張后軍

[內(nèi)容提要]借助完善的內(nèi)部控制審計(jì)制度能夠提升企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，對(duì)激勵(lì)其完善內(nèi)部體制，消減市場(chǎng)投資者和企業(yè)之間信息不對(duì)稱，以及優(yōu)化資本市場(chǎng)的資源配置具有重要的作用。一旦企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)缺位，就可能因內(nèi)部會(huì)計(jì)信息質(zhì)量低下和不完整而降低其信譽(yù)等級(jí)。所以，內(nèi)部控制審計(jì)被視為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的關(guān)鍵保證，對(duì)這一問(wèn)題進(jìn)行研究具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。

[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)信息質(zhì)量 內(nèi)部控制 審計(jì)

會(huì)計(jì)信息是契約的內(nèi)核與關(guān)鍵，被視為聯(lián)結(jié)委托人和代理人之間的紐帶，能夠?qū)ζ髽I(yè)契約的執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)督。近年來(lái)，在國(guó)內(nèi)外市場(chǎng)上出現(xiàn)了一些企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的案件，這些案件的發(fā)生讓社會(huì)公眾漸漸意識(shí)到一味關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性難以實(shí)現(xiàn)對(duì)契約執(zhí)行效果的有效監(jiān)督。為了確保企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告更加真實(shí)可靠，需要將內(nèi)部控制提升到市場(chǎng)監(jiān)管的高度，以便在會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)過(guò)程中實(shí)現(xiàn)對(duì)較高信息質(zhì)量的保證。這是因?yàn)閮?nèi)部控制主要功能是合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告和有關(guān)信息的真實(shí)與完整，通過(guò)構(gòu)建有效的內(nèi)部控制制度讓會(huì)計(jì)信息質(zhì)量處在合理水平。內(nèi)部控制審計(jì)是獨(dú)立的第三方，能夠?qū)ζ髽I(yè)會(huì)計(jì)行為的有效運(yùn)行發(fā)揮監(jiān)督作用，甚至?xí)苯佑绊懙綍?huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低。從這個(gè)角度講，有必要借助注冊(cè)會(huì)計(jì)師的理想對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制之有效性加以客觀鑒證，讓企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范能夠取得實(shí)際效果，提高財(cái)務(wù)報(bào)告的風(fēng)險(xiǎn)防范能力，提升投資者的信心。

一、基本概念解析

（一）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

在本質(zhì)上，企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量涉及到質(zhì)和量?jī)深悓哟?。前者指的是需要信息的個(gè)體或者使用人員對(duì)企業(yè)已披露的信息進(jìn)行使用的程度，以及能否對(duì)其作出決策產(chǎn)生積極影響;后者指的是會(huì)計(jì)信息使用者在進(jìn)行決策時(shí)需要參照的會(huì)計(jì)信息的數(shù)量。在這一問(wèn)題上，企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)工作就需要對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)、量進(jìn)行甄別，在兩者中找到最佳的平衡點(diǎn)，繼而在質(zhì)與量的領(lǐng)域均可以滿足信息使用者的真正訴求，提高決策的科學(xué)性和前瞻陛。此外，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不但可以滿足會(huì)計(jì)目標(biāo)的真正訴求，還能對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量甚至?xí)?jì)報(bào)表的處理程序產(chǎn)生直接指導(dǎo)作用。因此，借助對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的分析，能夠強(qiáng)化有關(guān)人員對(duì)會(huì)計(jì)信息的了解和掌握，發(fā)揮會(huì)計(jì)信息的價(jià)值。會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和影響力之間存在正比關(guān)系，即質(zhì)量越高就越會(huì)對(duì)使用人員的決策產(chǎn)生積極影響，可以借此擴(kuò)大會(huì)計(jì)信息使用群體規(guī)模。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)

