王雪榮 莊建玲

【摘 要】 中央審計委員會第一次會議的召開奠定了我國國家審計頂層設(shè)計的基礎(chǔ)，從國家治理高度闡明了進一步加強審計工作、實現(xiàn)審計四個全覆蓋的決心與目標(biāo)。2017年美國對其政府審計準則也進行了最新修訂，這次修訂主要從道德、獨立性和職業(yè)判斷，勝任能力和職業(yè)繼續(xù)教育，質(zhì)量控制和同業(yè)復(fù)核，財務(wù)審計，鑒證和財務(wù)報表審閱以及績效審計，更新了內(nèi)部控制要求和指南七個方面切入。文章深入分析了2017年版美國政府審計準則征求意見稿的主要變化、修訂的目的、變化趨勢，以及對我國政府審計的啟示，結(jié)合我國國家審計頂層設(shè)計要求及我國政府審計實踐和理論研究現(xiàn)狀，提出加強我國審計工作、提高審計質(zhì)量的具體建議，旨在進一步完善新時期中國特色社會主義審計監(jiān)督體制，更加充分高效地發(fā)揮審計監(jiān)督作用。

【關(guān)鍵詞】 政府審計; 審計準則;? 準則修訂

【中圖分類號】 F239.44;F239.0? 【文獻標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）06-0009-06

一、引言

2018年5月23日中央審計委員會第一次會議在京召開，中央審計委員會主任習(xí)近平主席在會上強調(diào)審計是黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分，中央審計委員會要強化頂層設(shè)計和統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，提高把方向、謀大局、定政策、促改革能力，為審計工作提供有力指導(dǎo);要深化審計制度改革，解放思想、與時俱進，創(chuàng)新審計理念，及時揭示和反映經(jīng)濟社會各領(lǐng)域的新情況、新問題、新趨勢。這次會議是對國家審計頂層設(shè)計的全面優(yōu)化，從國家治理高度闡明了進一步加強審計工作、實現(xiàn)審計四個全覆蓋的決心與目標(biāo)。2017年美國政府對政府審計準則也進行了最新修訂。美國總會計師辦公室（Government Accounting Office，GAO，美國政府責(zé)任署前身）于1972年首次頒布美國政府審計準則（GAGAS），名稱為《政府機構(gòu)、計劃項目、活動和職能審計準則》，其后歷經(jīng)數(shù)次修訂，1998年正式更名為《政府審計準則》。為了確保政府審計準則繼續(xù)滿足聯(lián)邦、州和地方政府以及公眾的需求，反映審計、問責(zé)制和財務(wù)管理專業(yè)的重大發(fā)展，凸顯政府運用公共權(quán)力和資源、提供公共服務(wù)實施問責(zé)的日益加強，美國政府責(zé)任署于2017年4月公布美國政府審計準則征求意見稿?？倢徲嬮L任命政府審計準則咨詢委員會復(fù)審政府責(zé)任署對政府審計準則的擬議修訂并考慮任何其他必要的變化，咨詢委員會包括來自聯(lián)邦、州和地方政府、私人部門和學(xué)術(shù)界的專家[ 1 ]。許多學(xué)者從不同方面研究美國政府審計及其對我國的影響，大多數(shù)研究聚焦于美國政府績效審計。廖洪和王素梅[ 2 ]對中美兩國政府績效審計的產(chǎn)生背景、理論基礎(chǔ)以及發(fā)展現(xiàn)狀進行對比，詳細闡述在兩國不同的審計環(huán)境下，績效審計的審計目標(biāo)定位、審計對象選擇以及績效評價標(biāo)準、法律體系之間的差異;李璐[ 3-4 ]在研究美國政府績效審計方法變遷的基礎(chǔ)上，提出我國審計署和各級審計機關(guān)應(yīng)該立足于經(jīng)濟發(fā)展、政治體制、法治建設(shè)等客觀條件，建立有中國特色的績效審計制度，高度重視審計主體的主觀能動性和重要作用，以切實配合并推動我國政府績效審計的實踐;梅元清等[ 5 ]基于美國聯(lián)邦政府財務(wù)報告數(shù)據(jù)，通過分析績效審計軌跡的變化，探究引起美國政府績效審計方法變化的動力，發(fā)現(xiàn)美國聯(lián)邦政府財務(wù)狀況、美國聯(lián)邦政府績效預(yù)算管理、美國聯(lián)邦政府財務(wù)報告的會計基礎(chǔ)和美國政府審計準則的變化，都對美國政府績效審計方法實施的效果產(chǎn)生一定的積極影響。此外，胡繼榮和包玉婷[ 6 ]結(jié)合我國轉(zhuǎn)移支付審計的實際情況，研究了美國聯(lián)邦政府單一審計制度及其借鑒意義。張軍等[ 7-8 ]從國家治理的視角研究國家審計，認為應(yīng)該更加深刻地認識國家審計的建設(shè)性作用，采取措施保障國家審計更好地參與國家治理。王會金等[ 9 ]認為組建中央審計委員會是對國家審計頂層設(shè)計的全面優(yōu)化，是新時代中國特色社會主義審計管理體制的偉大創(chuàng)舉，是我國國家審計事業(yè)發(fā)展進程中里程碑式的重大事件，它昭示著中國特色社會主義審計管理體制已進入新的歷史時期。本文深入分析了2017年版美國政府審計準則征求意見稿的主要變化、修訂的目的、變化趨勢，以及對我國政府審計的啟示，結(jié)合我國國家審計頂層設(shè)計要求，我國政府審計實踐和理論研究現(xiàn)狀，提出加強我國審計工作、提高審計質(zhì)量的具體建議，旨在進一步完善新時期中國特色社會主義審計監(jiān)督體制，更加充分高效地發(fā)揮審計監(jiān)督作用，具有一定的理論創(chuàng)新價值與實踐意義。

