張鳳麗 陳嬌嬌

【摘 要】 從簽字內(nèi)部控制審計(jì)師個(gè)人特征這一微觀層面出發(fā)，以2012—2016年執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)的公司為研究樣本，實(shí)證考察審計(jì)師個(gè)人特征對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量的影響。研究結(jié)果表明：審計(jì)師的性別、學(xué)歷、是否為合伙人是影響內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量的重要因素，審計(jì)師的政治面貌對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量的影響并不顯著。這一結(jié)果說(shuō)明內(nèi)部控制審計(jì)師個(gè)人特征對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量能夠產(chǎn)生重要影響，內(nèi)部控制審計(jì)師個(gè)人特征可作為顯性特征為上市公司利害關(guān)系人提供有用信息，研究結(jié)論為會(huì)計(jì)師事務(wù)所改進(jìn)人力資源管理政策，監(jiān)管部門制定準(zhǔn)則和加強(qiáng)專業(yè)教育及培訓(xùn)提供了經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。

【關(guān)鍵詞】 審計(jì)師個(gè)人特征; 內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量; 內(nèi)部控制審計(jì)

【中圖分類號(hào)】 F239.43? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2019）06-0015-06

一、引言

審計(jì)質(zhì)量的影響因素一直是國(guó)內(nèi)外資本市場(chǎng)審計(jì)問(wèn)題研究的重點(diǎn)內(nèi)容之一，學(xué)術(shù)界針對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響因素進(jìn)行了深入的研究，研究成果主要集中在會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與任期、公司特征、審計(jì)師個(gè)人特征、政府監(jiān)管和法律制度等方面，但內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題的研究在國(guó)內(nèi)外都十分有限。主要原因：一是內(nèi)部控制審計(jì)作為近年的新興業(yè)務(wù)，其發(fā)展時(shí)間相對(duì)較短，特別是我國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)仍處于發(fā)展的初建階段;二是內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量難以直接度量，目前相關(guān)學(xué)者在研究?jī)?nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題時(shí)大多借鑒財(cái)報(bào)審計(jì)質(zhì)量的度量方法。

高層梯隊(duì)理論為審計(jì)師個(gè)人特征對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量影響的研究提供了理論基礎(chǔ)。該理論認(rèn)為，管理者認(rèn)知能力、價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)、行為選擇等特征的差異會(huì)對(duì)企業(yè)績(jī)效產(chǎn)生不同的影響[ 1 ]。有關(guān)公司管理層個(gè)人特征的研究已取得較豐碩的成果，不同的個(gè)人特征對(duì)審計(jì)師的行為也可能會(huì)產(chǎn)生不同的影響，內(nèi)部控制審計(jì)簽字審計(jì)師不同的個(gè)人特征其內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量也可能存在差異。目前，學(xué)術(shù)界既有的研究多聚焦于審計(jì)師個(gè)人特征對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響的研究，Defond等[ 2 ]研究認(rèn)為事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量主要取決于審計(jì)師個(gè)體特征。審計(jì)服務(wù)中審計(jì)判斷在審計(jì)決策中具有重要作用，而審計(jì)服務(wù)會(huì)受到審計(jì)師個(gè)體特征的影響。國(guó)內(nèi)現(xiàn)有研究也表明，審計(jì)師的性別、學(xué)歷、是否為合伙人、政治面貌對(duì)審計(jì)質(zhì)量會(huì)產(chǎn)生一定的影響[ 3-4 ]。

Deangelo[ 5 ]認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量是“審計(jì)師發(fā)現(xiàn)并報(bào)告企業(yè)錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的聯(lián)合概率”，審計(jì)質(zhì)量取決于審計(jì)師的專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性。由此考慮，內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量取決于審計(jì)師是否發(fā)現(xiàn)并報(bào)告內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性。付宏琳[ 6 ]研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)師的背景特征會(huì)影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)營(yíng)效率，吳偉榮等[ 4 ]的研究表明審計(jì)師個(gè)人特征是影響審計(jì)質(zhì)量的重要因素。因此，審計(jì)師的個(gè)人特征會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量。依理而言，內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量依賴于審計(jì)師個(gè)人特征下的專業(yè)素質(zhì)，即簽字審計(jì)師的個(gè)人特征也會(huì)影響內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量。因此，內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量影響因素的研究不能忽視內(nèi)部控制審計(jì)師個(gè)人特征的影響，本文從內(nèi)部控制審計(jì)簽字審計(jì)師個(gè)人特征角度檢驗(yàn)其對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量的影響。

