摘要：全面預(yù)算管理是現(xiàn)代企業(yè)管理的一種重要方式。預(yù)算管理可以減少醫(yī)藥公司的運營風(fēng)險。文章以LZ公司為例，分析了LZ公司全面預(yù)算管理存在的問題及優(yōu)化方案。分析發(fā)現(xiàn)，LZ公司的預(yù)算管理存在預(yù)算組織架構(gòu)不完善、預(yù)算編制方法落后、預(yù)算激勵機(jī)制不完善等問題，建議采取優(yōu)化預(yù)算組織結(jié)構(gòu)、采用綜合預(yù)算編制方法、加強(qiáng)預(yù)算差異分析、建立長期與短期共存的激勵機(jī)制等對策。

關(guān)鍵詞：全面預(yù)算管理;LZ公司;零基預(yù)算;預(yù)算差異

中圖分類號：F275

全面預(yù)算管理上承戰(zhàn)略，下接日常運營，是把戰(zhàn)略與規(guī)劃變成實際行動的橋梁，是提高公司整體運營能力的一種得到廣泛認(rèn)可的管控工具。醫(yī)藥行業(yè)有前期研發(fā)投入大、持續(xù)時間長、投資風(fēng)險大、集中化程度低等特點，而全面預(yù)算管理能夠幫助制藥企業(yè)減少營運風(fēng)險。本文擬以LZ公司為例，結(jié)合全面預(yù)算管理的相關(guān)理論，深入分析LZ公司實施全面預(yù)算管理的現(xiàn)狀以及存在的問題，并在此基礎(chǔ)上提出完善LZ公司全面預(yù)算管理的措施和建議。

一、全面預(yù)算管理理論概述

全面預(yù)算管理是企業(yè)以完成戰(zhàn)略經(jīng)營目標(biāo)為目的，合理規(guī)劃、預(yù)計、測算企業(yè)的籌資、投資和經(jīng)營活動，同時以預(yù)算為準(zhǔn)繩，展開計量、控制、分析、考核與獎懲等系列管理活動的總稱。全面預(yù)算管理一般具有四個特征：一是全面性，指預(yù)算管理涉及公司生產(chǎn)經(jīng)營各個環(huán)節(jié)，各部門、每個崗位，貫穿企業(yè)經(jīng)營全流程，所有的業(yè)務(wù)、項目都會被納入其中。二是系統(tǒng)性，指預(yù)算管理會將企業(yè)各個部門、各個崗位的經(jīng)營目標(biāo)從分散變得更有體系，實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營的目標(biāo)。三是協(xié)調(diào)性，指的是在制定企業(yè)預(yù)算指標(biāo)時要充分考慮并協(xié)調(diào)各個部門的利益。四是目標(biāo)戰(zhàn)略性，指預(yù)算管理指標(biāo)的設(shè)定必須配合企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)，并且促進(jìn)戰(zhàn)略目標(biāo)的盡快實現(xiàn)。

全面預(yù)算管理對公司的戰(zhàn)略管理具有重要意義：（1）全面預(yù)算管理可以有效指導(dǎo)公司的生產(chǎn)經(jīng)營。合理、科學(xué)的公司預(yù)算管理方案可以作為公司“作戰(zhàn)方案”，蘊涵著公司總體戰(zhàn)略規(guī)劃的指導(dǎo)思想和總體目標(biāo)。（2）全面預(yù)算管理可以推動企業(yè)總目標(biāo)的實現(xiàn)。全面預(yù)算管理的目標(biāo)即公司的戰(zhàn)略目標(biāo)，為推動戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)，全面預(yù)算管理有策略目標(biāo)、內(nèi)容、組織和流程等一系列非常嚴(yán)密的流程。（3）全面預(yù)算管理是溝通戰(zhàn)略和實施行動的橋梁。這種溝通橋梁能夠?qū)?zhàn)略落到實處。全面預(yù)算管理以戰(zhàn)略為出發(fā)點，進(jìn)一步量化、具體落實公司的戰(zhàn)略目標(biāo)，具有挑戰(zhàn)性、可實現(xiàn)性、可檢驗性、可接受性的特點，使日常生產(chǎn)經(jīng)營的活動和戰(zhàn)略目標(biāo)相聯(lián)系起來?？臻g上使公司二級單位和各子公司預(yù)算管理策略互相連通、協(xié)調(diào)，從而與公司集團(tuán)總體戰(zhàn)略的目標(biāo)保持統(tǒng)一;時間上使每個時期預(yù)算管理策略相互連接，從而充分完成總體戰(zhàn)略目標(biāo)。