二、美國政府審計準則最新修訂內(nèi)容比較分析

2017年美國政府審計準則征求意見稿是一個考慮到會計和審計行業(yè)發(fā)展的現(xiàn)代化版本，總體變化情況除了進行章節(jié)重組、調(diào)整以及改變論述體例等格式變化外，實質(zhì)變化主要體現(xiàn)為七個方面。一是進一步解釋委托方與責(zé)任方不一致時，對審計人員獨立性的要求并增加審計人員為政府提供專業(yè)服務(wù)的指南;二是進一步闡述審計人員如果給企業(yè)提供會計記錄和財務(wù)報表編制服務(wù)的同時又做審計對獨立性產(chǎn)生重大威脅;三是加強職業(yè)繼續(xù)教育，提高對政府審計準則的熟練運用程度;四是擴展同業(yè)審查準則，對不同行業(yè)領(lǐng)域提出新的準則和指南;五是增加“浪費”事項的定義，當(dāng)審計人員在審計過程中發(fā)現(xiàn)存在“浪費”事項時進行報告或溝通的要求;六是鑒證業(yè)務(wù)和財務(wù)報表審閱業(yè)務(wù)要借鑒美國注冊會計師協(xié)會的規(guī)定;七是更新了內(nèi)部控制要求和指南。這些改革旨在加強政府審計獨立性、透明度和問責(zé)制，提供高質(zhì)量政府審計報告，對我國政府審計事業(yè)的發(fā)展和政府審計準則的不斷完善，以及深化審計制度改革，增強中央審計委員會頂層設(shè)計和統(tǒng)籌協(xié)調(diào)的作用具有借鑒價值。具體分析如下：

（一）道德、獨立性和職業(yè)判斷方面

一是對審計人員獨立性要求做出解釋并舉實例說明，修訂后的準則明確要求“委托方與責(zé)任方不一致時政府審計準則的獨立性要求適用于審計人員與責(zé)任方但不適用于審計人員與委托方”;二是增加了政府審計人員在不獨立環(huán)境下工作的指南，在這種情況下可能會使用“有保留遵循政府審計準則聲明”，其中不獨立工作環(huán)境包括法律要求審計人員履行與獨立性要求相沖突的官方職責(zé)，或者公務(wù)員制度允許公務(wù)人員在被審計機構(gòu)工作;三是修訂后的準則要求在應(yīng)用概念框架時，如果意識到出現(xiàn)了新信息或事實，或者環(huán)境發(fā)生了新變化，審計人員則應(yīng)重新評估新情境的威脅是否已消除或降低到可接受的水平;四是以實例形式進一步解釋了政府審計人員提供專業(yè)服務(wù)的指南，即政府審計人員在三方協(xié)議下提供專業(yè)服務(wù)，并且審計人員沒有替代管理層制定提供服務(wù)的范圍，或?qū)ζ湫袨榕c信息實施關(guān)鍵管理程序和關(guān)鍵管理控制，或者審計人員在其與公共機構(gòu)、政府機構(gòu)間兩方協(xié)議下提供專業(yè)服務(wù)，不會產(chǎn)生參與管理的不利影響①;五是闡述提供會計記錄和財務(wù)報表編制服務(wù)對獨立性產(chǎn)生威脅的一般情況，以及對獨立性產(chǎn)生重大影響的情況，審計人員應(yīng)該記錄這些影響，并采取保護措施將其消除或降低到可接受水平，否則應(yīng)該拒絕提供服務(wù)。

