李磊

摘要：于2006年2月15日，財(cái)政部第33號(hào)令制定并發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，截止2018年6月，財(cái)政部先后發(fā)布并修訂了43項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（含基本準(zhǔn)則）、42項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南、12項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系逐步走向成熟。隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革、政府機(jī)構(gòu)改革、事業(yè)單位脫鉤改制以及擬上市公司、上市公司監(jiān)管需求等，越來越多的企事業(yè)單位需將現(xiàn)有的會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)變成企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

關(guān)鍵詞：首次執(zhí)行;企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系;轉(zhuǎn)換與銜接

一、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的轉(zhuǎn)換背景

中國證監(jiān)會(huì)對(duì)擬上市公司及上市公司執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系要求：發(fā)行人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，對(duì)于之前存在的按照其他會(huì)計(jì)制度、準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，應(yīng)當(dāng)予以規(guī)范，在報(bào)告期內(nèi)應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和編制報(bào)表。

我國政府機(jī)構(gòu)改革、事業(yè)單位脫鉤改制自2011年開始共涉及到超過126萬個(gè)機(jī)構(gòu)。此次改革中，對(duì)自收自支事業(yè)單位改革要求：2017年前對(duì)經(jīng)濟(jì)效益好的事業(yè)單位進(jìn)行轉(zhuǎn)企改制;2018年前對(duì)經(jīng)濟(jì)效益一般的事業(yè)單位進(jìn)行轉(zhuǎn)換企業(yè)并改變制度;在2020年年底之前，對(duì)于不具備轉(zhuǎn)換企業(yè)條件的，例如人員、資產(chǎn)規(guī)模較小或者債務(wù)不清楚的企業(yè)做好妥善的企業(yè)資產(chǎn)處理并將人員做好安置工作后，這些企業(yè)將退出事業(yè)單位序列。這也就意味著近126萬個(gè)政府機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)制度將要轉(zhuǎn)變成企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

二、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的轉(zhuǎn)換方法

（一）確立首次執(zhí)行日

對(duì)于首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換來說，確定首次執(zhí)行日是其基礎(chǔ)，是能夠決定轉(zhuǎn)換的工作量及銜接工作。首次執(zhí)行日的確定一般為年度的1日或者月度1日。無特殊情況下不以月度的其它日期作為首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的首次執(zhí)行日。

（二）追溯會(huì)計(jì)并調(diào)整

在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定需要追溯調(diào)整的項(xiàng)目有：長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、商譽(yù)、預(yù)計(jì)負(fù)債、棄置費(fèi)用等。本文對(duì)主要追溯項(xiàng)目進(jìn)行闡述：

1.長期股權(quán)投資

在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定的長期股權(quán)投資后續(xù)的計(jì)量方法有：成本法核算和權(quán)益法核算。所謂成本法核算也就是投資方對(duì)被投資方所控制的長期股權(quán)投資;所謂權(quán)益法核算也就是投資方對(duì)聯(lián)營或者合營企業(yè)的長期股權(quán)投資。

在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定的長期股權(quán)投資后續(xù)的計(jì)量方法有：成本法核算和權(quán)益法核算。所謂成本法核算也就是企業(yè)對(duì)被投資方?jīng)]有控制且沒有重大影響的長期股權(quán)投資;所謂權(quán)益法核算也就是企業(yè)對(duì)被投資方存在控制或存在重大影響的長期股權(quán)投資。

在企業(yè)會(huì)計(jì)制度向企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系轉(zhuǎn)換過程中，投資企業(yè)對(duì)投資單位具有控制以及重大影響的長期股權(quán)投資，計(jì)量方法需要從權(quán)益法核算轉(zhuǎn)為成本法核算，轉(zhuǎn)換日需要對(duì)長期股權(quán)投資核算方法進(jìn)行追溯調(diào)整。對(duì)于投資方聯(lián)營或者合營企業(yè)的長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量方法需要從成本法核算轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算，并且需要在這種轉(zhuǎn)換過程中進(jìn)行追溯調(diào)整。

在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，同一控制：對(duì)于同一控制下的企業(yè)控股合并，股權(quán)投資差額應(yīng)該全額沖銷，并且調(diào)整留存收益，這些沖銷后的投資賬面金額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本。非同一控制：對(duì)于非同一控制下的企業(yè)控股合并，股權(quán)投資貸方差額應(yīng)全額沖銷，并且調(diào)整留存收益，這些沖銷后的投資賬面金額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本。如果借方差額，直接靜投資賬面金額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本。

在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，對(duì)于同一控制下的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)將權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法進(jìn)行追溯調(diào)整，完全沖銷長期股權(quán)投資的賬面金額與成本金額的差額，將權(quán)益法的賬面金額完全轉(zhuǎn)換為成本法的賬面金額。主要涉及到長期股權(quán)投資的有損溢調(diào)整、股權(quán)投資準(zhǔn)備、股權(quán)投資差額等二級(jí)科目的調(diào)整。將該二級(jí)科目的余額全部調(diào)整為零，同時(shí)將該二級(jí)科目的調(diào)整額按照盈余公積計(jì)提比例，調(diào)整留存收益。非同一控制下的長期股權(quán)投資使用成本法核算，保留長期股權(quán)投資賬面金額，無需進(jìn)行追溯調(diào)整。

