■//陳 柯

一、高校新舊制度預算結余類科目銜接背景

按財政部要求，原執(zhí)行《高等學校會計制度》（財會〔2013〕30號，以下簡稱原制度）的高等學校，自2019年1月1日起執(zhí)行政府會計制度（以下簡稱新制度），不再執(zhí)行原制度。相比原制度，新制度下的預算會計體系將投資和借款納入資金管理，增設了相應的收入、支出科目，使得以前游離于結余之外的外債資金進入預算總盤子，滿足預算管理與資金管控的實際要求，形成的預算結轉結余全口徑反映了高校的家底，能更好地顯現高校的真實財務狀況。為了確保新舊會計制度順利過渡，財政部下發(fā)了《關于高等學校執(zhí)行〈政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表〉的銜接規(guī)定》（以下簡稱銜接規(guī)定），要求以原制度科目余額為基礎，按新制度設立新賬并銜接科目余額。新制度中財務會計科目期初余額銜接相對簡單，對原制度下的科目余額清理分析后直接或是拆分、合并銜接對應新制度科目期初余額。難點在于新制度預算會計“結轉結余”類科目的銜接。預算“結轉結余”類科目包括“資金結存”、“財政/非財政撥款結轉”、“財政/非財政撥款結余”、“專用結余”、“經營結余”、“其他結余”及“非財政撥款結余分配”科目。除“其他結余”及“非財政撥款結余分配”科目無余額不需銜接外，《銜接規(guī)定》要求新制度下的各類“結轉結余”余額以原制度下的“凈資產”類科目分析調整銜接。

二、《銜接規(guī)定》存在的問題

《銜接規(guī)定》對新舊制度的科目余額銜接給出了指導方法，但在預算會計科目銜接中存在不完善或缺陷的地方，分析說明如下：

（一）《銜接規(guī)定》要求按原制度“凈資產”類的相應科目分析調整銜接新制度各類“結轉結余”余額同時，按相同金額分別確定“資金結存”余額。對難以確定新制度“非財政撥款結余”科目余額的，以不納入單位預算管理的資金減去其他“結轉結余”的方式倒擠確認，同時按相同金額確認“資金結存”余額。可以看出，以上方式單方面以“結轉結余”確定“資金結存”余額，兩者之間缺乏勾稽關系進行驗證，掩蓋了分析或調整疏漏，存在因無法驗證從而得出錯誤“資金結存”期初余額的風險。

（二）原制度中的“存貨”、“應收票據”、“應繳稅費”等科目與高校經營活動密切相關，《銜接規(guī)定》將以上科目中非財政非專項資金對結余的影響不區(qū)分性質籠統(tǒng)調整計入“非財政撥款結余”，而對“經營結余”（借方）直接按原制度“經營結余”確認。在以上相關科目余額由經營活動形成且數額較大情況下，“經營結余”（借方）數不進行相應調整，扭曲了“經營結余”真實數，甚至產生經營活動虧損與盈利之間的界限跨越，造成會計信息失真。

（三）新制度規(guī)定“其他應收款”中的暫付款項在報銷時生成預算會計，此時財務會計與預算會計同時確認費用及支出，財務盈余與預算結余兩者并不存在差異，與《銜接規(guī)定》對“非財政撥款結余”分析時調減“其他應收款”非財政非專項資金預付的金額相矛盾。（但在教育部直屬高等學校會計核算手冊中，暫付款項在發(fā)生時確認預算會計，此時需按《銜接規(guī)定》對“其他應收款”中的暫付款進行調減處理）。

（四）《銜接規(guī)定》調整分析中對“其他應收款”及“其他應付科目均按兩方面進行區(qū)分不夠全面。實踐中由于“其他應收款”和“其他應付款”形成的復雜性，為準確的對預算結余科目銜接，對“其他應收款”及“其他應付款”科目分成三類分析對調整預算結轉結余類科目更為準確恰當（詳見后文）。