（二）勝任能力和職業(yè)繼續(xù)教育方面

修訂后的準則要求管理層將審計任務(wù)分配給具備所需勝任能力的審計人員，同時在應(yīng)用指南中從兩個方面進一步討論了勝任能力的概念：一是按照新入行人員、監(jiān)督層人員、合伙人或主管人員的分類標(biāo)準，對不同層級執(zhí)業(yè)角色提出不同熟練程度的政府審計準則掌握水平;二是提出專家勝任能力的要求，專家勝任能力是指專家所具有的專業(yè)知識程度和水平，包括專家資質(zhì)、聲譽、與審計事項相關(guān)的工作經(jīng)歷，以及在審計環(huán)境下執(zhí)行其專業(yè)工作的能力。修訂后的準則從七個方面列舉專家勝任能力的判斷標(biāo)準。對職業(yè)繼續(xù)教育的要求進行修改，以提高遵循政府審計準則的熟練程度：一是增加4小時的職業(yè)繼續(xù)教育時間要求;二是為80小時的政府審計準則職業(yè)繼續(xù)教育要求提供應(yīng)用指南;三是細化了在特定條件下免除審計人員職業(yè)繼續(xù)教育要求的規(guī)定;四是修訂后的準則還增加了有關(guān)政府審計準則職業(yè)繼續(xù)教育指南的內(nèi)容，幫助解決職業(yè)繼續(xù)教育過程中普遍存在的問題。

（三）質(zhì)量控制和同業(yè)復(fù)核方面

修訂后的準則要求：一是規(guī)定審計機構(gòu)至少以每年一次的頻率，要求保持獨立性的全部人員提交遵循獨立性政策和程序的書面保證;二是要求審計機構(gòu)制定政策和程序，合理保證只有具備相應(yīng)執(zhí)業(yè)能力才能開展工作（對審計機構(gòu)執(zhí)業(yè)能力的要求包括遵守適用的執(zhí)業(yè)準則、法律要求和道德準則，在法律或管理當(dāng)局授權(quán)范圍內(nèi)執(zhí)業(yè)，具備執(zhí)業(yè)所需時間和資源等能力）;三是新增了關(guān)于審計實施、文檔和報告的要求和指南，尤其是要求建立審計組檢查、監(jiān)督審計工作的政策和程序;四是要求屬于公認組織會員的審計機構(gòu)同時遵循公認組織的同業(yè)復(fù)核要求和政府審計準則的同業(yè)復(fù)核要求。對于不屬于公認組織會員的審計機構(gòu)，給出關(guān)于同業(yè)復(fù)核范圍、擴展同業(yè)復(fù)核范圍、連續(xù)年度同業(yè)復(fù)核等八項具體規(guī)定。

（四）財務(wù)審計方面

修訂后的準則進一步闡述審計人員對美國境外經(jīng)營實體開展財務(wù)審計的資格要求。這些要求主要體現(xiàn)在：不在政府審計機構(gòu)工作的審計人員，如果從事財務(wù)審計業(yè)務(wù)，應(yīng)該是執(zhí)業(yè)注冊會計師、會計師事務(wù)所工作人員或者經(jīng)許可的其他執(zhí)業(yè)會計師;擁有適用所在國家或國際準則的資格，并為與美國注冊會計師互相認證的國家服務(wù);為符合上述第一項要求的非政府審計機構(gòu)工作;為政府審計機構(gòu)工作。

修訂后的準則增加了對“浪費”事項實施財務(wù)審計的內(nèi)容。如果審計人員意識到存在從數(shù)量或質(zhì)量上對審計目標(biāo)可能產(chǎn)生重大影響的“浪費”事項時，審計人員應(yīng)實施專門審計程序，以確定該事項對審計目標(biāo)的潛在影響;審計人員根據(jù)充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，發(fā)現(xiàn)存在從數(shù)量或質(zhì)量上對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的“浪費”事項時，應(yīng)報告該“浪費”事項;當(dāng)審計人員確定潛在“浪費”事項對財務(wù)報表不構(gòu)成重大影響，但應(yīng)引起治理層的注意時，應(yīng)就“浪費”事項與被審計機構(gòu)管理層進行書面溝通。