二、理論分析與研究假設(shè)

高層梯隊(duì)理論為研究審計(jì)師個(gè)人特征對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量的影響提供了理論基礎(chǔ)。高層梯隊(duì)理論認(rèn)為，不同背景特征的高管人員具有不同的價(jià)值取向、不同的心理偏差和情緒。內(nèi)部控制審計(jì)本身是審計(jì)師專業(yè)判斷和決策的過(guò)程，專業(yè)判斷和決策的作出取決于審計(jì)師的專業(yè)知識(shí)、解決問(wèn)題的能力、風(fēng)險(xiǎn)偏好和獨(dú)立性等個(gè)人特質(zhì)，內(nèi)部控制審計(jì)師性別、學(xué)歷、政治面貌、是否為合伙人等不同的個(gè)人特征也會(huì)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)師的行為產(chǎn)生不同的影響。

（一）審計(jì)師性別對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量的影響

社會(huì)學(xué)和心理學(xué)的相關(guān)研究表明，男性和女性在對(duì)待風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度上存在很大差異，女性更加不愿意接受風(fēng)險(xiǎn)。西方學(xué)者的研究認(rèn)為，多數(shù)情況下女性比男性更加厭惡風(fēng)險(xiǎn)，更加謹(jǐn)慎[ 7 ];部分實(shí)證研究還證實(shí)女性領(lǐng)導(dǎo)者善于采用民主和變革的領(lǐng)導(dǎo)方式建立相互信任的工作氛圍[ 8 ];與男性相比，女性的道德標(biāo)準(zhǔn)更高[ 9 ]。由此推斷：第一，內(nèi)部控制審計(jì)中，女性審計(jì)師在和團(tuán)隊(duì)的協(xié)作中能夠更順暢地溝通交流，能夠更準(zhǔn)確地識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn);第二，由于女性審計(jì)師更厭惡風(fēng)險(xiǎn)，因此，女性審計(jì)師在工作中會(huì)更加盡職盡責(zé)，投入更多的精力以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);第三，女性審計(jì)師的道德標(biāo)準(zhǔn)會(huì)使其在內(nèi)部控制審計(jì)工作中保持較高的獨(dú)立性。以上三個(gè)方面決定了女性審計(jì)師可能會(huì)有更高的內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量?；谝陨戏治?，提出假設(shè)：

假設(shè)1：簽字女性審計(jì)師的內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量更高。

（二）審計(jì)師學(xué)歷對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量的影響

專業(yè)勝任能力是影響審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵要素之一，而教育是獲取專業(yè)勝任能力的有效途徑之一。審計(jì)師的受教育水平能夠體現(xiàn)知識(shí)和信息的獲取能力，高教育水平的審計(jì)師會(huì)對(duì)具體審計(jì)工作和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的判斷更為準(zhǔn)確。研究表明，受教育水平的高低能夠?qū)θ说臎Q策產(chǎn)生影響，受教育水平越高，搜集決策相關(guān)信息會(huì)越全面，在決策過(guò)程中會(huì)更加謹(jǐn)慎[ 10 ]。受教育水平反映了個(gè)人的認(rèn)知能力和技術(shù)水平，高學(xué)歷的管理者更愿意接受新思想，適應(yīng)新變化，具有較強(qiáng)的獲取所需信息的能力[ 11 ]。審計(jì)師是否具有碩士以上學(xué)歷、是否有大型事務(wù)所工作的經(jīng)歷、職務(wù)和政治面貌都能夠?qū)徲?jì)質(zhì)量產(chǎn)生顯著影響[ 12 ]。學(xué)歷與審計(jì)報(bào)告的激進(jìn)性負(fù)相關(guān)，高學(xué)歷審計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量更高，可能的原因是高學(xué)歷的審計(jì)師接受了更多的教育，獲取知識(shí)和信息的能力更強(qiáng)，對(duì)具體審計(jì)工作把握得更為準(zhǔn)確，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的判斷更加謹(jǐn)慎。內(nèi)部控制審計(jì)師的學(xué)歷越高，其專業(yè)知識(shí)的積累和對(duì)專業(yè)的了解越多，專業(yè)勝任能力越強(qiáng)，從而能夠充分利用專業(yè)知識(shí)進(jìn)行審計(jì)決策，對(duì)內(nèi)部控制有效性的判斷更加準(zhǔn)確，內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量更高?；谝陨戏治?，本文提出假設(shè)：

