施國義

摘要：在經(jīng)濟(jì)全球化的推動下，企業(yè)在融入國際市場競爭的過程中不可避免地要面臨財務(wù)會計管理方面的變動，而合并財務(wù)報表就是其中重要一環(huán)。本文從新舊會計準(zhǔn)則合并范圍的變化出發(fā)，分析企業(yè)合并財務(wù)報表的編制以及其中存在的問題，進(jìn)而探究相應(yīng)的解決對策。

關(guān)鍵詞：會計準(zhǔn)則;合并財務(wù)報表;合并范圍;對策

隨著經(jīng)濟(jì)全球化時代進(jìn)程的不斷推進(jìn)，國內(nèi)企業(yè)參與國際競爭的機(jī)會越來越多，而融入國際市場，與國際企業(yè)經(jīng)營管理接軌則成為許多企業(yè)提高國際化水平的關(guān)鍵。為了更好地參與國際競爭，推動企業(yè)的國際化經(jīng)營，降低境內(nèi)企業(yè)在境外并購、上市等經(jīng)營活動的信息編制成本，我國財政部在2014年修訂了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號――合并財務(wù)報表》，其中對企業(yè)在各種復(fù)雜經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中的合并財務(wù)報表的范圍與方式等進(jìn)行了系統(tǒng)規(guī)劃，力求企業(yè)的財務(wù)會計管理能夠與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則保持一致。

一、企業(yè)合并報表與合并范圍的確定

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號-合并財務(wù)報表》對企業(yè)合并財務(wù)報表做出了明確的定義，即由母公司編制的用來反映整個企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表體系。合并報表體系包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益變動表和附注等。在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)的會計合并非常重要，它不僅反映了企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，更能夠為集團(tuán)企業(yè)的各項經(jīng)濟(jì)活動提供依據(jù)。在企業(yè)合并會計報表過程中，需要對合并范圍進(jìn)行確認(rèn)。簡單來講，會計合并范圍就是子公司的哪些業(yè)務(wù)應(yīng)該納入到集團(tuán)的財務(wù)報表中來。目前國際上比較流行的會計合并范圍劃定理論主要有實體理論、母公司理論、所有權(quán)理論。結(jié)合理論定義企業(yè)的會計合并范圍對于實現(xiàn)母公司對整個企業(yè)集團(tuán)的控制十分重要。

二、企業(yè)合并財務(wù)報表編制中合并范圍的問題

隨著我國會計行業(yè)發(fā)展的不斷規(guī)范，以及企業(yè)參與國際競爭的經(jīng)驗逐漸積累，在新舊會計準(zhǔn)則在轉(zhuǎn)變的過程中，企業(yè)合并財務(wù)報表的合并范圍也逐漸被確認(rèn)。但是由于我國企業(yè)參與國際競爭的水平偏低，傳統(tǒng)財務(wù)會計編寫內(nèi)容、準(zhǔn)則等與國際標(biāo)準(zhǔn)之間存在一定的差距，因此，即便是在新的會計準(zhǔn)則得到全面落實的情況下，企業(yè)合并財務(wù)報表合并范圍的確定依然面臨諸多問題。具體來看：第一，多層控股企業(yè)在合并財務(wù)報表的過程中，對合并范圍缺乏明確認(rèn)識，多層控股導(dǎo)致的企業(yè)實質(zhì)控制權(quán)分散，造成了會計報表中對各類資產(chǎn)的反映不甚明確，尤其是目前我國新會計準(zhǔn)則中對于間接持股比例的核算依然存在一定的空白區(qū)域，使得常見的“加法原則”和“乘法原則”在應(yīng)用中出現(xiàn)障礙，使得會計報表難以準(zhǔn)確反映企業(yè)復(fù)雜的股權(quán)控制結(jié)構(gòu)。第二，合并范圍的變動必然會造成母公司與子公司，子公司與其下屬公司之間的會計合并工作的變化，在會計核算中，一些工作人員處于會計數(shù)據(jù)的缺失或者自身專業(yè)素養(yǎng)的局限，使得合并報表數(shù)據(jù)沒有及時反映合并范圍的變動，進(jìn)而出現(xiàn)了信息失真的問題，增加了企業(yè)財務(wù)管理風(fēng)險。第三，財務(wù)報表編制基礎(chǔ)不明確，在合并財務(wù)報表的過程中，企業(yè)通常以個別報表作為編制基礎(chǔ)，但是在納入編制基礎(chǔ)的過程中，對于各個企業(yè)的層次性劃分缺乏標(biāo)準(zhǔn)，在會計操作過程中又缺乏靈活性，使得會計報表的編制經(jīng)常會出現(xiàn)一些疏漏，影響了會計信息處理與應(yīng)用效果。

三、完善企業(yè)合并財務(wù)報表合并范圍的相關(guān)對策

從上面的問題分析中，我們能夠發(fā)現(xiàn)對于企業(yè)，尤其是集團(tuán)企業(yè)而言，不同的組織構(gòu)成形式，在會計財務(wù)報表合并中存在的問題也存在差異，因此，我們在探究會計合并范圍對策的過程中可以結(jié)合企業(yè)的具體問題，做出針對性分析。

第一，在多層控股情況下，對企業(yè)實質(zhì)性的控制權(quán)是經(jīng)營的基礎(chǔ)，也是會計合并的前提。多層控股的復(fù)雜性使得財務(wù)報表中各項資產(chǎn)的主體劃分相對模糊，因此，企業(yè)在財務(wù)管理中，應(yīng)立足企業(yè)有實質(zhì)控制權(quán)，對合并范圍進(jìn)行確認(rèn)。對于控股公司，企業(yè)應(yīng)利用加法原則，決定其能否進(jìn)入到會計合并中來，以及在財務(wù)報表中的反映;對于子公司，甚至子公司的下屬公司的資產(chǎn)控制權(quán)，以及所占有的凈資產(chǎn)份額，應(yīng)采用乘法原則進(jìn)行會計核算;在會計合并中，對企業(yè)集團(tuán)的控股關(guān)系，持股結(jié)構(gòu)，應(yīng)利用會計數(shù)據(jù)直觀、準(zhǔn)確地表現(xiàn)出來，這樣才能明確企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，為企業(yè)集團(tuán)的整體投資規(guī)劃提供依據(jù)。

第二，對于合并范圍變動的情況，企業(yè)集團(tuán)應(yīng)及時做出調(diào)整，在會計報表中準(zhǔn)確反映會計合并范圍的變化，明確控股比例的變動，以及對企業(yè)控制權(quán)的變動。財務(wù)管理部門應(yīng)根據(jù)會計合并范圍，在報表從定性標(biāo)準(zhǔn)與定量標(biāo)準(zhǔn)兩個角度，對企業(yè)控股權(quán)進(jìn)行分析，并強化審核過程，控制財務(wù)報表編寫中外部因素的干擾。

第三，在會計過程中，對于編制基礎(chǔ)出現(xiàn)問題的情況，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身經(jīng)營情況，做出詳細(xì)而有針對性的處理方案，以提高財務(wù)報表合并過程的規(guī)范性，控制財務(wù)風(fēng)險，維護(hù)企業(yè)成本效益管理目標(biāo);同時結(jié)合當(dāng)前數(shù)據(jù)分析優(yōu)勢，對合并報表中的數(shù)據(jù)進(jìn)行深入的分析與挖掘，讓財務(wù)報表中的信息呈現(xiàn)更加科學(xué)準(zhǔn)確，優(yōu)化會計合并范圍，提高合并財務(wù)報表的質(zhì)量。

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