當(dāng)內(nèi)部控制對審計目標(biāo)具有重大影響，在評價審計發(fā)現(xiàn)問題產(chǎn)生原因時，要求審計人員考慮內(nèi)部控制的潛在缺陷。

在財務(wù)審計類型中增加了財務(wù)報表綜合審計并對比較財務(wù)報表做出進一步解釋。財務(wù)報表綜合審計即對形成財務(wù)報表的內(nèi)部控制進行審計，要求審計人員在實施整合審計并與財務(wù)審計分開提供報告時，應(yīng)以與提供財務(wù)審計報告的相同方式，向報告使用者提供財務(wù)報表內(nèi)部控制的報告和遵循法律、法規(guī)、合同、撥款協(xié)議的報告。指南進一步解釋了當(dāng)編制比較財務(wù)報表②時，對內(nèi)部控制和遵循法律、法規(guī)、合同、撥款協(xié)議的報告只與最近報告期間相關(guān)。

（五）鑒證和財務(wù)報表審閱方面

一是為了方便審計人員在開展鑒證業(yè)務(wù)和財務(wù)報表審閱業(yè)務(wù)時遵循政府審計準則，修訂準則時借鑒了美國注冊會計師協(xié)會鑒證業(yè)務(wù)和財務(wù)報表審閱相關(guān)準則;二是修訂后的準則進一步解釋了對美國境外經(jīng)營機構(gòu)實施鑒證業(yè)務(wù)和財務(wù)報表審閱業(yè)務(wù)的審計人員資格要求，其具體要求類似于上述“境外經(jīng)營實體開展財務(wù)審計的人員資格要求”;三是修訂后的準則增加了檢查業(yè)務(wù)準則的規(guī)定，要求當(dāng)內(nèi)部控制對審計目標(biāo)構(gòu)成重大影響，在評價審計發(fā)現(xiàn)問題的產(chǎn)生原因時，審計人員應(yīng)考慮內(nèi)部控制潛在缺陷;四是修訂后的準則增加了實施檢查業(yè)務(wù)準則時關(guān)于“浪費”事項的規(guī)定，其溝通和報告的要求與上述對財務(wù)審計過程中的“浪費”事項規(guī)定相同。

（六）績效審計方面

在“績效審計的現(xiàn)場工作準則”部分，修訂后的指南進一步解釋了當(dāng)遵循政府審計準則實施績效審計時不需要提供管理層認定。同時，提供了適合績效審計標(biāo)準的特征和實例。這些特征包括相關(guān)性、可靠性、客觀性、可理解性和全面性;提供的實例有被審計機構(gòu)經(jīng)營所適用的法律法規(guī)，被審計機構(gòu)官員制定的目標(biāo)、政策和程序，技術(shù)上成熟的標(biāo)準或規(guī)范，專家意見，以前年度的績效，清晰的商業(yè)慣例，合同或者撥款協(xié)議，基于其他機構(gòu)或部門績效的可比標(biāo)桿等。在“績效審計的報告準則”部分，修訂后的準則要求如果利用內(nèi)部審計人員工作需要其保持獨立性時，被審計機構(gòu)要將這一要求體現(xiàn)在政府審計準則遵循聲明中，如有可能，這一聲明獨立于政府審計準則對內(nèi)部審計人員的要求。

（七）更新了內(nèi)部控制要求和指南

為了與修訂后的《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》和《內(nèi)部控制——整合框架》保持一致，修訂后的準則更新了內(nèi)部控制要求和指南，這一更新貫穿于現(xiàn)場工作準則和報告準則。現(xiàn)場工作準則的更新體現(xiàn)在兩方面：當(dāng)內(nèi)部控制對審計目標(biāo)具有重要性，審計人員在評價與內(nèi)部控制相關(guān)的審計風(fēng)險時，應(yīng)將討論利用公共資源和政府權(quán)力的受托責(zé)任觀的過程納入審計報告;當(dāng)對審計目標(biāo)具有重要性的內(nèi)部控制沒有包括內(nèi)部控制全部要素和基本原則時，應(yīng)在審計報告中說明審計工作沒有考慮內(nèi)部控制的全部要素。報告準則要求在評價審計發(fā)現(xiàn)問題、分析審計發(fā)現(xiàn)問題的原因時，應(yīng)考慮內(nèi)部控制的潛在缺陷。