《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定對(duì)于事業(yè)單位的資產(chǎn)，需要按照取得時(shí)的實(shí)際成本進(jìn)行計(jì)量。除非國家另有規(guī)定，否則事業(yè)單位不能對(duì)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。即事業(yè)單位的長期投資采用成本法核算。轉(zhuǎn)換日無需對(duì)長期投資賬面價(jià)值進(jìn)行追溯調(diào)整。

2.投資性房地產(chǎn)

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》均未單獨(dú)劃分投資性房地產(chǎn)，因此，需要將投資房地產(chǎn)的內(nèi)容在轉(zhuǎn)換日中按照企業(yè)會(huì)計(jì)的準(zhǔn)則來對(duì)其進(jìn)行重新劃分。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的投資性房地產(chǎn)中規(guī)定了投資性房地產(chǎn)的概念，即為了賺取租金或者為了讓資本增值等目的所持有的投資性房地產(chǎn)。在執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的單位，需要根據(jù)房屋的使用性質(zhì)，將固定資產(chǎn)中屬于投資性房地產(chǎn)的建筑進(jìn)行劃分。通常是能夠劃分我投資性房地產(chǎn)的是單位持有的并用于出租來賺取租金的建筑物，如：企事業(yè)單位將自有的房屋整體出租并收取租金的建筑物、企事業(yè)單位將自有房屋閑置部分進(jìn)行出租并收取租金的建筑物等，但企事業(yè)單位租入的房屋再進(jìn)行轉(zhuǎn)租并收入租金的，不屬于投資性房地產(chǎn)的劃分范圍。在實(shí)際操作中，若無法直接劃分投資性房地產(chǎn)的成本，可根據(jù)該建筑物的自用面積與出租面積的比例，將該建筑物出租部分的成本金額進(jìn)行劃分。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定對(duì)于能夠首次執(zhí)行日按照公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)必須要有證據(jù)能夠證明其可以使用公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量，并計(jì)算其賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額，調(diào)整留存收益。因此，在投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換過程中，該建筑物所在區(qū)域凡有房地產(chǎn)交易市場，并能取得同類房地產(chǎn)的市場報(bào)價(jià)便可采用公允價(jià)值模式計(jì)量，以該房地產(chǎn)在交易市場的報(bào)價(jià)作為公允價(jià)值，將公允價(jià)值與劃分后的投資性房地產(chǎn)的賬面金額的差額按照盈余公積計(jì)提比例，調(diào)整盈余公積、未分配利潤。

3.所得稅

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中提出，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在進(jìn)行轉(zhuǎn)換時(shí)，首次執(zhí)行日會(huì)對(duì)所得稅產(chǎn)生影響的因素有：資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的不同導(dǎo)致的差異性等，并需要對(duì)影響因素進(jìn)行追溯調(diào)整，在計(jì)算影響金額后調(diào)整留存收益。

實(shí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的單位，對(duì)所得稅費(fèi)用需要采用應(yīng)付稅款法進(jìn)行核算，將調(diào)整后的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值以及其計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行比較，確定其差異計(jì)算所得的金額，同時(shí)按照還需要盈余公積計(jì)提比例，調(diào)整盈余公積以及未分配利潤。使用納稅影響會(huì)計(jì)法對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值、遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的金額進(jìn)行核算，并遞延稅款余額進(jìn)行沖銷，差額部分需要按照盈余公積計(jì)提比例，調(diào)整盈余公積、未分配利潤。

（三）會(huì)計(jì)科目調(diào)整

事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中主要涉及了48個(gè)會(huì)計(jì)科目，企業(yè)會(huì)計(jì)制度中主要涉及了85個(gè)會(huì)計(jì)科目，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中主要涉及了156個(gè)會(huì)計(jì)科目。企事業(yè)單位在會(huì)計(jì)科目的轉(zhuǎn)換中，部分會(huì)計(jì)科目需根據(jù)科目名稱直接進(jìn)行轉(zhuǎn)換，部分科目需根據(jù)核算內(nèi)容分析轉(zhuǎn)換。

（四）首次執(zhí)行日資產(chǎn)負(fù)債表編制

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系調(diào)整的會(huì)計(jì)科目中規(guī)定首次執(zhí)行日的資產(chǎn)負(fù)債表需要按照企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的格式進(jìn)行編制。

三、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系轉(zhuǎn)換后續(xù)工作銜接

（一）調(diào)整會(huì)計(jì)政策、修訂會(huì)計(jì)核算手冊(cè)

單位應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身特點(diǎn)，將企業(yè)會(huì)計(jì)政策進(jìn)行及時(shí)的調(diào)整，并按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將會(huì)計(jì)核算手冊(cè)進(jìn)行修訂、細(xì)化，確保會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)化。

（二）加強(qiáng)財(cái)會(huì)人員培訓(xùn)、提升企業(yè)管理

單位應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)財(cái)會(huì)人員的培訓(xùn)，熟練掌握企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系科目的設(shè)置、會(huì)計(jì)科目的核算方法及會(huì)計(jì)報(bào)表的列示，在此基礎(chǔ)上，應(yīng)培養(yǎng)財(cái)會(huì)人員逐步從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)向管理會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)變，為單位的戰(zhàn)略發(fā)展、經(jīng)營決策、績效評(píng)價(jià)等方面提供支持。