假設(shè)2：簽字審計(jì)師的學(xué)歷越高，內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量越高。

（三）審計(jì)師政治面貌對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量的影響

審計(jì)工作本身對(duì)審計(jì)師的職業(yè)道德具有很高要求，信仰為會(huì)計(jì)師的道德決策奠定了基礎(chǔ)[ 13 ]。在我國(guó)，黨員被認(rèn)為具有更高的道德標(biāo)準(zhǔn)和職業(yè)操守，政治身份是黨員的審計(jì)師在審計(jì)工作中可能會(huì)更加嚴(yán)格要求自己，從而提供更高質(zhì)量的服務(wù)。政治面貌與審計(jì)報(bào)告的激進(jìn)性負(fù)相關(guān)，黨員主持項(xiàng)目的審計(jì)質(zhì)量較高[ 4 ]。由此推論，政治面貌是黨員的審計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)中會(huì)以更高的道德標(biāo)準(zhǔn)要求自己，保持合理的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎性，提供高質(zhì)量的內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)。因此，結(jié)合國(guó)內(nèi)外的研究成果，本文提出以下假設(shè)：

假設(shè)3：簽字審計(jì)師的政治面貌為黨員時(shí)，其內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量越高。

（四）審計(jì)師職位是否為合伙人對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量的影響

聲譽(yù)對(duì)事務(wù)所和審計(jì)師個(gè)人發(fā)展至關(guān)重要。審計(jì)師職位在事務(wù)所內(nèi)部呈現(xiàn)金字塔式的結(jié)構(gòu)，審計(jì)師職位晉升取決于工作經(jīng)驗(yàn)的多少和專業(yè)能力的高低。對(duì)審計(jì)師個(gè)人而言，審計(jì)師的職位越高，其擁有的知名度越高，如果聲譽(yù)一旦受損，會(huì)直接影響事務(wù)所和個(gè)人的聲譽(yù)與職業(yè)發(fā)展，尤其是事務(wù)所的合伙人具有更強(qiáng)的聲譽(yù)保護(hù)意識(shí)。審計(jì)師為合伙人時(shí)比非合伙人更穩(wěn)健[ 14 ];簽字審計(jì)師為事務(wù)所合伙人時(shí)，異常非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的比例較低[ 15 ];隨著審計(jì)師在事務(wù)所所處職位的上升，審計(jì)質(zhì)量呈現(xiàn)階梯式增長(zhǎng)的狀態(tài)[ 16 ];審計(jì)師擁有越高的職業(yè)背景，越關(guān)注其在事務(wù)所的個(gè)人聲譽(yù)，在審計(jì)過(guò)程中會(huì)更加謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，審計(jì)質(zhì)量更高[ 17 ]。由此推論，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人可能更加關(guān)注其聲譽(yù)對(duì)自身的影響，同時(shí)其執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)更豐富，專業(yè)勝任能力更強(qiáng)，在內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中可能會(huì)更加謹(jǐn)慎，其所提供的內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量更高。因此，結(jié)合國(guó)內(nèi)外的研究成果，本文提出以下假設(shè)：

假設(shè)4：簽字審計(jì)師為合伙人時(shí)，其內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量更高。

三、樣本選擇與研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選擇與數(shù)據(jù)來(lái)源

本文選取滬深A(yù)股2012—2016年實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的上市公司數(shù)據(jù)，并通過(guò)如下篩選得到最終研究樣本：（1）剔除金融保險(xiǎn)類公司;（2）剔除內(nèi)部控制審計(jì)有三位簽字審計(jì)師的公司;（3）剔除ST和*ST的公司;（4）剔除審計(jì)師特征信息或數(shù)據(jù)缺失的公司。最后獲得樣本6 363個(gè)。本文所用財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)主要來(lái)源于國(guó)泰安（CSMAR）數(shù)據(jù)庫(kù)，內(nèi)部控制審計(jì)意見與內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用數(shù)據(jù)來(lái)源于迪博（DIB）內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理數(shù)據(jù)庫(kù)審計(jì)師個(gè)人特征的相關(guān)數(shù)據(jù)來(lái)源于中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站并通過(guò)手工整理獲得。為了消除極端值可能產(chǎn)生的影響，對(duì)所有連續(xù)變量進(jìn)行了1%和99%的縮尾處理。

