●韋勝鋒

達(dá)到國家法定退休年齡、離開工作崗位、并與原任職企業(yè)終止或解除勞動(dòng)關(guān)系的離退休人員，辦理退休手續(xù)后，理應(yīng)納入社會(huì)化管理，即管理服務(wù)工作與原企業(yè)分離，人員移交城市街道和社區(qū)實(shí)行屬地管理，養(yǎng)老金實(shí)行社會(huì)化發(fā)放，看病吃藥享受基本醫(yī)療保險(xiǎn)待遇等等。簡而言之，退休后，企業(yè)沒有給付的義務(wù)，員工沒有索取的權(quán)利。但是，由于我國目前社會(huì)保障水平仍然比較低，國家社會(huì)保障體系還未完善，社會(huì)醫(yī)療保險(xiǎn)還不全面覆蓋，離退休人員還沒有全面實(shí)現(xiàn)社會(huì)化管理，特別是部分國有企業(yè)中的離退休人員仍然由原來的企業(yè)履行社會(huì)化管理職能，并按國家政策相關(guān)規(guī)定支付退休金補(bǔ)貼、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)統(tǒng)籌外費(fèi)用。企業(yè)向離退休人員支付的統(tǒng)籌外費(fèi)用能否稅前扣除，目前稅法沒有做出明確規(guī)定，這給企業(yè)所得稅匯算清繳帶來困擾，加大稅務(wù)執(zhí)法操作難度。本文就此問題進(jìn)行分析，并結(jié)合實(shí)際提出解決問題的一些對策。

一、離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用的主要內(nèi)容

離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用是國家為保障企業(yè)職工退休后的養(yǎng)老、醫(yī)療等生活待遇，允許有條件的企業(yè)在基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)之外發(fā)放的階段性、過渡性、有限性的福利補(bǔ)貼。筆者所在公司是一家成立較早的國有企業(yè)，離退休人員還沒有實(shí)行社會(huì)化管理。如今，公司的離退休人員逐年增多，每年承擔(dān)的統(tǒng)籌外費(fèi)用逐年增長，除基本養(yǎng)老保險(xiǎn)已經(jīng)納入社會(huì)統(tǒng)籌外，基本醫(yī)療保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)還沒有納入社會(huì)統(tǒng)籌保險(xiǎn)，而是參加行業(yè)醫(yī)療保險(xiǎn)，離退休人員的醫(yī)藥費(fèi)由企業(yè)繳納并在企業(yè)報(bào)銷。本文所述的離退休統(tǒng)籌外費(fèi)用，是指支付離退休基本養(yǎng)老保險(xiǎn)社會(huì)統(tǒng)籌以外的費(fèi)用，按費(fèi)用性質(zhì)是否法定義務(wù)，可分為由企業(yè)自主支付的非法定費(fèi)用和按國家政策規(guī)定支付的法定費(fèi)用。

（一）由企業(yè)自主支付的非法定費(fèi)用

由企業(yè)自主支付的非法定費(fèi)用不是固定的強(qiáng)制性的企業(yè)費(fèi)用，是企業(yè)根據(jù)自身實(shí)際經(jīng)營情況而發(fā)放的，主要包括：

1.為保障離退休人員生活水平不受影響，原任職企業(yè)為離退休人員發(fā)放福利補(bǔ)貼，如交通補(bǔ)貼、書報(bào)補(bǔ)貼、洗理補(bǔ)貼、水電補(bǔ)貼等生活補(bǔ)貼；

2.基于退休人員對企業(yè)的貢獻(xiàn)，逢年過節(jié)發(fā)放的慰問金、慰問品等；

3.為體現(xiàn)企業(yè)關(guān)愛精神，給予一些經(jīng)濟(jì)困難的離退人員一定金額的困難補(bǔ)助等。

（二）按國家政策規(guī)定支付的法定費(fèi)用

按國家政策規(guī)定支付的法定費(fèi)用是依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級(jí)人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)固定的、強(qiáng)制性的企業(yè)費(fèi)用，主要包括：