三、美國政府審計準則的最新修訂對我國的啟示

（一）深化審計制度改革，加強審計獨立性

美國政府責(zé)任署在2011年版《政府審計準則》中新增關(guān)于“獨立性”的概念框架，對政府審計師和政府審計組織的獨立性做出規(guī)定，指出審計師應(yīng)該主動識別對獨立性的威脅，并評估和防范這些威脅;在2017年的最新修訂中，美國政府審計準則對獨立性做出更加深入細化的修訂并增加政府審計人員在不獨立環(huán)境下工作的指南。

我國《國家審計準則》僅在宏觀層面對審計人員提出獨立性要求、列舉可能損害審計人員獨立性的情形、避免損害審計獨立性的措施等;審計署出臺的審計“八不準”工作紀律，提高了審計人員獨立性。增強審計人員獨立性，可以在《國家審計準則》中增加對下列事項的明確規(guī)定：特定審計業(yè)務(wù)對審計人員獨立性的影響;不同工作環(huán)境、不同審計業(yè)務(wù)下對審計人員獨立性的具體要求;需要對獨立性做出重新評估的情形;審計人員在不獨立環(huán)境下開展審計工作的注意事項，等等。我國關(guān)于政府審計獨立性的完整框架有待進一步完善。雖然審計法律規(guī)范體系未對審計機關(guān)的獨立性做出規(guī)定，但黨中央并未忽視這一重大問題并一直在探索問題的解決途徑。2018年3月，十三屆全國人大一次會議審議決定把國家發(fā)改委、財政部和國資委的部分職責(zé)劃入審計署，審計署職責(zé)、職能再次優(yōu)化，獨立性自然而然增強。中央印發(fā)的《深化黨和國家機構(gòu)改革方案》決定組建中央審計委員會，是對國家審計頂層設(shè)計的全面優(yōu)化，是新時代中國特色社會主義審計管理體制的偉大創(chuàng)舉，極大增強了政府審計獨立性與權(quán)威性。學(xué)術(shù)界認為，增強審計機關(guān)的獨立性，一個有效的辦法是在憲法中規(guī)定審計長的任免程序、任職資歷，并賦予其與所擔(dān)任的職務(wù)相匹配的政治權(quán)利，適當(dāng)延長其任職期限確保獨立性，不因任職期限干擾而被削減。借鑒美國政府責(zé)任署的做法，張彧玥[ 10 ]提出，審計長由國家主席提名，經(jīng)全國人大決定后由國家主席任免，這一任免機制具有一定的參考價值。

（二）加強審計勝任能力，加快審計職業(yè)化進程

國家審計職業(yè)化管理的目的在于改變現(xiàn)有審計人員管理方式，突出審計本質(zhì)中的專業(yè)化部分，改善管理方式、激勵制度、薪酬制度等與工作強度、工作能力要求不匹配的矛盾，加強和吸引更多的高素質(zhì)審計人才加盟政府審計隊伍。中辦、國辦《關(guān)于完善審計制度若干重大問題的框架意見》明確指出：設(shè)置審計專業(yè)技術(shù)類職位和綜合管理類職位，對審計專業(yè)技術(shù)類公務(wù)員和綜合管理類公務(wù)員實行分類管理。國家審計職業(yè)化對專業(yè)素質(zhì)要求較高，必須加強對審計人員的專業(yè)考核，注重審計人員的勝任能力提升，構(gòu)建審計職業(yè)要求標(biāo)準體系、職稱體系、考評體系、獎懲體系、繼續(xù)教育體系，加強政府審計與內(nèi)部審計、注冊會計師審計職業(yè)化協(xié)同。

加強對審計人員的專業(yè)考核，最有效的途徑是建立職業(yè)準入制度。借鑒美國政府審計的做法（借鑒民間審計專業(yè)考核方式初步建立政府審計認證制度），考慮目前我國政府審計側(cè)重于財政財務(wù)審計的現(xiàn)狀，建立更為有效的會審聯(lián)合認證制度，考試內(nèi)容包括政府審計準則、政府會計準則、審計報告、財務(wù)報告與披露和法律法規(guī)遵守性測試等[ 11 ]。對取得會審聯(lián)合認證資格的審計人員更多重視，從效率和質(zhì)量層面同時改進政府審計工作。