（二）變量解釋

1.被解釋變量

內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量（lcaq）。鑒于我國(guó)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)展時(shí)間較短，內(nèi)部控制審計(jì)經(jīng)驗(yàn)不足，而國(guó)際“四大”所比非“四大”所具有更高的審計(jì)質(zhì)量[ 18 ]，同樣，中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)國(guó)際“四大”比非國(guó)際“四大”能夠提供更高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)[ 19 ]，因此本文選擇國(guó)際“四大”（Big4）作為內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量的替代變量，公司—年度內(nèi)部控制審計(jì)簽字審計(jì)師是國(guó)際“四大”審計(jì)師時(shí)取1，否則為0。

2.解釋變量

本文借鑒吳偉榮等[ 4 ]的研究成果，對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)師的性別、學(xué)歷、政治面貌、是否為合伙人進(jìn)行衡量。

（1）性別。本文定義公司—年度審計(jì)師團(tuán)隊(duì)中簽字審計(jì)師中存在女性審計(jì)師時(shí)取值1，否則為0。

（2）學(xué)歷。本文以本科學(xué)歷為界限，定義公司—年度審計(jì)師團(tuán)隊(duì)中簽字審計(jì)師的學(xué)歷均為本科及以上學(xué)歷的取值1，否則為0。

（3）政治面貌。本文定義公司—年度審計(jì)師團(tuán)隊(duì)中簽字審計(jì)師的政治面貌至少有一位是黨員時(shí)取值1，否則為0。

（4）是否為合伙人。目前，我國(guó)對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)簽字審計(jì)師并無(wú)具體規(guī)定要求，由于目前我國(guó)大部分上市公司均選擇整合審計(jì)，因此，財(cái)報(bào)審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的簽字審計(jì)師存在一定的一致性但并不完全相同。本文定義公司—年度審計(jì)師團(tuán)隊(duì)中簽字審計(jì)師均是合伙人時(shí)取值1，否則為0。

3.控制變量

模型中控制了客戶規(guī)模、財(cái)務(wù)杠桿、盈利能力、現(xiàn)金流量、盈虧情況、上市年數(shù)、成長(zhǎng)性、股權(quán)性質(zhì)、董事會(huì)規(guī)模、獨(dú)董比例、管理層變更、內(nèi)部控制審計(jì)年限、年度效應(yīng)、行業(yè)效應(yīng)等上市公司的特征變量以及事務(wù)所任期等會(huì)計(jì)師事務(wù)所的特征變量。變量定義如表1所示。

（三）模型設(shè)計(jì)

根據(jù)前文的理論分析和研究假設(shè)，將簽字審計(jì)師的個(gè)人特征變量納入模型1進(jìn)行回歸，同時(shí)建立模型2逐個(gè)對(duì)審計(jì)師個(gè)人因素進(jìn)行分析，具體模型如下：

Icaqit = ？茁0 + ？茁1Genderit + ？茁2Educationit + ？茁3Ccpit+

？茁4Partnerit + ？茁5Lnassetit + ？茁6Levit + ？茁7Lossit + ？茁8Roait +

？茁9Cfoit + ？茁10TobinsQit + ？茁11Icageit + ？茁12Tenureit + ？茁13Ageit +

？茁14Soeit + ？茁15Recinvit + ？茁16Boardit + ？茁17Inderectorit +

？茁18Mgmtchgit+？茁19Yearit+？茁20Induit+εit? ?（1）

Icaqit=λ0 +λ1Characteristicsit +λ2Lnassetit+λ3Levit+

λ4Lossit + λ5Roait + λ6Cfoit + λ7TobinsQit + λ8Icageit+

λ9Tenureit +λ10Ageit +λ11Soeit +λ12Recinvit +λ13Boardit+

λ14Inderectorit+λ15Mgmtchgit+λ16Yearit+λ17Induit+μit

（2）

Characteristicsit是簽字審計(jì)師個(gè)人特征中的某一個(gè)變量。

四、實(shí)證檢驗(yàn)

（一）描述性統(tǒng)計(jì)

變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果見表2。樣本中執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所絕大多數(shù)是非“四大”，年度公司簽字審計(jì)師的性別女性比男性略高，女性審計(jì)師的觀測(cè)占到了總樣本的53%;審計(jì)師團(tuán)隊(duì)中簽字審計(jì)師的學(xué)歷均為本科及以上學(xué)歷的觀測(cè)占到了總樣本的55%;審計(jì)師團(tuán)隊(duì)中簽字審計(jì)師的政治面貌至少有一位是黨員的觀測(cè)占到總樣本的38%;審計(jì)師團(tuán)隊(duì)中簽字審計(jì)師均是合伙人的觀測(cè)占到總樣本的20%。