二、LZ公司全面預(yù)算管理的現(xiàn)狀

經(jīng)過多年的發(fā)展，LZ公司從一家小藥廠成長為總資產(chǎn)達(dá)10億元人民幣的大型制藥企業(yè)。2009年，公司通過“高新技術(shù)企業(yè)”認(rèn)證。為降低企業(yè)的運營風(fēng)險，LZ公司自2009年開始建立全面預(yù)算管理體系。

1.LZ公司全面預(yù)算管理組織結(jié)構(gòu)

為實現(xiàn)全面預(yù)算管理，LZ公司特地設(shè)立了預(yù)算管理委員會和財務(wù)預(yù)算管理中心。預(yù)算管理委員會設(shè)在董事會下面，由生產(chǎn)部、采購部、商務(wù)部、營銷中心、質(zhì)管中心、外務(wù)部、行政部等其他職能部門的負(fù)責(zé)人和各子公司的總經(jīng)理而組成，總裁作為第一責(zé)任人，財務(wù)部為監(jiān)督主體，各部門主管、項目負(fù)責(zé)人和子公司總經(jīng)理在各自負(fù)責(zé)的預(yù)算執(zhí)行的小組分別指定專人負(fù)責(zé)預(yù)算。預(yù)算管理委員會主要職責(zé)是：制定符合公司的經(jīng)營發(fā)展戰(zhàn)略的全面預(yù)算管理制度;提出預(yù)算管理的改進(jìn)方案;審定公司的年度預(yù)算、調(diào)解年度的預(yù)算編制和執(zhí)行過程中的矛盾;協(xié)調(diào)各單位之間預(yù)算相關(guān)的問題;審查、確定公司預(yù)算管理獎懲辦法;預(yù)算管理工作執(zhí)行和跟進(jìn)等。

2.LZ公司全面預(yù)算管理的具體內(nèi)容

LZ公司的預(yù)算由業(yè)務(wù)預(yù)算、項目預(yù)算、財務(wù)預(yù)算和其他預(yù)算組成。財務(wù)部門負(fù)責(zé)財務(wù)預(yù)算，各個職能部門負(fù)責(zé)業(yè)務(wù)預(yù)算、項目預(yù)算的編制，最后經(jīng)由財務(wù)部門統(tǒng)一歸集編制，并且上傳給預(yù)算管理委員會進(jìn)行審核。

3.LZ公司全面預(yù)算編制與調(diào)整流程

（1）年度預(yù)算編制流程。首先，集團(tuán)下達(dá)預(yù)算編制文件;其次，財務(wù)預(yù)算管理中心向各責(zé)任中心下發(fā)編制預(yù)算的通知及相應(yīng)的預(yù)算表格;再次，各預(yù)算責(zé)任中心拿到文件后編制運營計劃的草案和本單位成本費用的預(yù)算;第四，由預(yù)算管理委員會進(jìn)行匯總和編制整個集團(tuán)公司的預(yù)算草案，并將草案提交給集團(tuán)總裁批示;最后，經(jīng)由董事會決議通過以后，一般在次年1月1日下發(fā)正式預(yù)算。在整個預(yù)算編制的過程中，財務(wù)部負(fù)責(zé)協(xié)調(diào)與調(diào)度工作，并對其他預(yù)算部門預(yù)算編制進(jìn)行指導(dǎo)。

（2）預(yù)算調(diào)整流程。預(yù)算調(diào)整原則上是一年調(diào)整一次，一般情況下安排在每年10月份左右。只有在預(yù)算執(zhí)行的過程中出現(xiàn)以下重大事項才可以申請臨時預(yù)算調(diào)整：不可抗拒的重大自然災(zāi)害;對公司的經(jīng)營情況影響較大的新法律法規(guī)的頒布;國內(nèi)外不確定因素對經(jīng)營的環(huán)境產(chǎn)生較重大影響的情況;競爭對手的爆破式創(chuàng)新的沖擊等。