注重審計人員的勝任能力，將審計任務(wù)分配給具備所需勝任能力的審計人員，職務(wù)層級的設(shè)置具有重要作用。審計部門需要根據(jù)工作內(nèi)容和環(huán)節(jié)的不同設(shè)置不同層級，借鑒美國國家審計準則的最新修訂，對不同層級的審計人員掌握并運用國家審計準則的熟練程度提出明確要求，進而推動國家審計職業(yè)化的發(fā)展。鑒于審計工作通常伴隨對專家工作的利用，勝任能力層面增加專家資格的界定，明確專家勝任能力的判斷標(biāo)準，如專家執(zhí)業(yè)具備的資格、執(zhí)照或其他資質(zhì)，專家在同行或者熟悉專家能力或成果人員中的聲譽，專家以前的工作經(jīng)歷和業(yè)績等。

職業(yè)繼續(xù)教育有助于確保審計人員持續(xù)在必要的熟練程度下遵循并運用政府審計準則。美國在此次政府審計準則的修訂中增加了4小時的職業(yè)繼續(xù)教育時間要求，這一舉措值得我國借鑒和學(xué)習(xí)。考慮我國審計職業(yè)化的實踐現(xiàn)狀并借鑒國外審計職業(yè)化的理論成果，應(yīng)在準則中或?qū)ｉT頒布相關(guān)文件對職業(yè)繼續(xù)教育的具體要求做出規(guī)定具有重要意義。

（三）建立同業(yè)復(fù)核制度，有效提高審計質(zhì)量

借鑒2017年版美國政府審計準則中的同業(yè)復(fù)核制度，圍繞提高審計質(zhì)量和效能、增強審計透明度和公開性的總體目標(biāo)，把握資源優(yōu)化、循序漸進、實事求是的原則，在同業(yè)復(fù)核的實施模式、復(fù)核內(nèi)容、復(fù)核程序和方法、復(fù)核報告、保障機制等方面探索切合中國審計監(jiān)督實際的路徑，建立聚焦審計項目特點的內(nèi)外部同業(yè)復(fù)核相結(jié)合的“網(wǎng)格狀的同業(yè)復(fù)核模式”[ 12 ]。外部同業(yè)復(fù)核獨立性高，能較客觀地對審計機關(guān)的質(zhì)量控制體系的合理性和有效性做出評估。我國審計署和各級審計機關(guān)實行外部同業(yè)復(fù)核，審計署可以由中央審計委員會或者聘請國內(nèi)一流會計師事務(wù)所對其進行外部同業(yè)復(fù)核;各省、直轄市的審計機關(guān)可由其他省份、直轄市的審計機關(guān)或聘請國內(nèi)一流會計師事務(wù)所對其進行外部同業(yè)復(fù)核。加入世界審計組織“同業(yè)復(fù)核”分委員會，利用國際同業(yè)復(fù)核這一技術(shù)交流平臺，在世審組織范圍內(nèi)積極申請相關(guān)同業(yè)互查項目，主動參加相關(guān)活動，爭取在不斷參與、不斷實踐的過程中逐步借鑒各國先進經(jīng)驗。周維培[ 13 ]認為，我國應(yīng)該從戰(zhàn)略發(fā)展和大國話語權(quán)的角度認識國際同業(yè)復(fù)核的重要性，把其納入我國政府審計走出去的整體布局之中。在國內(nèi)借鑒和推廣國際先進同業(yè)復(fù)核方法，對提升我國政府審計的國際化、加強質(zhì)量控制具有積極意義。