三、“資金結存”科目調整分析及期初余額確定

“資金結存”科目核算單位納入部門預算管理的資金的流入、流出、調整和滾存等情況。根據“預算收入”-“預算支出”=“預算結轉/結余”，在新制度預算會計收付實現制核算體系中，“預算收入”或“預算支出”對應“資金結存”科目，因此“資金結存”科目余額反映的是收付實現制下形成的預算“結轉結余”數，該科目下設“貨幣資金”、“零余額賬戶用款額度”、“財政應返還額度”三個明細科目，其中“零余額賬戶用款額度”、“財政應返還額度”兩個明細科目的期初余額分別與財務會計科目中的“零余額賬戶用款額度”、“財政應返還額度”科目相等。需要調整確定的是“資金結存——貨幣資金”的期初余額。“資金結存——貨幣資金”科目與財務會計中“貨幣資金”科目相比，既有區(qū)別又有聯系，兩者之間的差異可分為兩類：一是永久性差異，指不納入部門預算管理的資金流入流出形成的差異，包括受托代理貨幣資金、應繳國庫款、應繳財政專戶款、周轉類保證金等；二是暫時性差異，指最終納入部門預算管理的資金流入流出因財務會計和預算會計賬務處理時間上的不同而形成的差異，如“其他應收款”中已支付需未來報銷列支出的差旅費，同級政府財政部門預撥的下期預算款，高校按規(guī)定設置的非從收入及結余中提取的專用基金（如留本基金）等。對永久性差異，因不納入部門預算的資金不做預算會計處理，不形成預算的“結轉結余”，“資金結存——貨幣資金”不包含此類“貨幣資金”；而對暫時性差異，在未來某一時點會消除差異，“資金結存——貨幣資金”應包含此類“貨幣資金”，但需對差異進行增減調整。需要說明的是，調整涉及的“其他應收款”和“其他應付款”科目形成較為復雜，需按性質及對方科目加以區(qū)分以得到準確的結果?！捌渌麘湛睢笨颇坑囝~可分成三類：一是暫付類（如差旅費借款），該類按新制度要求在報銷時列支生成預算會計分錄；二是應收類（如應收上級補助收入），其特征為發(fā)生時對方科目為各類“收入”而非“貨幣資金”；三是周轉類（如支付的押金），此類不需做預算會計分錄。同理，“其他應付款”科目余額也需相應分為三類：一是暫收類（如收到性質待定的資金），未來確認收入時生成預算會計分錄；二是轉支出類（如應付社保費），其特征為已經作為費用但尚未支付資金；三是周轉類（如收到的保證金），此類不需做預算會計分錄。按照上述思路，以財務會計“貨幣資金”科目的流入流出為主線對差異進行調整可得出“資金結存——貨幣資金”=“庫存現金”+“銀行存款”-永久性差異（資金借方）+永久性差異（資金貸方）-暫時性差異（資金借方）+暫時性差異（資金貸方）。對高校具體科目分析，則“資金結存——貨幣資金”余額=“庫存現金”+“銀行存款”-“受托代理貨幣資金”-“應繳國庫款”-“應繳財政專戶款”+“其他應收款”（周轉類）-“其他應付款”（周轉類）+“其他應收款”（暫付類）-“其他應付款”（暫收類）-“專用基金—留本基金—未投資”。若按教育部直屬高等學校會計核算手冊，其他應收款中的暫付款項不在報銷而在發(fā)生時確認預算會計，則財務會計與預算會計“貨幣資金”同步發(fā)生不產生差異，此時“資金結存——貨幣資金”余額=“庫存現金”+“銀行存款”-“受托代理貨幣資金”-“應繳國庫款”-“應繳財政專戶款”+“其他應收款”（周轉類）-“其他應付款”（周轉類）-“其他應付款”（暫收類）-“專用基金—留本基金—未投資”。

四、“結轉結余”科目調整分析及期初余額確定

新制度預算“結轉結余”類科目應以原制度相應“凈資產”類科目余額為基礎調整確定。

（一）“財政/非財政撥款結轉”、“財政/非財政撥款結余”科目余額銜接

除新制度的“財政撥款結余”科目余額直接按原制度“財政補助結余”余額確認外，因資金流入流出與確認預算收入支出不同步，“財政撥款結轉”、“非財政撥款結轉”、“非財政撥款結余”期初余額的確定需按原制度“財政補助結轉”、“非財政補助結轉”、“事業(yè)基金”科目按財政/非財政資金及支出性質（區(qū)分是否屬于經營活動）分析調整。其原理是以原制度相應科目為基礎，調減已支付資金但尚未計入預算支出的資產類科目（計入非流動資產基金的長期性資產除外），調增已計入預算支出但尚未實際支付的負債類科目，調增已收到資金但未計入預算收入的負債類科目，調增從收入中提取列入支出的“專用基金”科目。以“非財政撥款結余”為例，“非財政撥款結余”=“事業(yè)基金”-“短期投資”-“應收票據”-“應收賬款”-“預付賬款”-“存貨”-“其他應收款（應收類）”+“短期借款”+“長期借款”+“應付票據”+“應付賬款”+“應繳稅費”+“應付職工薪酬”+“預收賬款”+“其他應付款（轉支出類）”+“專用基金”（收入中提取的部分）。若按教育部直屬高等學校會計核算手冊，其他應收款中的暫付款項不在報銷而在發(fā)生時確認預算會計，此時財務盈余與預算結余產生差異，應按《銜接規(guī)定》對其他應收款（暫付類）進行調減，則“非財政撥款結余”=“事業(yè)基金”-“短期投資”-“應收票據”-“應收賬款”-“預付賬款”-“存貨”-“其他應收款（應收類）”-其他應收款（暫付類）+“短期借款”+“長期借款”+“應付票據”+“應付賬款”+“應繳稅費”+“應付職工薪酬”+“預收賬款”+“其他應付款（轉支出類）”+“專用基金”（收入中提取的部分）。

（二）“專用結余”科目余額銜接

按照原制度“專用基金”科目余額中通過非財政補助結余提取的專用基金余額（不含從收入中提取部分），銜接新制度的“專用結余”科目。

（三）“經營結余”科目余額銜接

《銜接規(guī)定》要求原制度“經營結余”科目期末有借方余額的，直接按相同金額確認新制度的“經營結余”及“資金結存——貨幣資金”余額，忽略了對資金性質的分析，顯得過于簡單。原制度下“經營結余”有借方余額的，應按照“非財政撥款結余”分析方式，對原制度科目“存貨”、“應收票據”、“應收賬款”、“應繳稅費”等在經營活動中核算形成的科目余額相應調整，銜接新制度的“經營結余”科目余額。

五、預算會計接轉結余類科目銜接總結

做好新舊會計制度的銜接是全面實施政府會計制度的基礎，為確保數據的準確性，需從“資金結存”及“結轉結余”兩方面獨立確定各自應有的期初科目余額，形成兩者間的勾稽關系，克服《銜接規(guī)定》中“資金結存”及“結轉結余”科目余額無法驗證正確性的缺陷。在對“資金結存”及“結轉結余”科目余額的分析過程中，尤其要注意預算會計分錄不同確認時點對調整“貨幣資金”及“預算結余”的影響。經以上對“資金結存”及“結轉結余”科目余額銜接后，預算結余類科目期初數應滿足“資金結存”明細科目之和=各類“結轉結余”之和，從而達到余額驗證的目的，確保數據銜接的準確性及銜接質量。