王翊覃

摘要：人力資源的重要性與人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)用的局限性讓人們長(zhǎng)期困惑不解。本文在經(jīng)濟(jì)學(xué)的框架內(nèi)對(duì)這種特殊的信息經(jīng)濟(jì)品的需求與供給進(jìn)行剖析。其需求應(yīng)分為潛在需求與顯性需求，前者已為不少研究所證實(shí)，但后者所需的“人力資源要素化條件”卻還不能廣泛地適用。人力資源會(huì)計(jì)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系內(nèi)以公共產(chǎn)品的模式供應(yīng)會(huì)面臨諸多技術(shù)與制度層面的難題，而在管理會(huì)計(jì)框架內(nèi)以私有產(chǎn)品的模式供應(yīng)，則主要取決于企業(yè)對(duì)人力資源會(huì)計(jì)帶來(lái)的“創(chuàng)新凈剩余”的預(yù)期。

關(guān)鍵詞：人力資源會(huì)計(jì);需求;供給;公共產(chǎn)品;私有產(chǎn)品

中圖分類號(hào)：F241 ? ?文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A ? ?文章編號(hào)：1001-862X（2019）04-0040-006

現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的發(fā)展越來(lái)越依靠通過(guò)教育、職業(yè)培訓(xùn)等專門投資所提升了的人力資源素質(zhì)，這就形成了Theodore W.Schultz經(jīng)典定義的“人力資本”，經(jīng)濟(jì)學(xué)家逐漸視之為經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)中獨(dú)立的生產(chǎn)要素。[1]在信息與知識(shí)經(jīng)濟(jì)越來(lái)越成為現(xiàn)實(shí)的背景下，企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的塑造與發(fā)揮在本質(zhì)上越來(lái)越依賴于包括人力資本在內(nèi)的知識(shí)資本的培育與增強(qiáng)。另外，企業(yè)或組織中雖有專門的人力資源管理，但往往是以多維度、多量綱的形式進(jìn)行的，其提供信息的集約性不強(qiáng)，不利于為相關(guān)決策提供綜合性的相關(guān)信息，因而將這些分散的信息集約地處理為綜合性的貨幣化信息、將人力資源的業(yè)務(wù)管理與價(jià)值管理有機(jī)地結(jié)合起來(lái)越來(lái)越有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、人力資源會(huì)計(jì)的應(yīng)用狀況

人力資源會(huì)計(jì)基礎(chǔ)性理論研究于20世紀(jì)70年代告一段落，80年代開始在一些著名的歐美企業(yè)或機(jī)構(gòu)嘗試性地應(yīng)用，比如美國(guó)銀行、美國(guó)海軍研究署等將它作為改善其人力資源管理的工具。應(yīng)該說(shuō)，歐美國(guó)家80年代的這輪應(yīng)用人力資源會(huì)計(jì)的現(xiàn)象在一定程度上是被動(dòng)性的，主要是為了應(yīng)對(duì)當(dāng)時(shí)日本企業(yè)咄咄逼人的競(jìng)爭(zhēng)態(tài)勢(shì)，促使其如何提高企業(yè)職工的勞動(dòng)生產(chǎn)率。

在歐洲的足球產(chǎn)業(yè)中，人力資源會(huì)計(jì)也得到一定的應(yīng)用。Morrow發(fā)現(xiàn)，在“博斯曼事件”之前，有18家英國(guó)足球俱樂(lè)部在其資產(chǎn)負(fù)債表上列示了其球員（人力資源）的價(jià)值，主要是以球員轉(zhuǎn)會(huì)市場(chǎng)上的支付成本估價(jià);而其他俱樂(lè)部則以整體的方式反映所有球員的未來(lái)價(jià)值（效用價(jià)值），無(wú)論是買進(jìn)的還是自己培養(yǎng)的球員。

人力資源會(huì)計(jì)在瑞典得到更為廣泛的應(yīng)用。90年代，對(duì)人力資源會(huì)計(jì)信息的需求已較為明顯。許多利益相關(guān)者，諸如人力資源部門、財(cái)務(wù)部門、公司顧問(wèn)、工會(huì)、高層管理者、投資者，甚或政治家，對(duì)做“人力資源損益賬”頗感興趣，主要集中于招聘、培訓(xùn)、換崗等業(yè)務(wù)中的成本收益評(píng)估。[2]

該興趣在90年代達(dá)到一個(gè)小高潮，瑞典政府甚至提出一項(xiàng)法定義務(wù)，要求雇員超過(guò)100人的機(jī)構(gòu)在其年度報(bào)告中提供關(guān)于人力資源成本信息（比如輪休、病退、培訓(xùn)、工作環(huán)境等）。雖然該議案由于各種原因最終未能通過(guò)，不過(guò)這也表明了政界對(duì)提供更佳的有關(guān)人力資源成本信息在態(tài)度上是積極的。