內(nèi)部控制審計(jì)被視作確認(rèn)與評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制有效性最為直接的方法，其中包括很多審計(jì)行業(yè)內(nèi)的新技術(shù)和新方法，把這一概念引入至我國(guó)企業(yè)系統(tǒng)管理之中具有重要的現(xiàn)實(shí)意義，同時(shí)也能夠?yàn)橄嚓P(guān)研究的開(kāi)展帶來(lái)極高的學(xué)術(shù)價(jià)值與實(shí)踐價(jià)值。一般情況下，企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)要借助第三方審計(jì)師為其提供審計(jì)業(yè)務(wù)，審計(jì)報(bào)告被視作最終載體。在此類報(bào)告里，需要涉及審計(jì)人員開(kāi)展審計(jì)實(shí)踐所采用的方法以及審計(jì)范圍，也包括參照的準(zhǔn)則以及得到的結(jié)論等，更要對(duì)雙方的責(zé)任加以認(rèn)定。其中，外部信息使用者能夠按照注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告開(kāi)展決策。而從金融危機(jī)之后，國(guó)際市場(chǎng)的不確定性顯著增強(qiáng)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)持續(xù)擴(kuò)大，在應(yīng)對(duì)外部系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)的過(guò)程中，其難度一直在增加。造成這類問(wèn)題主要原因是企業(yè)內(nèi)部控制體系的強(qiáng)制性和有效性的缺乏，這會(huì)讓投資者的投資受損，也會(huì)打擊社會(huì)公眾對(duì)資本市場(chǎng)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的信心。從這個(gè)角度講，應(yīng)該進(jìn)一步強(qiáng)化對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)管，在借助獨(dú)立的審計(jì)工作，發(fā)現(xiàn)其中存在的缺陷并及時(shí)加以修改。

二、內(nèi)部控制審計(jì)程序及對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響

內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量?jī)?yōu)劣的影響異常明顯。按照這一思路，很多企業(yè)都開(kāi)始加大管理力度，在充分結(jié)合其發(fā)展?fàn)顩r、提升運(yùn)行效率的同時(shí)，防止會(huì)計(jì)信息失真和不對(duì)稱等現(xiàn)象的出現(xiàn)。

（一）內(nèi)部控制審計(jì)的程序

內(nèi)部控制審計(jì)一般涉及到以下五個(gè)要素——內(nèi)部控制審計(jì)環(huán)境、針對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估、企業(yè)實(shí)際控制活動(dòng)、企業(yè)內(nèi)部控制信息以及內(nèi)部監(jiān)督制度之合理性等。在對(duì)我國(guó)實(shí)際發(fā)展情況進(jìn)行分析后可知，內(nèi)部控制審計(jì)需要按照以下程序進(jìn)行：一是了解與掌握企業(yè)現(xiàn)實(shí)情況，進(jìn)行仔細(xì)的記錄和分析。同時(shí)，要將這一步驟視為內(nèi)部控制審計(jì)的關(guān)鍵一步，要讓相關(guān)人員借此了解企業(yè)，以便對(duì)后續(xù)工作奠定基礎(chǔ)。二是按照有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)和工具對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度的健全性加以評(píng)價(jià)。期間，要對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境和控制程序以及控制系統(tǒng)等進(jìn)行全面檢查，甚至要通過(guò)和企業(yè)相關(guān)人員之間的交談，獲得更有價(jià)值的信息，在將相關(guān)內(nèi)容匯總之后使之以量化指標(biāo)的形式出現(xiàn)。三是對(duì)與審計(jì)要求相符的企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)工作予以測(cè)試，考查其執(zhí)行效果，并按照企業(yè)實(shí)際隋況制定具有科學(xué)性、實(shí)施性和客觀性的審計(jì)方案。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響機(jī)制

