合作。法國的數(shù)字服務(wù)稅和美國的“301調(diào)查”客觀上承認(rèn)和鼓勵了單邊行動，使獲得多邊一致行動方案變得更加困難，增加了國際稅制規(guī)則重塑進(jìn)程的不確定性。

法國開征數(shù)字服務(wù)稅啟示我們，在國家稅收利益面前單邊主義仍然是發(fā)達(dá)國家的優(yōu)先選項(xiàng)，以“先下手為強(qiáng)”的行動來獲取規(guī)則制定的主導(dǎo)權(quán)和話語權(quán)，以居于重要性的優(yōu)先級別，至于數(shù)字服務(wù)稅具體方案是否合理是可以讓步的，對其他國家和現(xiàn)行國際稅收秩序究竟帶來哪些影響更不是發(fā)達(dá)國家優(yōu)先考慮的。法國也承認(rèn)，對銷售收入（營業(yè)額）征收數(shù)字服務(wù)稅，混淆了直接稅與間接稅的界限①法國財(cái)政部長Bruno Le Maire參加7月16日G7部長會議前答記者問提到，并表示，如果達(dá)成應(yīng)對數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的解決方案，法國將撤回?cái)?shù)字服務(wù)稅，https：//www.msn.com/en-us/news/other/cryptocurrencies-digital-tax-top-agenda-for-g-7-meeting/ar-AAEpIuf，2019-07-18。，不是一個好方法，極有可能造成國家間重復(fù)征稅和引起其他國家的連鎖反應(yīng)。美國啟動“301調(diào)查”啟示我們，維護(hù)稅基安全的重要性，攸關(guān)國家稅收利益。應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化挑戰(zhàn)，美國對于國家間稅收管轄權(quán)的重新劃分仍舊持消極的保守姿態(tài)。美國為了應(yīng)對類似的挑戰(zhàn)儲備了美國語境下的國內(nèi)法措施，因此，盡管《1974年貿(mào)易法》是美國的國內(nèi)法，但是由于美國建立在世界頭號經(jīng)濟(jì)強(qiáng)國地位上的“長臂管轄”，迫使其他國家不得不承認(rèn)“301調(diào)查”以及后續(xù)制裁的影響。美國正是洞悉自己的優(yōu)勢地位，動輒以國內(nèi)法超越國際稅制規(guī)則，對法國數(shù)字服務(wù)稅啟動貿(mào)易公平調(diào)查。透過現(xiàn)象看本質(zhì)，美國是為維護(hù)其國家稅基安全做長遠(yuǎn)計(jì)，是為了在稅收利益博弈中占據(jù)有利地位，是為了在國際稅制規(guī)則重塑進(jìn)程中撈取籌碼。

現(xiàn)行國際稅制規(guī)則是在工業(yè)化時(shí)代背景下形成的，非常有利于已經(jīng)獲得工業(yè)化成功的發(fā)達(dá)國家，居民國的稅收管轄權(quán)分配使得發(fā)達(dá)國家在全球稅收利益的格局中占盡先機(jī)，相對而言，發(fā)展中國家更多是收益來源國，發(fā)達(dá)國家的公司從發(fā)展中國家獲得的收益，在很多情形下相應(yīng)的稅收沒有繳納在發(fā)展中國家。發(fā)展中國家損失了稅收利益，其根本性原因就是主導(dǎo)國際稅收秩序的國際稅制規(guī)則不利于發(fā)展中國家。當(dāng)前，中國已經(jīng)發(fā)展成為數(shù)字經(jīng)濟(jì)的大國，根據(jù)中國信息通信研究院發(fā)布的《中國數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展與就業(yè)白皮書》②http：//www.caict.ac.cn/kxyj/qwfb/bps/201904/P020190417344468720243.pdf，2019-07-18。（2019年），2018年中國的數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模達(dá)到31.3萬億元，占GDP比重為34.8%；根據(jù)瑪麗·米克爾（Mary Meeker）發(fā)布的2019年互聯(lián)網(wǎng)趨勢報(bào)告③https：//techcrunch.com/2019/06/11/internet-trends-report-2019/，2019-07-18。，互聯(lián)網(wǎng)用戶人數(shù)已經(jīng)達(dá)到38億，占世界人口一半以上，全球互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)市值前30名中美國擁有18席，中國僅居其后擁有7席，中國已經(jīng)成為全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要領(lǐng)導(dǎo)者，在某些重要領(lǐng)域中國企業(yè)已經(jīng)居于世界領(lǐng)先地位，并且擁有最廣闊的數(shù)字經(jīng)濟(jì)消費(fèi)市場。因此，中國需要關(guān)注國際稅制規(guī)則重塑的公平與公正，為中國數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和中國企業(yè)參與全球數(shù)字市場競爭爭取更加有利的國際稅收營商環(huán)境。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)正在成為全球經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇和增長的重要驅(qū)動力，對于擴(kuò)展新的經(jīng)濟(jì)發(fā)展空間、推動傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展、提升社會管理和服務(wù)水平、帶動創(chuàng)新具有極為重要的意義。世界各國有責(zé)任為數(shù)字經(jīng)濟(jì)的健康和快速發(fā)展制定高度包容和普遍接受的多邊解決方案，而不是在相反方向上追求單邊主義。為此，OECD在《工作計(jì)劃》中直言不諱：在包容性框架下協(xié)調(diào)129個成員國形成基于共識的解決方案（a Consensus-based Solution），需要各成員國的政治投入和政治背書（political engagement and endorsement）。如考慮美國對法國數(shù)字服務(wù)稅的“301調(diào)查”，經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的趨勢如果因?yàn)閱芜呏髁x而受阻，將在全球范圍內(nèi)影響經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展，沒有絕對的贏家，因此共識解決方案的達(dá)成還需要各國的政治勇氣。面對國家稅收利益的重新分配，不可能存在絕對利己的方案選項(xiàng)，總會是在讓步與權(quán)衡中顧及整體利益與己方利益的再平衡。作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國的中國，時(shí)機(jī)對中國有利，有利于中國積極參與應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)國際稅制規(guī)則重塑的進(jìn)程，參與規(guī)則制定的頂層設(shè)計(jì)，充分考慮我國經(jīng)濟(jì)數(shù)字化發(fā)展的趨勢、程度和特點(diǎn)，在市場國征稅權(quán)設(shè)定、價(jià)值創(chuàng)造和價(jià)值實(shí)現(xiàn)的貢獻(xiàn)要素范圍、利潤分割方法與要素選擇、反稅基侵蝕稅和最低稅率設(shè)計(jì)等諸多關(guān)鍵方面提出我國的意見建議，從維護(hù)我國稅基安全的高度主張我國的國家稅收利益，為合力打造高質(zhì)量世界經(jīng)濟(jì)，為全球稅收治理貢獻(xiàn)中國方案。