（四）建立政府財報審計制度，加強政府部門審計

L■der（1992）和陳立齊（2015）認為對國家政體、財政管理體制和法律文化等因素的高度依賴性是公共部門財務(wù)報告及其審計制度顯著差異于私營部門之處。根據(jù)國務(wù)院相關(guān)文件③，我國將在2020年之前建立政府財務(wù)報告審計制度，開展政府綜合財務(wù)報告的審計工作。以此次改革為背景，政府部門財務(wù)審計對象應(yīng)逐步實現(xiàn)由財政財務(wù)收支到綜合財務(wù)報表的轉(zhuǎn)變。受長期收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)影響，我國公共部門缺乏權(quán)責(zé)發(fā)生制報告經(jīng)驗，相關(guān)審計制度建設(shè)亦不完善。因此未來可能出現(xiàn)預(yù)算執(zhí)行審計、決算草案審計與政府財務(wù)報告審計并行的公共部門財政預(yù)算及財務(wù)報表審計局面。在實踐中如何將上述三者相協(xié)調(diào)，將是我國政府綜合財務(wù)報告審計制度建設(shè)面臨的一大難題。政府財務(wù)報告及其審計在公共資源問責(zé)體系中占有重要的法律地位，完善的立法還應(yīng)為政府財務(wù)報告審計提供法律依據(jù)。我國現(xiàn)有的《國家審計準則》中并未包括涉及政府財務(wù)報告審計的條款，目前國外政府財務(wù)報告審計準則一般采用兩種方式制定：一是直接采納私營部門審計準則;二是以私營部門審計準則為基礎(chǔ)制定公共部門財務(wù)報告審計準則，美國采用的便是這種方式。美國《政府審計準則》中包含的財務(wù)審計條款充分借鑒了注冊會計師審計準則中的相關(guān)內(nèi)容。我國應(yīng)當(dāng)盡快制定并發(fā)布政府綜合財務(wù)報告審計準則，為審計機關(guān)及委托機構(gòu)實施政府綜合財務(wù)報告審計提供職業(yè)準則與操作指南。毋庸置疑，我國政府綜合財務(wù)報告審計準則的制定要在國家審計機關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)下展開，以政府綜合財務(wù)報告審計目標(biāo)為出發(fā)點，充分借鑒《中國注冊會計師審計準則》的相關(guān)內(nèi)容?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t》的制定沒有考慮公共部門及財政資金審計特征，因此在制定政府綜合財務(wù)報告審計準則的過程中要著重兼顧我國公共部門審計特征與實際需求。

（五）健全政府內(nèi)控機制，優(yōu)化內(nèi)部控制體系

美國聯(lián)邦政府對內(nèi)部控制很重視。1983年1月GAO首次發(fā)布《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》（Standards For Internal Control In The Federal Government，俗稱“綠皮書”），此后不斷修訂完善，指導(dǎo)聯(lián)邦部門與單位建立健全內(nèi)部控制制度，同時對聯(lián)邦政府財務(wù)報表審計依靠內(nèi)部控制測試發(fā)表審計意見。2011年版的美國政府審計準則不要求審計人員在聯(lián)邦政府財務(wù)報告審計的過程中對形成財務(wù)報告的內(nèi)部控制進行審計，僅要求對內(nèi)部控制進行測試并報告結(jié)果，建立、檢查、評估和報告內(nèi)部控制屬于被審計單位的責(zé)任。在2017年最新修訂中，財務(wù)審計類型中增加了財務(wù)報表綜合審計，即對形成財務(wù)報表的內(nèi)部控制進行審計;同時，在財務(wù)審計、鑒證和財務(wù)報表審閱、績效審計中增加了“評價審計發(fā)現(xiàn)問題產(chǎn)生原因時對內(nèi)部控制潛在缺陷考慮”的要求。

我國國家審計準則明確規(guī)定被審計單位負有建立并實施內(nèi)部控制的責(zé)任，審計人員調(diào)查了解被審計單位及其有關(guān)情況時應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)內(nèi)部控制及其執(zhí)行情況;并對內(nèi)部控制的組成要素、內(nèi)部控制對審計證據(jù)可靠性的影響等等做出解釋，在一定程度上指導(dǎo)審計人員在審計過程中充分考慮內(nèi)部控制的影響。審計人員在審計工作開展前重視對被審計單位內(nèi)部控制健全性進行評價，審計過程中依據(jù)新的審計發(fā)現(xiàn)隨時更新這一評價，能夠降低審計誤受風(fēng)險。在評價審計發(fā)現(xiàn)問題產(chǎn)生原因時對內(nèi)部控制潛在缺陷進行考慮，有助于審計人員合理分析評價審計發(fā)現(xiàn)的問題，也能對被審計單位內(nèi)部控制潛在缺陷起到預(yù)測作用，更好地發(fā)揮政府審計的前瞻性作用。反之，政府審計倒逼政府部門內(nèi)部控制體系優(yōu)化。與政府審計相比，我國政府部門內(nèi)部控制形成制度體系的時間相對較短，近年來的蓬勃發(fā)展也是隨著我國國家治理體系內(nèi)發(fā)性的不斷成熟，在推進依法治國體系的基礎(chǔ)上慢慢積累的產(chǎn)物[ 14 ]。政府部門內(nèi)部控制不夠完善迫使審計機關(guān)不得不投入大量資源在合規(guī)性審計方面，限制了國家審計建設(shè)性作用的發(fā)揮。今后審計機關(guān)應(yīng)該進一步加強與有關(guān)部門的合作與協(xié)調(diào)溝通，推動政府內(nèi)部控制制度體系的完善，也為審計機關(guān)進一步發(fā)揮建設(shè)性作用提供保障。