4.LZ公司全面預(yù)算管理執(zhí)行與監(jiān)督

LZ公司的預(yù)算執(zhí)行以專業(yè)控制為主線，各個職能部門、各個子公司專業(yè)控制及自行控制相互結(jié)合。預(yù)算執(zhí)行要求每月在集團(tuán)預(yù)算管理會議上匯報。財務(wù)部作為監(jiān)督主體，向各職能部門、各子公司反饋月度預(yù)算執(zhí)行情況。

5.LZ公司全面預(yù)算管理分析與考核

（1）預(yù)算分析。預(yù)算分析討論會定期或不定期召開，會議經(jīng)由集團(tuán)總裁主持召開，從定量、定性兩個角度出發(fā)，分析預(yù)算執(zhí)行偏差的原因，并提出相應(yīng)改進(jìn)方案。每年中需進(jìn)行一次半年報匯報。

（2）預(yù)算考核。各個職能部門、各個項目部、各個子公司簽署如綜合成本費用率、銷售收入指標(biāo)、辦公費用率等相關(guān)目標(biāo)責(zé)任書。公司定期的分析預(yù)算進(jìn)展的情況，根據(jù)分析結(jié)果給予相應(yīng)部門績效考核。

總體來說，LZ公司已基本建立了一套較為完整的全面預(yù)算管理體系，并且發(fā)揮了一定的作用。

三、LZ公司全面預(yù)算管理存在的問題

如上所述，LZ公司已建立有全面預(yù)算管理體系，并且取得了一定的成績，但依然存在些問題，需要進(jìn)一步的完善。這些問題主要體現(xiàn)在以下五個方面：

1.全面預(yù)算管理組織架構(gòu)不夠完善

完善的預(yù)算組織體系是全面預(yù)算管理成功的基石。LZ公司預(yù)算管理組織架構(gòu)仍要進(jìn)一步完善：一是因為公司缺少個預(yù)算管理辦公小組來有效落實全面預(yù)算管理工作。二是公司缺少一個專門的預(yù)算管理審計部門。目前財務(wù)部門在現(xiàn)在的預(yù)算管理體系中起執(zhí)行和監(jiān)督的作用，但執(zhí)行、監(jiān)督是同一個部門，使得監(jiān)督失去了意義，需要成立一個專門的審計管理機(jī)構(gòu)，來跟蹤監(jiān)督財務(wù)部門的預(yù)算相關(guān)工作，使得預(yù)算管理的作用有效地發(fā)揮其作用。

2.全面預(yù)算編制形式及方法不當(dāng)

公司主要采用增量預(yù)算、固定預(yù)算方法，未采用彈性預(yù)算和零基預(yù)算等靈活性較強(qiáng)的方法，方法單一，很難應(yīng)對多變的市場環(huán)境。在預(yù)算編制程序的方面，仍然采用“從下之上、從上至下”的縱向編制的方法，這種方法阻礙了有效的溝通，降低了員工參與預(yù)算的積極性，會計信息不真實。另外，集團(tuán)公司預(yù)算編制的戰(zhàn)略契合度較低，編制預(yù)算時不太重視戰(zhàn)略目標(biāo)，缺乏對企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的具體分析，較注重近期的計劃和活動，忽視長期的集團(tuán)戰(zhàn)略規(guī)劃。

3.預(yù)算管理缺少有效過程控制

集團(tuán)各個職能部門、各子公司及項目負(fù)責(zé)人在預(yù)算執(zhí)行中沒有積極的參與作業(yè)指導(dǎo)，僅僅只是為完成編制而編制。預(yù)算分析大部分只在分析預(yù)算的執(zhí)行結(jié)果，差異分析少，大多數(shù)預(yù)算單位一年只進(jìn)行兩到三次的差異分析，導(dǎo)致事中控制效果較弱。