（二）基本實(shí)證結(jié)果

表3（1）列示了模型1的回歸結(jié)果，（2）—（5）列示了模型2的回歸結(jié)果。從表3中可以看出，模型1和2的回歸結(jié)果中審計(jì)師性別（Genderit）系數(shù)均在1%的水平上顯著為正，表明內(nèi)部控制由一位及以上女性審計(jì)師審計(jì)時(shí)，內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量更高，假設(shè)1得到了驗(yàn)證。說(shuō)明女性審計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)可能團(tuán)隊(duì)溝通更順暢，執(zhí)業(yè)更加謹(jǐn)慎，投入了更多的精力，從而降低了風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)可能女性審計(jì)師的高道德標(biāo)準(zhǔn)要求在執(zhí)業(yè)中保持了較高的獨(dú)立性。模型1和2的回歸結(jié)果顯示審計(jì)師學(xué)歷（Educationit）的系數(shù)均在1%的水平上顯著為正，表明內(nèi)部控制審計(jì)師是本科及以上學(xué)歷時(shí)，內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量更高，假設(shè)2得到了驗(yàn)證。可能因?yàn)楦邔W(xué)歷的審計(jì)師其專業(yè)勝任能力更高，獲取知識(shí)和信息的能力更強(qiáng)，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的判斷更加謹(jǐn)慎，能夠充分利用專業(yè)知識(shí)進(jìn)行決策，從而內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量更高。模型1和2中審計(jì)師的政治面貌（Ccpit）系數(shù)為正但不顯著，表明內(nèi)部控制審計(jì)師的政治面貌對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量的影響并不大，假設(shè)3未得到驗(yàn)證?？赡芤?yàn)辄h員作為一種政治傾向，并不必然對(duì)審計(jì)師的獨(dú)立性及專業(yè)勝任能力產(chǎn)生重要影響，因此并不必然意味著對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生顯著影響。模型1和2中審計(jì)師是否是合伙人（Partnerit）的系數(shù)在1%的水平上顯著為正，表明簽字內(nèi)部控制審計(jì)師是合伙人時(shí)其內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量更高，假設(shè)4得到了驗(yàn)證。說(shuō)明與事務(wù)所目標(biāo)一致的合伙人可能更關(guān)注聲譽(yù)對(duì)自身的影響，執(zhí)業(yè)過(guò)程中可能會(huì)更加謹(jǐn)慎，同時(shí)由于合伙人的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)更豐富，專業(yè)勝任能力更強(qiáng)，其所提供的內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量更高。

（三）穩(wěn)健性檢驗(yàn)

1.審計(jì)師個(gè)人特征替代衡量的進(jìn)一步檢驗(yàn)

為了進(jìn)一步檢驗(yàn)研究結(jié)論的穩(wěn)健性，本文將簽字審計(jì)師性別、學(xué)歷、政治面貌、是否為合伙人的變量進(jìn)行重新定義。公司—年度內(nèi)部控制審計(jì)簽字審計(jì)師性別（Gender1it）全部為女性時(shí)取1，否則為0;公司—年度簽字內(nèi)部控制審計(jì)師學(xué)歷為碩士及以上學(xué)歷（Education1it）時(shí)取1，否則為0;公司—年度簽字內(nèi)部控制審計(jì)師政治面貌（Ccp1it）均為黨員時(shí)取1，否則為0;公司—年度簽字內(nèi)部控制審計(jì)師一人及以上是合伙人（Partner1it）時(shí)取1，否則為0。結(jié)果表明（未列示）：內(nèi)部控制審計(jì)師的性別、學(xué)歷、是否是合伙人與內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量顯著正相關(guān)，政治面貌與內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量無(wú)顯著相關(guān)關(guān)系，與基本回歸檢驗(yàn)結(jié)論是一致的，說(shuō)明研究結(jié)論是可靠的。