（六）規(guī)范績效審計標(biāo)準，完善績效審計制度

當(dāng)前我國政府審計仍然以財政審計為主，政府績效審計實踐基本處于較低的解除受托責(zé)任層面，未充分發(fā)揮國家審計“免疫系統(tǒng)”的作用。美國政府績效審計在逐步演變的過程中不斷完善形成了科學(xué)的體制、準則、評價標(biāo)準以及審計技術(shù)和方法，堪稱各國的典范。在2017年最新修訂中，進一步細化了對績效審計現(xiàn)場工作和審計報告過程中可能存在問題的要求和規(guī)定，提供了適合績效審計標(biāo)準的特征和實例。社會主義市場經(jīng)濟必然要求績效審計法制化、規(guī)范化，立足于我國經(jīng)濟發(fā)展、政治體制、法治建設(shè)等方面的中國特色會主義，提出有中國特色的解決方案。完善我國的績效審計準則，可以借鑒美國政府績效審計理論和實踐，建立適合我國國情的績效審計法規(guī)體系?？冃徲嬙u價標(biāo)準是開展績效評價工作的前提條件，是衡量被審計單位績效的準繩[ 15 ]。我國還沒有成熟統(tǒng)一的績效審計評價標(biāo)準，在制定過程中需要注意績效評價標(biāo)準不是一成不變的，要與被審計單位適用的特定法律規(guī)范、被審計單位制定的目標(biāo)和程序等保持高度的相關(guān)性及適當(dāng)性?？冃徲嫷默F(xiàn)場工作準則和報告準則針對績效審計工作的事中和事后階段，為審計人員的審計全過程提供工作指導(dǎo)和操作指南，應(yīng)當(dāng)具備實踐性和可行性的特征。對于一些難以量化的、對被審計項目會產(chǎn)生重大影響的資源耗費可以借鑒美國的優(yōu)先實踐原則作為評價標(biāo)準。美國政府審計準則更新了內(nèi)部控制要求和指南，為內(nèi)部控制在績效審計中的應(yīng)用提供了詳盡的指導(dǎo)，特別是明確了當(dāng)內(nèi)部控制對審計目標(biāo)具有重要性，審計人員在評價與內(nèi)部控制相關(guān)的審計風(fēng)險時，應(yīng)將利用公共資源和政府權(quán)力受托責(zé)任情況納入審計報告。

（七）整合審計資源，貫徹協(xié)同審計理念

美國注冊會計師協(xié)會在美國政府審計準則制定過程中起了極大的推動作用。美國政府審計準則對獨立性、質(zhì)量控制制度的規(guī)定較多參照了美國注冊會計師審計準則，2017年最新修訂中借鑒了美國注冊會計師協(xié)會鑒證業(yè)務(wù)準則和財務(wù)報表審閱準則。目前我國國家審計準則缺乏一個權(quán)威性的民間機構(gòu)作為準則制定的補充力量，我國可以設(shè)立一個民間機構(gòu)來協(xié)助制定國家審計準則。充分利用民間審計的力量，強調(diào)政府審計準則與審計相關(guān)的不同職業(yè)準則之間的協(xié)同，進一步整合審計資源，逐步清除政府審計資源的有限性障礙，提高審計效率。在運用我國政府審計準則的過程中，應(yīng)體現(xiàn)對其他相關(guān)職業(yè)準則或政策引導(dǎo)的最新成果借鑒，優(yōu)化內(nèi)部機構(gòu)設(shè)置，加強與其他部門的協(xié)作配合，強化各部門內(nèi)部審計的作用，解決重復(fù)審計問題，實現(xiàn)多種審計類型的有效結(jié)合。2018年1月12日，審計署頒布《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》，針對近年來內(nèi)部審計工作中出現(xiàn)的普遍性問題，就內(nèi)部審計的職能權(quán)限、審計結(jié)果運用等方面作出調(diào)整，展現(xiàn)了構(gòu)建新的審計監(jiān)督體系的決心，彰顯了協(xié)同治理、協(xié)同審計的理念，這一理念順應(yīng)政府審計發(fā)展的潮流趨勢，必將得到進一步推廣和應(yīng)用。

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