4.預(yù)算管理缺乏配套激勵機(jī)制

集團(tuán)預(yù)算考核主要集中在各職能部門及各單位的負(fù)責(zé)人或中層領(lǐng)導(dǎo)，沒有針對基層人員進(jìn)行考核與獎懲。基層管理人員績效工資和預(yù)算不掛鉤，每月浮動比例較小，不易提高員工參與預(yù)算的積極性。而公司的中高層領(lǐng)導(dǎo)實行的是年薪制，只要年底預(yù)算指標(biāo)按時完成就能拿到較高年薪。另外，預(yù)算激勵方式太單一，并不能滿足不同層級員工的不同需求。

5.全面預(yù)算管理信息化水平較低

近兩年，LZ公司產(chǎn)業(yè)越加趨于多元化，業(yè)務(wù)形態(tài)愈來愈復(fù)雜。盡管集團(tuán)在0A系統(tǒng)增加了預(yù)算管理的模塊，但數(shù)據(jù)量愈來愈大，信息量卻縮水。第一，預(yù)算信息系統(tǒng)未能將多維度的數(shù)據(jù)合并并匯總，不能反映整個集團(tuán)預(yù)算的執(zhí)行進(jìn)度和結(jié)果。第二，需要分別在會計科目和預(yù)算科目兩處記錄同一筆資金的流入或流出，造成人力成本的增大。歸根結(jié)底是預(yù)算系統(tǒng)只是預(yù)算成果的展現(xiàn)平臺，核算、預(yù)算及其他業(yè)務(wù)系統(tǒng)是各自孤立的，不能有效地將預(yù)算數(shù)據(jù)和其業(yè)務(wù)相關(guān)的核算數(shù)據(jù)相結(jié)合起來。

四、LZ公司全面預(yù)算管理存在問題的原因分析

1.預(yù)算存在軟約束現(xiàn)象

當(dāng)預(yù)算的執(zhí)行者和編制者是同一人時，便會產(chǎn)生預(yù)算軟約束，進(jìn)而來降低在預(yù)算執(zhí)行過程中的不確定性、確保預(yù)算目標(biāo)的順利達(dá)成。LZ公司存在預(yù)算軟約束現(xiàn)象。

2.各預(yù)算單位的預(yù)算目標(biāo)不一致

如果企業(yè)、部門與員工的利益訴求一致，那么三者就能形成一股合力去完成預(yù)算的目標(biāo)。但在現(xiàn)實中，LZ公司的各預(yù)算單位之間的利益目標(biāo)不一致，導(dǎo)致各個預(yù)算單位在預(yù)算管理的過程中，出現(xiàn)為了自身或所在部門的利益損害企業(yè)的整體利益。

3.績效考核指標(biāo)設(shè)置不科學(xué)

準(zhǔn)確的業(yè)績考核需要剔除管理者的不可控因素，避免在績效評估中產(chǎn)生負(fù)激勵作用。而LZ公司的績效考核指標(biāo)較為簡單，未考慮管理者的不可控的因素。

五、LZ公司全面預(yù)算管理的優(yōu)化建議

全面預(yù)算管理是實現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的一種管控工具，下面筆者將從戰(zhàn)略管理的角度，提出優(yōu)化建議。

1.優(yōu)化原則

（1）目標(biāo)性。預(yù)算管理要與戰(zhàn)略目標(biāo)相一致。（2）過程控制性。即強(qiáng)調(diào)過程控制，加強(qiáng)對預(yù)算執(zhí)行過程的考核與激勵改進(jìn)。（3）靈活性。當(dāng)內(nèi)外部環(huán)境發(fā)生重大變化時，全面預(yù)算管理方案須隨之改變。（4）嚴(yán)肅性。全面預(yù)算管理制度一旦確立，短期內(nèi)不得隨意更改。（5）全面性。要全方位、多角度地對預(yù)算管理制度進(jìn)行優(yōu)化。

2.具體優(yōu)化措施

（1）規(guī)范會計基礎(chǔ)工作。全面預(yù)算管理是否能夠有效發(fā)揮其作用，需要有細(xì)致、準(zhǔn)確、無誤的數(shù)據(jù)來支撐。因此，會計基礎(chǔ)工作是否扎實、規(guī)范，能否與全面預(yù)算管理的要求一致非常重要。具體來說，LZ公司要按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和全面預(yù)算管理的要求來設(shè)計會計制度和會計科目，內(nèi)部各公司的會計科目、賬務(wù)處理要保持一致;根據(jù)公司合并報表的要求確定各子公司的會計報告時間和模式;集團(tuán)審計部門定期對會計基礎(chǔ)工作進(jìn)行審查和監(jiān)督。