1.退休金補(bǔ)貼。依據(jù)自治區(qū)勞動(dòng)廳、財(cái)政廳關(guān)于印發(fā)《養(yǎng)老保險(xiǎn)統(tǒng)籌項(xiàng)目和養(yǎng)老保險(xiǎn)待遇有關(guān)政策的通知》、自治區(qū)人力資源和社會(huì)保障廳《關(guān)于調(diào)整部分退休企業(yè)軍轉(zhuǎn)干部生活困難補(bǔ)助的通知》以及自治區(qū)人民政府《關(guān)于妥善解決國有企業(yè)辦中小學(xué)退休教師待遇問題的意見》等相關(guān)文件，由原任職企業(yè)按月承擔(dān)支付部分離退休人員生活補(bǔ)貼、軍轉(zhuǎn)干生活補(bǔ)貼以及教師補(bǔ)貼。

2.基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)和補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)。因社會(huì)醫(yī)療保險(xiǎn)體系還不健全，基本醫(yī)療保險(xiǎn)還未全面覆蓋以及歷史遺留問題等原因，部分國有企業(yè)基本醫(yī)療保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)還沒有納入社會(huì)統(tǒng)籌，而是參加行業(yè)醫(yī)療保險(xiǎn)統(tǒng)籌，依據(jù)行業(yè)職工基本醫(yī)療保險(xiǎn)制度實(shí)施辦法、補(bǔ)充醫(yī)療暫行辦法以及《國務(wù)院關(guān)于印發(fā)完善城鎮(zhèn)社會(huì)保障體系試點(diǎn)方案的通知》（國發(fā)[2000]42 號(hào)） 規(guī)定，每年向行業(yè)統(tǒng)籌機(jī)構(gòu)按上年度退休人員統(tǒng)籌內(nèi)退休金的10%、4%分別繳納基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)。

二、有關(guān)離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用稅前扣除政策現(xiàn)行規(guī)定

基層稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收執(zhí)法時(shí)，通常認(rèn)定離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用是不能在稅前扣除的，其依據(jù)的文件主要是：

（一）《國家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于強(qiáng)化部分總局定點(diǎn)聯(lián)系企業(yè)共性稅收風(fēng)險(xiǎn)問題整改工作的通知》（稅總辦函〔2014〕652號(hào) ）第一條的規(guī)定：“一、離退休人員的工資、福利等與取得收入不直接相關(guān)的支出的稅前扣除問題，按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條的規(guī)定，與企業(yè)取得收入不直接相關(guān)的離退休人員工資、福利費(fèi)等支出，不得在企業(yè)所得稅前扣除?！?/p>

（二）《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十四條規(guī)定：“工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬?！币螂x退休人員非在職或?qū)偈芄腿藛T，所以對其發(fā)放的補(bǔ)助也不能作為工資稅前扣除。

（三）《關(guān)于2009 年度稅收自查有關(guān)政策問題的函》(企便函[2009]33 號(hào))規(guī)定，離退休人員補(bǔ)助不得稅前扣除。

（四）《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國稅函［2009］3 號(hào)）文件中對職工福利費(fèi)的范圍列舉當(dāng)中沒有離退休人員統(tǒng)籌補(bǔ)助這一項(xiàng)，其不屬于職工福利費(fèi)開支項(xiàng)目，支付離退休人員統(tǒng)籌補(bǔ)助不得稅前扣除。

三、離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用稅前扣除的對策

對離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用能否可以稅前扣除，不能采取“一刀切”的態(tài)度認(rèn)定可以或不可以，應(yīng)本著實(shí)事求是、具體問題具體分析的原則，就費(fèi)用性質(zhì)不同執(zhí)行不同的稅收對策。

（一）按相關(guān)性原則，為離退休人員支付的非法定統(tǒng)籌外費(fèi)用，不可以稅前扣除

已納入社會(huì)統(tǒng)籌的職工離退休后，與企業(yè)不存在現(xiàn)時(shí)的任職或受雇關(guān)系，更不存在權(quán)利和義務(wù)上的法律關(guān)系，離退休人員應(yīng)享有權(quán)益的責(zé)任人由企業(yè)轉(zhuǎn)移到社會(huì)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)。由于離退休人員在職時(shí)對企業(yè)作出了貢獻(xiàn)，日常企業(yè)支付離退休人員的生活補(bǔ)助，逢年過節(jié)企業(yè)發(fā)放離退休人員慰問金、慰問品，困難時(shí)企業(yè)給予一定金額的補(bǔ)助，體現(xiàn)企業(yè)對離退休人員的關(guān)心，是道義上的人文關(guān)懷，而非法定義務(wù)，這些都是與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的支出。因此，根據(jù)企業(yè)所得稅法立法精神，按相關(guān)性原則，為離退休人員支付的非法定統(tǒng)籌外費(fèi)用，是不可以稅前扣除的。

