王艷

[摘要]文物文化資產(chǎn)是重要的公共資源，有著極其重要的文化傳承作用。政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系將文物文化資產(chǎn)歸入政府經(jīng)管資產(chǎn)，明確為國(guó)有資產(chǎn)的重要組成部分，是我國(guó)加強(qiáng)國(guó)有資產(chǎn)管理的體現(xiàn)。目前，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系暫未對(duì)文物文化資產(chǎn)以單獨(dú)的準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范。文章以國(guó)有博物館紀(jì)念館會(huì)計(jì)核算遇到的操作多樣化、計(jì)量屬性不切實(shí)際、后續(xù)支出處理模糊等問題為出發(fā)點(diǎn)，對(duì)文物文化資產(chǎn)的定義、計(jì)量、后續(xù)支出處理和信息披露進(jìn)行分析，并提出一些建議。

[關(guān)鍵詞]文物文化資產(chǎn)；政府會(huì)計(jì)；博物館；會(huì)計(jì)核算

[DOI]1013939/jcnkizgsc201918116

一般來說，文物文化資產(chǎn)是指歷史性建筑和紀(jì)念碑、考古遺址、保護(hù)地區(qū)和自然保護(hù)區(qū)、藝術(shù)品等，具有巨大的歷史、藝術(shù)、科學(xué)文化等價(jià)值，文物文化資產(chǎn)作為重要公共資產(chǎn)發(fā)揮著傳承文化遺產(chǎn)的重要作用?！墩畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》將文物文化資產(chǎn)歸入非流動(dòng)資產(chǎn)，納入政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系。2017年印發(fā)的《政府會(huì)計(jì)制度—行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》單獨(dú)列示了“文物文化資產(chǎn)”科目，明確了文物文化資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。文物資產(chǎn)作為博物館紀(jì)念館的靈魂與精華所在，其地位與價(jià)值不言而喻。據(jù)第一次可移動(dòng)文物普查結(jié)果揭示，國(guó)有博物館、紀(jì)念館收藏的可移動(dòng)文物數(shù)量是巨大的，達(dá)41963657件（套），占可移動(dòng)文物總量的6549%，所以將國(guó)有博物館、紀(jì)念館的文物藏品納入政府會(huì)計(jì)核算極其重要。這將有利于提高政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，有利于反映博物館紀(jì)念館受托方的履職情況，也有利于促進(jìn)博物館紀(jì)念館對(duì)文物文化資產(chǎn)的管理、保護(hù)和利用。

1文物文化資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)狀

國(guó)有博物館紀(jì)念館的不可移動(dòng)文物一般取得了資產(chǎn)權(quán)證，納入了財(cái)務(wù)固定資產(chǎn)管理，在固定資產(chǎn)報(bào)表的文物和陳列品類中列示。可移動(dòng)文物即文物藏品，因其特殊性及專業(yè)性，長(zhǎng)期以來未納入博物館紀(jì)念館的財(cái)務(wù)資產(chǎn)管理，一般以文物藏品總登記賬代替文物藏品固定資產(chǎn)賬，由專業(yè)的文物保管部門而非財(cái)務(wù)部門登記管理。而且一直以來對(duì)文物藏品的管理更多地偏重于其歷史、文化、科學(xué)價(jià)值，所以文物藏品總登記賬只體現(xiàn)文物的數(shù)量和品級(jí)，并未體現(xiàn)文物的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，在文物的核算上采用的是統(tǒng)計(jì)方法而非會(huì)計(jì)方法。造成了財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的資產(chǎn)狀況不真實(shí)完整，使得文物文化資產(chǎn)缺乏有效的財(cái)務(wù)監(jiān)督，易發(fā)生資產(chǎn)流失、資產(chǎn)受損等現(xiàn)象。

2國(guó)有博物館紀(jì)念館文物文化資產(chǎn)核算應(yīng)用中的實(shí)際問題

21概念表述簡(jiǎn)單，造成操作多樣化

《政府會(huì)計(jì)制度—行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》中明確“文物文化資產(chǎn)”科目是核算為滿足社會(huì)公共需求而控制的文物文化資產(chǎn)的成本。而單位為滿足自身開展業(yè)務(wù)活動(dòng)或其他活動(dòng)需要控制的文物和陳列品，應(yīng)當(dāng)通過“固定資產(chǎn)”科目核算。除此沒有進(jìn)一步的解釋和說明，沒有對(duì) “文物文化資產(chǎn)”進(jìn)行定義，無法理解其內(nèi)涵則難以進(jìn)行確認(rèn)。也沒對(duì)如何區(qū)分核算作進(jìn)一步的說明，內(nèi)容不完整，規(guī)定簡(jiǎn)單粗放，不具可操作性。這樣容易造成國(guó)有博物館紀(jì)念館在實(shí)際工作中根據(jù)各自理解與需求進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，造成會(huì)計(jì)核算口徑的差異化，影響財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)口徑的統(tǒng)一性及可利用性。