（2）完善預(yù)算管理體系制度。首先管理層要從思想上高度重視全面預(yù)算管理，高層領(lǐng)導(dǎo)要發(fā)揮領(lǐng)導(dǎo)的帶頭作用，帶領(lǐng)全體員工參與全面預(yù)算管理。要讓所有員工明白，全面預(yù)算管理不是高層領(lǐng)導(dǎo)的管理工作，而是由全體員工來實施的一項系統(tǒng)性的工作，只有全體員工共同努力，共同參與配合才能使全面預(yù)算管理發(fā)揮作用。要制定具體清晰的全面預(yù)算管理制度，讓每一位員工都清楚了解公司的發(fā)展戰(zhàn)略，清楚自己在全面預(yù)算管理中的工作和作用，從而努力為實現(xiàn)公司戰(zhàn)略目標(biāo)而努力工作。為發(fā)揮員工的積極性，在員工的業(yè)績考核中要引入全面預(yù)算管理的指標(biāo)，員工的績效工資與是否有效完成全面預(yù)算管理工作掛鉤，從而將員工引導(dǎo)到全面預(yù)算管理中來。

（3）改進(jìn)預(yù)算管理編制方法。LZ公司目前只采用了固定預(yù)算法和增量預(yù)算法來編制預(yù)算。這兩種預(yù)算編制的方法屬于傳統(tǒng)預(yù)算編制的方法，對事中控制具有一定的局限性，且不能滿足預(yù)算編制的靈活性與科學(xué)性。建議：①綜合運用彈性和固定預(yù)算法、滾動和零基預(yù)算法等預(yù)算編制方法，比如LZ公司的“銷售費用”就可以同時運用零基預(yù)算法、增量預(yù)算法、固定預(yù)算法這三種編制方法來編制。②根據(jù)不同的預(yù)算部門的特點采用不同預(yù)算編制方法，或根據(jù)不同項目特點選擇不同預(yù)算編制的方法，并不需要每個預(yù)算部門和每個項目的預(yù)算編制方法統(tǒng)一。例如：固定預(yù)算法適用于每年發(fā)生數(shù)額比較穩(wěn)定的項目，比如固定資產(chǎn)的折舊費具有這個特點;彈性預(yù)算法適用于與業(yè)務(wù)量或銷售收入成比例關(guān)系的項目，比如銷售人員的差旅費、廣告費具有這個特點;零基預(yù)算法適用于一些不是經(jīng)常發(fā)生的項目或金額變化較大的項目，比如某項一次性投資具有這個特點;滾動預(yù)算法適用于環(huán)境變化較快的項目，環(huán)境變化快，要隨時隨環(huán)境變化而調(diào)整預(yù)算。③可考慮采用作業(yè)預(yù)算編制方法。作業(yè)預(yù)算編制法適用于生產(chǎn)過程較為復(fù)雜、對產(chǎn)品質(zhì)量要求比較高的高新技術(shù)企業(yè)，LZ公司早在2009年被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)，公司產(chǎn)品都屬于生產(chǎn)工藝復(fù)雜、要求較高的中成藥和化學(xué)藥品，生產(chǎn)過程的每個環(huán)節(jié)控制都非常重要，可考慮分每項作業(yè)來編制預(yù)算。