2.內(nèi)生性的考慮

基本實(shí)證中沒(méi)有考慮可能存在的自選擇問(wèn)題，為了克服由于內(nèi)控審計(jì)師個(gè)人特征自選擇問(wèn)題產(chǎn)生的偏差，本文借鑒李小榮等[ 20 ]的研究，采用Heckman二階段模型進(jìn)行穩(wěn)健性檢驗(yàn)。在Heckman模型的第一階段加入了“排除性約束”變量，該變量為同年同行業(yè)中其他公司內(nèi)控審計(jì)師的女性審計(jì)師、教育程度、是否黨員、是否為合伙人的比例（Othergenderit、Othereducationit、Otherccpit、Otherpartnerit）。該變量作為排除性約束變量是恰當(dāng)?shù)?，因?yàn)檫x擇同年同行業(yè)中其他公司的內(nèi)控審計(jì)師個(gè)人特征的比例作為本公司內(nèi)控審計(jì)師個(gè)人特征的工具變量，同時(shí)同年同行業(yè)其他公司內(nèi)控審計(jì)師的個(gè)人特征對(duì)本公司的內(nèi)控審計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量沒(méi)有直接影響?；貧w結(jié)果表明（未列示）：內(nèi)部控制審計(jì)師的性別、學(xué)歷、是否為合伙人與內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量顯著正相關(guān)，政治面貌與內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量無(wú)顯著相關(guān)關(guān)系，與基本實(shí)證結(jié)果一致，說(shuō)明考慮了自選擇問(wèn)題后基本實(shí)證結(jié)果也是穩(wěn)健的。

3.改變和加入控制變量的進(jìn)一步檢驗(yàn)

改變控制變量總資產(chǎn)收益率（Roait）為凈資產(chǎn)收益率（Roeit），加入控制變量董事長(zhǎng)與總經(jīng)理兩職合一（Dualit，公司—年度董事長(zhǎng)與總經(jīng)理兩職合一時(shí)取1，否則為0），訴訟與仲裁（Lawsuitit，公司—年度發(fā)生了訴訟與仲裁取1，否則為0）?；貧w結(jié)果表明（未列示）：內(nèi)部控制審計(jì)師的性別、學(xué)歷、是否為合伙人與內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量顯著正相關(guān)，政治面貌與內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量無(wú)顯著相關(guān)關(guān)系，與前文的結(jié)論是一致的，說(shuō)明研究結(jié)論是穩(wěn)健的。

五、結(jié)論及啟示

本文以2012—2016年執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)的A股上市公司為樣本，從微觀層面考察了內(nèi)部控制審計(jì)簽字審計(jì)師性別、學(xué)歷、政治面貌、是否為合伙人等個(gè)人特征對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量的影響，研究結(jié)果表明內(nèi)部控制審計(jì)師的個(gè)人特征對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量發(fā)揮著重要影響，簽字審計(jì)師的性別、學(xué)歷、是否為合伙人是影響內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量的重要因素?？傮w上說(shuō)，女性審計(jì)師、高學(xué)歷的審計(jì)師和合伙人比其他審計(jì)師提供了更高質(zhì)量的內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)，審計(jì)師的政治面貌對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量的影響并不顯著。本文的研究具有重要的政策含義，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所員工招聘和培訓(xùn)、合理分配審計(jì)人員等改進(jìn)人力資源管理政策，證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等監(jiān)管部門制定準(zhǔn)則，加強(qiáng)專業(yè)教育與培訓(xùn)，完善審計(jì)師的制度環(huán)境等提供了經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。由于簽字內(nèi)部控制審計(jì)師的個(gè)人特征對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量具有重要影響，建議會(huì)計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行客戶審計(jì)師分配時(shí)，應(yīng)考慮其個(gè)人特征，合理分配審計(jì)資源;證監(jiān)會(huì)與中注協(xié)等監(jiān)管部門應(yīng)加強(qiáng)對(duì)簽字審計(jì)師的監(jiān)督，同時(shí)，財(cái)政部應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)本土大規(guī)模事務(wù)所的扶持，通過(guò)制度的完善促進(jìn)我國(guó)事務(wù)所做大做強(qiáng)。

由于簽字內(nèi)部控制審計(jì)師個(gè)人特征獲取的局限性，本文以從中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站搜集到的審計(jì)師性別、學(xué)歷、政治面貌和是否為合伙人四項(xiàng)反映審計(jì)師個(gè)人特征的變量來(lái)檢驗(yàn)其對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生的影響，但實(shí)際上簽字內(nèi)部控制審計(jì)師的個(gè)人特征可能還有很多，例如審計(jì)師的內(nèi)部控制審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和行業(yè)專長(zhǎng)都可能會(huì)影響簽字審計(jì)師的專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性，從而對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響，有待在今后的研究中進(jìn)一步深入探討。而對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量的度量指標(biāo)本文用國(guó)際“四大”來(lái)代替，未來(lái)有待選用更多的指標(biāo)衡量?jī)?nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量，使研究結(jié)論更加穩(wěn)健。

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