（二）按實(shí)質(zhì)重于形式原則，為離退休人員支付的法定統(tǒng)籌外費(fèi)用，應(yīng)全額稅前扣除

形式上，離退休人員已經(jīng)同企業(yè)解除勞動(dòng)關(guān)系，不再為企業(yè)提供勞動(dòng)服務(wù)，屬于企業(yè)編外無關(guān)人員。實(shí)質(zhì)上，因企業(yè)還未實(shí)行社會(huì)統(tǒng)籌，無論是對于在職職工，還是離退休人員，企業(yè)都得按照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級(jí)人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)承擔(dān)支付退休金補(bǔ)貼、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)以及補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)等法定費(fèi)用，都得履行同等的法定支付義務(wù)，從這個(gè)意義上來講，離退休人員也是企業(yè)的職工。再說，支付離退休人員基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)和補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，這兩項(xiàng)費(fèi)用實(shí)質(zhì)上就是社會(huì)統(tǒng)籌內(nèi)費(fèi)用，只是因歷史遺留問題等非企業(yè)原因沒有參加社會(huì)統(tǒng)籌，在問題解決實(shí)行社會(huì)化管理之前，由企業(yè)暫時(shí)、過渡承擔(dān)。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十五條規(guī)定：“企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級(jí)人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等基本社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，在國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除?！币虼耍磳?shí)質(zhì)重于形式原則，為離退休人員支付的法定統(tǒng)籌外費(fèi)用，應(yīng)全額稅前扣除。

（三）按稅法規(guī)定不明確的，暫按企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)定的原則，為離退休人員支付的統(tǒng)籌外費(fèi)用，也可以限額扣除

2009 年1 月4 日國家稅務(wù)總局發(fā)布《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國稅函［2009］3號(hào)）文件，以列舉的方式對職工福利費(fèi)的扣除范圍進(jìn)行了明確規(guī)定，并特別指出，“按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費(fèi)，包括喪葬補(bǔ)助費(fèi)、撫恤費(fèi)、安家費(fèi)、探親假路費(fèi)等”也屬于職工福利費(fèi)。該文雖然列舉范疇中沒有離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用，但這種列舉并不是全列舉法，其沒有排除離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用也成為職工福利費(fèi)用核算內(nèi)容的可能。另外，2009 年11 月12 日財(cái)政部也發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)管理的通知》（財(cái)企［2009］242 號(hào)）文件，該文件在列舉福利費(fèi)的內(nèi)容時(shí)明確規(guī)定，離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用，包括離休人員的醫(yī)療費(fèi)及離退休人員其他統(tǒng)籌外費(fèi)用都屬于福利費(fèi)。雖然財(cái)企［2009］242 號(hào)文件只是針對財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)核算的規(guī)范性文件，但它符合《中華人民共和國企業(yè)所得法》第二十條“本章規(guī)定的收入、扣除的具體范圍、標(biāo)準(zhǔn)和資產(chǎn)的稅務(wù)處理的具體辦法，由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定”這一條款，且并不與稅收法律、法規(guī)相沖突。

因此，綜合國稅函［2009］3 號(hào)文件和財(cái)企［2009］242 號(hào)文件的精神和具體規(guī)定，在《企業(yè)所得稅法》沒有明確禁止，財(cái)會(huì)規(guī)定有明確范圍的前提下，企業(yè)按照財(cái)政部門規(guī)定核算的離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用應(yīng)當(dāng)屬于職工福利費(fèi)，符合《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十條規(guī)定的扣除范圍，應(yīng)當(dāng)按照職工福利費(fèi)14%的限額扣除。

四、結(jié)語

在離退休人員沒有全面實(shí)現(xiàn)社會(huì)化管理之前，支付離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用是企業(yè)一項(xiàng)階段性、過渡性、有限性的費(fèi)用，應(yīng)就費(fèi)用性質(zhì)不同正確執(zhí)行不同的稅前扣除政策，規(guī)范稅收征管，規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)，減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，確保企業(yè)和諧穩(wěn)定發(fā)展。