22計(jì)量屬性要求不合實(shí)際，操作困難

新會(huì)計(jì)制度中對(duì)文物文化資產(chǎn)計(jì)量屬性采用了歷史成本、重置成本、公允價(jià)值，但這些計(jì)量屬性均不便操作。一是文物文化資產(chǎn)具有不可再生及難以被替代的特殊性，無法適用重置成本計(jì)量。二是除少量的文物文化資產(chǎn)通過征集購(gòu)買所得，有確切的取得成本外；絕大多數(shù)來源于無取得成本或不發(fā)生貨幣支付的舊藏、發(fā)掘移交、接受捐贈(zèng)等，無法適用歷史成本計(jì)量。三是現(xiàn)有的資產(chǎn)評(píng)估辦法不適用于文物文化資產(chǎn)，同類同時(shí)期文物文化資產(chǎn)的拍賣價(jià)格和出國(guó)保價(jià)金額復(fù)雜多變，缺乏權(quán)威性，也就無法適應(yīng)公允價(jià)值計(jì)量。價(jià)值是會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)，難以確定文物文化資產(chǎn)的入賬價(jià)值，則將影響其納入權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告。

23后續(xù)支出處理模糊，有待進(jìn)一步完善

新會(huì)計(jì)制度中對(duì)文物文化資產(chǎn)的后續(xù)支出要求參照“公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目進(jìn)行處理。與公共基礎(chǔ)設(shè)施有關(guān)的后續(xù)支出是指公共基礎(chǔ)設(shè)施的改建、擴(kuò)建，國(guó)有博物館紀(jì)念館的不可移動(dòng)文物的后續(xù)支出與其有相似性、可比性?？梢苿?dòng)文物的后續(xù)支出與其幾乎沒有相似性及可比性。這樣就使得文物文化資產(chǎn)后續(xù)支出的劃分及處理顯得模糊不清，難以識(shí)別。

3規(guī)范文物文化資產(chǎn)核算的建議

31明確定義，增強(qiáng)可理解性

明確文物文化資產(chǎn)的定義，建議參考2010年《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》對(duì)文物文化資產(chǎn)的定義，將文物文化資產(chǎn)定義為用于紀(jì)念和展出等目的的歷史文物、藝術(shù)品及其他具有文化或者歷史價(jià)值并長(zhǎng)期或者永久保存的典藏等。并將其分為文物資產(chǎn)和文化資產(chǎn)，文物資產(chǎn)是指用于紀(jì)念和展出等目的具有一定價(jià)值和歷史意義的并作長(zhǎng)期或者永久保存的古董和歷史文物等。文化資產(chǎn)是指用于紀(jì)念和展出等目的得到具有一定價(jià)值和文化內(nèi)涵的并作長(zhǎng)期或者永久保存的藝術(shù)品和文化用品等。這樣更具可理解性及可使用性。同時(shí)，文物保護(hù)法明確文物的認(rèn)定由各級(jí)文物行政部門負(fù)責(zé)，所以文物資產(chǎn)必須是取得文物行政部門鑒定證明的資產(chǎn)。

32科學(xué)區(qū)分核算科目，增強(qiáng)可操作性

為增強(qiáng)核算的可操作性，須對(duì)文物文化資產(chǎn)列入“文物文化資產(chǎn)”還是“固定資產(chǎn)”科目核算作科學(xué)合理的劃分。《博物館管理辦法》中指出博物館是收藏、保護(hù)、研究、展示人類活動(dòng)和自然環(huán)境的見證物，向社會(huì)公眾開放的非營(yíng)利性服務(wù)機(jī)構(gòu)。明顯的國(guó)有博物館紀(jì)念館所控制的可移動(dòng)文物是為開展業(yè)務(wù)活動(dòng)或其他活動(dòng)需要的，所以應(yīng)列入“固定資產(chǎn)”科目。而文物保護(hù)法中明確規(guī)定國(guó)有不可移動(dòng)文物不得轉(zhuǎn)讓、抵押，不得作為企業(yè)資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。據(jù)此，國(guó)有博物館紀(jì)念館控制的不可移動(dòng)文物是為滿足社會(huì)公共需求，應(yīng)列入“文物文化資產(chǎn)”科目?？茖W(xué)合理，清晰明確地區(qū)分核算科目，有利于國(guó)有博物館紀(jì)念館保持會(huì)計(jì)核算口徑的一致性，保證財(cái)務(wù)報(bào)表信息的可比性與可使用性。

33合理確定計(jì)量屬性，保證財(cái)務(wù)報(bào)告信息的完整性

目前，文物資產(chǎn)的入藏標(biāo)準(zhǔn)和定級(jí)標(biāo)準(zhǔn)是依據(jù)其歷史、藝術(shù)、科學(xué)文化的價(jià)值，并非經(jīng)濟(jì)價(jià)值。因此與其對(duì)沒有取得成本或初始成本的文物資產(chǎn)進(jìn)行估值得出不真實(shí)的價(jià)格，不如使用名義金額計(jì)量的方法，待取得能可靠計(jì)量的公允價(jià)值再進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整和處理。另需注意在財(cái)務(wù)報(bào)表中將有取得成本的文物資產(chǎn)和未發(fā)生支付的文物資產(chǎn)分開列示，這樣博物館紀(jì)念館的會(huì)計(jì)賬簿和財(cái)務(wù)報(bào)表中既能反映有取得成本的文物文化資產(chǎn)的價(jià)值，又能反映沒有發(fā)生貨幣支付的文物文化資產(chǎn)的數(shù)量，使文物文化資產(chǎn)處于財(cái)務(wù)的有效監(jiān)督之下，防止資產(chǎn)的流失。