（4）加強(qiáng)預(yù)算考核和分析。全面預(yù)算管理要想形成一個閉環(huán)，預(yù)算考核是關(guān)鍵，如果沒有預(yù)算考核，前面的全面預(yù)算管理工作不能發(fā)揮其作用。目前LZ公司的全面預(yù)算的主要集中在目標(biāo)的考核上，考核范圍狹窄，因為預(yù)算的全過程包括預(yù)算編制、預(yù)算調(diào)整、預(yù)算執(zhí)行和預(yù)算分析，這四個過程都很重要，都需要進(jìn)行監(jiān)督，都需要進(jìn)行考核。當(dāng)然各個環(huán)節(jié)考核的內(nèi)容是有所差異的。預(yù)算編制環(huán)節(jié)的重點是編制的預(yù)算是否和戰(zhàn)略目標(biāo)相匹配，編制的內(nèi)容是否完整無遺漏，是否按照公司編制的要求來填報，考核的重點也應(yīng)圍繞這些展開。預(yù)算執(zhí)行環(huán)節(jié)的重點是員工是否嚴(yán)格按照預(yù)算制度執(zhí)行，執(zhí)行過程是否有偏差等，考核的重點應(yīng)圍繞這些展開;預(yù)算分析環(huán)節(jié)的重點是是否認(rèn)真分析差異，對差異產(chǎn)生的原因是否認(rèn)真分析，是否能提出改進(jìn)的措施等，考核的重點應(yīng)圍繞這些展開;預(yù)算調(diào)整環(huán)節(jié)的重點是否按照制定的調(diào)整程序申請調(diào)整，調(diào)整的理由是否充分等，考核的重點應(yīng)圍繞這些展開。

（5）加強(qiáng)預(yù)算編制培訓(xùn)。預(yù)算編制方法使用不當(dāng)與各層級預(yù)算編制人員的預(yù)算編制水平較低有關(guān)系，建議加強(qiáng)預(yù)算培訓(xùn)，對各層級的預(yù)算編制人員進(jìn)行系統(tǒng)的、有針對性的、全面的培訓(xùn)。對于各職能部門和子公司的負(fù)責(zé)人，可聘請預(yù)算管理方面的專家集中到公司授課，主要從思想層面統(tǒng)一這些負(fù)責(zé)人的認(rèn)識，提高對全面預(yù)算管理的認(rèn)識。也可以考慮派代表到行業(yè)內(nèi)全面預(yù)算管理做得好的企業(yè)去學(xué)習(xí)。對于具體的預(yù)算編制人員，可聘請預(yù)算管理方面的實操專家對他們進(jìn)行培訓(xùn)，指導(dǎo)他們?nèi)绾尉幹祁A(yù)算，如何進(jìn)行預(yù)算的分析，如何設(shè)計預(yù)算考核的指標(biāo)等等。尤其對于負(fù)有指導(dǎo)作用的財務(wù)部門的人員，必須熟悉全面預(yù)算管理的所有流程，可派出他們到一些高校進(jìn)行培訓(xùn)，去一些好的企業(yè)實地學(xué)習(xí)。

（6）完善預(yù)算激勵機(jī)制?？茖W(xué)合理的激勵方式，能夠調(diào)動各層級職工參與預(yù)算的積極性，并且提高公司全面預(yù)算管理的效率。LZ公司目前的激勵模式較單一，主要采用物質(zhì)激勵，且沒有考慮各個層級職工的不同激勵，模式也較為單一。可考慮：①物質(zhì)激勵與精神激勵相結(jié)合，因人而異地采取不同激勵方式。按照馬斯洛的需求層次論，基層員工注重生理需求和安全需求，對于他們主要采用物質(zhì)激勵的方式，加薪最能激勵他們的工作積極性，精神激勵為輔，而且精神激勵如公開表彰、授予證書等最好也和物質(zhì)激勵掛鉤，優(yōu)秀員工可以提供晉級和培訓(xùn)學(xué)習(xí)的機(jī)會。對于中高層管理人員，他們更看重的是自我實現(xiàn)和尊重需求，對于他們主要采用精神激勵的方式，當(dāng)然精神激勵并不是說不需要物質(zhì)激勵，只是中高層管理人員的物質(zhì)激勵已經(jīng)到了一定級別，再增加激勵效用不大，此時，適當(dāng)?shù)木窦罡茏屗麄儷@得滿足感。②長期激勵與短期激勵相結(jié)合。長期激勵相比較短期激勵更能將職工利益和公司利益相結(jié)合起來，使員工和公司的利益保持一致，使員工和公司能夠共享收益，共擔(dān)風(fēng)險，因此，在激勵考核指標(biāo)的設(shè)置和考核期的選擇上注重長期和短期的結(jié)合。

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作者簡介：周丹（1970—），女，漢族，廣東潮陽人，會計師，廣州綠十字制藥有限公司副總經(jīng)理。