企業(yè)借助構(gòu)建合理而有效的內(nèi)部控制體系，可以消減企業(yè)于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中遭遇的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，協(xié)助其在合法合規(guī)的前提下進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和內(nèi)部審計(jì)。按照這一模式，內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響機(jī)制可以進(jìn)行如下表述：一是對(duì)企業(yè)而言，內(nèi)部控制一般屬于其外部監(jiān)督的部分，可以在特定層面上保證企業(yè)披露信息具有真實(shí)性特征。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，在出具報(bào)告的過(guò)程中，應(yīng)該對(duì)會(huì)計(jì)信息的有效性進(jìn)行判斷甚至重新評(píng)價(jià)，唯有如此才會(huì)發(fā)表最終的認(rèn)定意見(jiàn)。但是，如果其中存在信息不對(duì)稱的情況，信息使用各方對(duì)企業(yè)披露的會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性無(wú)法進(jìn)行判斷，就會(huì)因此而難以準(zhǔn)確識(shí)別出企業(yè)有價(jià)值的會(huì)計(jì)信息，繼而出現(xiàn)逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)。二是企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)該保證其具有獨(dú)立性和專業(yè)性。借助內(nèi)控審計(jì)工作，企業(yè)披露出來(lái)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量應(yīng)該得到顯著提升，并對(duì)資源予以優(yōu)化配置。此外，內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)于會(huì)計(jì)信息的披露能夠起到十分重要的作用，不但可以監(jiān)督企業(yè)內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性和合理性，還可以保證企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。三是借助會(huì)計(jì)信息的披露和聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，可以在一定程度上保證披露的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，不同的利益相關(guān)者可以對(duì)企業(yè)執(zhí)行契約的成果予以監(jiān)督。這是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)任務(wù)時(shí)需要權(quán)衡成本和收益，然后于特定范圍內(nèi)結(jié)合其職業(yè)特征對(duì)具體審計(jì)程序和方法進(jìn)行判定和選擇。期間存在大量審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素甚至法律法規(guī)方面的特殊傾向，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能在部分程度上保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

三、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提升路徑—一以內(nèi)部控制審計(jì)為視角

按照既定的事實(shí)，如果缺乏有效監(jiān)督，企業(yè)在披露會(huì)計(jì)信息的過(guò)程中就會(huì)出現(xiàn)多種選擇，尤其會(huì)對(duì)其中的負(fù)面信息予以隱瞞，這會(huì)對(duì)信息需求方產(chǎn)生不利影響，在很大程度上擾亂資本市場(chǎng)秩序。

（一）建立健全內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制

我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)制度還處在起步階段，存在大量需要加強(qiáng)的地方。因此，需要建立和健全內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制，防止會(huì)計(jì)信息失真事件的發(fā)生，提升企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益。期間，要將內(nèi)部監(jiān)督視為對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的再控制，使之可以協(xié)助企業(yè)管理人員有效對(duì)所處的企業(yè)開(kāi)展全面、系統(tǒng)、仔細(xì)的監(jiān)督和管理，并為此提供有價(jià)值的建設(shè)性意見(jiàn)。同時(shí)，企業(yè)的內(nèi)部控制和審計(jì)部門需要全面掌握各種財(cái)務(wù)信息，提高審計(jì)部門的執(zhí)行能力和執(zhí)行效力。為此，企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門在提升其監(jiān)管水平的同時(shí)，還要保持相對(duì)獨(dú)立性，借此提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

（二）充分發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督職能

會(huì)計(jì)信息是通過(guò)會(huì)計(jì)行為客觀反映會(huì)計(jì)主體價(jià)值的信息類別，能夠客觀表達(dá)企業(yè)價(jià)值運(yùn)行的過(guò)程與屬性，在企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)里處在關(guān)鍵位置。為了提升企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)審計(jì)提升企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量意識(shí)和責(zé)任意識(shí)、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)等，保證企業(yè)人員能夠遵守法律法規(guī)和職業(yè)道德。比如，針對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行道德培訓(xùn)以及職業(yè)操守的培養(yǎng)，通過(guò)專業(yè)能力的發(fā)揮，對(duì)會(huì)計(jì)信息中的問(wèn)題進(jìn)行揭露，消減會(huì)計(jì)作假的行為。