34細(xì)化后續(xù)支出，提高信息的真實(shí)可靠性

不可移動(dòng)文物的后續(xù)支出一般有原址保護(hù)、遷移、拆除、修繕和保養(yǎng)等。其中，原址保護(hù)、遷移、拆除所需費(fèi)用，列入建設(shè)工程預(yù)算，拆除的國(guó)有不可移動(dòng)文物中具有收藏價(jià)值的壁畫、雕塑、建筑構(gòu)件等，由指定的文物收藏單位收藏。因此原址保護(hù)、遷移、拆除支出屬于資本化支出，還有專項(xiàng)的修繕、保養(yǎng)是項(xiàng)目支出，亦屬于資本化支出，均形成不可移動(dòng)文物的價(jià)值。而日常性的修繕、保養(yǎng)屬于日常支出，列入當(dāng)期費(fèi)用?？梢苿?dòng)文物的后續(xù)支出一般有修復(fù)、保養(yǎng)、復(fù)制等。修復(fù)是對(duì)受損文物采取技術(shù)措施使其恢復(fù)原狀，旨在延長(zhǎng)文物的保存時(shí)間，應(yīng)計(jì)入文物文化資產(chǎn)的價(jià)值。保養(yǎng)是預(yù)防為主，最大限度地防止文物受損，是長(zhǎng)期持久性的任務(wù)，屬于日常性支出，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。國(guó)有博物館紀(jì)念館為了藏品保管和陳列研究需要復(fù)制文物藏品，復(fù)制品作為陳列、研究的代用品，應(yīng)納入財(cái)務(wù)資產(chǎn)賬管理，按照取得時(shí)的成本，記入“庫(kù)存物品”或“固定資產(chǎn)”核算管理。通過細(xì)化后續(xù)支出，清晰劃分資本化與費(fèi)用化，合理計(jì)量資產(chǎn)與費(fèi)用，保證了國(guó)有博物館紀(jì)念館財(cái)務(wù)報(bào)告信息的真實(shí)性與完整性，有利于報(bào)告使用者進(jìn)行科學(xué)決策與管理。

35加強(qiáng)信息披露，提高信息的可利用性

政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系側(cè)重于文物文化資產(chǎn)的表內(nèi)披露，只披露其賬面價(jià)值，而未要求在附注中披露其相關(guān)信息。但文物文化資產(chǎn)有別于一般固定資產(chǎn)，表內(nèi)披露無法反映其真實(shí)完整的財(cái)務(wù)信息，也不利于財(cái)務(wù)資產(chǎn)賬與文物藏品賬進(jìn)行核對(duì)，所以需增加附注進(jìn)行說明。首先完善 “固定資產(chǎn)”科目核算的文物文化資產(chǎn)披露，在附注中披露其數(shù)量、類別、品級(jí)，以及保護(hù)、修復(fù)等后續(xù)支出。其次增加 “文物文化資產(chǎn)”科目核算的文物文化資產(chǎn)的表外披露，包括賬面價(jià)值期初、期末數(shù)及其本期變動(dòng)情況，賬面價(jià)值變動(dòng)重要信息說明，保養(yǎng)、修繕、保護(hù)等后續(xù)支出。通過加強(qiáng)信息披露，更好地反映文物文化資產(chǎn)的財(cái)務(wù)及相關(guān)信息，增強(qiáng)信息的可利用性，也增加財(cái)務(wù)資產(chǎn)賬與文物藏品賬之間的銜接，真正形成賬賬相符、賬卡相符、賬實(shí)相符，促進(jìn)文物文化資產(chǎn)管理質(zhì)量和管理效率的提高。

4結(jié)論

文物文化資產(chǎn)作為國(guó)有博物館紀(jì)念館業(yè)務(wù)活動(dòng)的物質(zhì)基礎(chǔ)，是博物館紀(jì)念館發(fā)揮收藏、陳列、研究、社會(huì)教育和服務(wù)等職能的源泉，在博物館紀(jì)念館資產(chǎn)中占據(jù)核心地位。所以政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系盡快完善文物文化資產(chǎn)具體準(zhǔn)則規(guī)范既有利于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的順利實(shí)施，又有利于建立科學(xué)合理、規(guī)范高效的文物文化資產(chǎn)管理及會(huì)計(jì)核算體系，提高文物文化資產(chǎn)的管理績(jī)效，有效保護(hù)利用好文物文化資產(chǎn)這一特殊性的文化資源。

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