（三）完善內(nèi)部控制審計(jì)體系

為了規(guī)避財(cái)務(wù)舞弊和信息不對(duì)稱等情況的出現(xiàn)，企業(yè)應(yīng)該持續(xù)強(qiáng)化對(duì)會(huì)計(jì)信息的監(jiān)督，與此同時(shí)應(yīng)聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)工作。期間，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要嚴(yán)格依據(jù)相關(guān)指引和意見(jiàn)的要求，實(shí)施可持續(xù)、客觀、具有前瞻性的審計(jì)任務(wù)，借此得到充分、適當(dāng)、充足的審計(jì)證據(jù)，借此對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)與會(huì)計(jì)信息的有效性提供合理保證。另外，要對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)的重大問(wèn)題持有執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，降低因?yàn)槲璞桩a(chǎn)生的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)程序結(jié)束之后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要按照內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告相關(guān)要求，出具科學(xué)合理的審計(jì)報(bào)告，發(fā)揮內(nèi)部控制審計(jì)的功能。

（四）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)水平

在實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)程序的過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與運(yùn)行有效性進(jìn)行綜合評(píng)判，以便有效提升信息披露的質(zhì)量，提高內(nèi)部控制信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的信賴程度。為此，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，應(yīng)該為此不斷提升自己的專業(yè)知識(shí)儲(chǔ)備和執(zhí)業(yè)水平、執(zhí)業(yè)能力。同時(shí)，有關(guān)部門應(yīng)該注重對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行培訓(xùn)和指導(dǎo)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也要為此做好內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的教育和統(tǒng)籌工作，協(xié)助注冊(cè)會(huì)計(jì)師提升內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)所需的知識(shí)與技能，在持續(xù)不斷的后續(xù)教育中，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水平和道德素質(zhì)得到提升。

2017年6月，中國(guó)證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的新三板掛牌公司審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行了監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)提示，督促會(huì)計(jì)師事務(wù)所中歸位盡責(zé)，提高掛牌公司財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量。這份“風(fēng)險(xiǎn)提示”指出，由于新三板掛牌備案速度快、公司存量基數(shù)大，部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了搶占市場(chǎng)，只重視業(yè)務(wù)承攬而忽視了業(yè)務(wù)質(zhì)量控制，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量控制不到位，執(zhí)業(yè)質(zhì)量偏低。此外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在新三板掛牌公司審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制中通常存在三類問(wèn)題。有的在承接業(yè)務(wù)一開(kāi)始就沒(méi)有評(píng)估好自己能否勝任，也沒(méi)充分估計(jì)被審計(jì)單位管理層的誠(chéng)信情況。在審計(jì)業(yè)務(wù)中，也沒(méi)有嚴(yán)格執(zhí)行項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核。企業(yè)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，前后任會(huì)計(jì)師之間也缺乏有效溝通。實(shí)際上，由于在新三板申請(qǐng)掛牌的公司通常時(shí)間緊迫，也可能會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和相關(guān)內(nèi)部控制有效性測(cè)試不充分，進(jìn)而使得審計(jì)結(jié)論出現(xiàn)偏差。此外，會(huì)計(jì)所不能盡職履職有主觀因素也有客觀原因，與A股上市公司相比，新三板掛牌公司通常業(yè)務(wù)規(guī)模較小，業(yè)績(jī)期間較短，且控制權(quán)較為集中，客觀造成了其面臨更高的管理層舞弊風(fēng)險(xiǎn)。此外，財(cái)務(wù)管理信息化程度較低。因此，在審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)此有特殊考慮，增加程序?qū)ｉT應(yīng)對(duì)。因此，會(huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位要有基本認(rèn)識(shí)，包括企業(yè)基本情況、歷史沿革、所處行業(yè)、主要業(yè)務(wù)模式、主要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析、內(nèi)部控制情況、管理層誠(chéng)信情況等。還要挑選具有勝任能力和必要素質(zhì)的人員來(lái)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)。除了需要了解行業(yè)的基本情況和發(fā)展現(xiàn)狀以外，還應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注行業(yè)的穩(wěn)定性、發(fā)展趨勢(shì)、競(jìng)爭(zhēng)程度和政策風(fēng)險(xiǎn)等。