Grojer & Johanson （1998）歸納了人力資源會(huì)計(jì)在瑞典得到較有力推廣的幾個(gè)主要原因：（1）在大學(xué)里及公司培訓(xùn)中提供的相當(dāng)廣泛的人力資源會(huì)計(jì)教育。（2）人力資源會(huì)計(jì)的應(yīng)用有助于合理地保住人力資源總裁在總經(jīng)理班子中的成員地位。（3）把人力資源會(huì)計(jì)理解為一種戰(zhàn)略性思考的方式而不僅是“怎樣把人反映到報(bào)表中”的技術(shù)性工具。（4）把人力資源會(huì)計(jì)的應(yīng)用作為從管制型經(jīng)濟(jì)向更為市場(chǎng)化經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變的工具。

但是，這一波人力資源會(huì)計(jì)的嘗試性應(yīng)用在總體上并未展現(xiàn)出良好的進(jìn)一步發(fā)展的態(tài)勢(shì)。[3]Turner（1996）回顧后認(rèn)為：人力資源會(huì)計(jì)在之前20多年的嘗試性應(yīng)用中進(jìn)展甚微。

近些年來(lái)，人力資源會(huì)計(jì)的應(yīng)用有一定的復(fù)蘇態(tài)勢(shì)，印度已在一些企業(yè)開始它的應(yīng)用及其研究， 比如Engineers India Ltd.， Madras Refineries，Oil India Ltd.。

相應(yīng)地，關(guān)于人力資源會(huì)計(jì)的研究也出現(xiàn)了一定的反彈趨勢(shì)。賀薇汀、李剛（2011）的文獻(xiàn)研究發(fā)現(xiàn)：近些年來(lái)，國(guó)際會(huì)計(jì)期刊上關(guān)于人力資源會(huì)計(jì)的文章呈現(xiàn)先降低后反彈增加的趨勢(shì)。以公認(rèn)的五大權(quán)威會(huì)計(jì)期刊為例，從2000年的5篇減至2007年的2篇，再反彈至2008年的8篇及2009年的12篇，說(shuō)明該領(lǐng)域的研究興趣、重視程度有所恢復(fù)。[4]

在我國(guó)，隨著各類組織中各種專業(yè)技術(shù)人才、符合Theodore W.Schultz經(jīng)典定義的“人力資本”所占比重的顯著提升，研究與應(yīng)用人力資源會(huì)計(jì)的呼聲越來(lái)越高，比如：閻達(dá)五、支曉強(qiáng)（2002）強(qiáng)調(diào)，會(huì)計(jì)系統(tǒng)如果不能反映這種重要的資源，那么會(huì)計(jì)信息的有用性勢(shì)必大打折扣。[5]李濤（2007）[6]、馮嘉化（2012）、饒化才（2013）分別呼吁在高校、軍隊(duì)、海洋工程企業(yè)等組織中應(yīng)用人力資源會(huì)計(jì)。但真正系統(tǒng)性地應(yīng)用人力資源會(huì)計(jì)的企業(yè)或組織還相當(dāng)少，比如華為公司，相當(dāng)部分形成了重要人力資本的員工可通過(guò)股權(quán)形式參與企業(yè)稅后利潤(rùn)的分配。

顯然，人力資源會(huì)計(jì)的應(yīng)用呈現(xiàn)這樣一種矛盾：一方面人們廣泛認(rèn)同人力資源在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)生活中的重要甚或關(guān)鍵作用，也承認(rèn)人力資源會(huì)計(jì)在人力資源的業(yè)務(wù)管理與價(jià)值管理之有機(jī)融合中可發(fā)揮獨(dú)特的作用，但另一方面人力資源會(huì)計(jì)卻長(zhǎng)期處于“無(wú)處著力”、難以廣泛應(yīng)用的困境。

找出該困境的根源對(duì)人力資源會(huì)計(jì)研究的進(jìn)一步發(fā)展與推廣應(yīng)用無(wú)疑有重要的前提性意義。在本質(zhì)上，“人力資源會(huì)計(jì)”是要為組織特別是企業(yè)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)補(bǔ)充提供新的分支或子系統(tǒng)，并構(gòu)成其“組織資本”的一部分，這種“資本品”同樣會(huì)面臨需求與供給的基本矛盾，而且也必然蘊(yùn)含“制度創(chuàng)新”的風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避或激勵(lì)問(wèn)題。因此，本文擬在經(jīng)濟(jì)學(xué)框架內(nèi)運(yùn)用供需均衡理論、產(chǎn)權(quán)與制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論等進(jìn)行分析。

二、實(shí)務(wù)界對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的需求

以上困惑與焦慮在一個(gè)基本面來(lái)自于未區(qū)分這種需求的層次性，即未區(qū)分潛在需求與顯性需求，類似于經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上應(yīng)區(qū)分自然、本能的需求與有消費(fèi)意愿、有購(gòu)買能力的需求。

（一）人力資源會(huì)計(jì)的管理效應(yīng)

Flamholdtz（1985）通過(guò)兩個(gè)案例研究（Case Studies）表明，人力資源會(huì)計(jì)系統(tǒng)的應(yīng)用增進(jìn)了企業(yè)的成本意識(shí)與決策質(zhì)量。Kerstein & Kim（1995）的研究表明：資本性支出的變化與“超額收益”之間存在很強(qiáng)的正向聯(lián)系。Hansson（1997）據(jù)此推測(cè)：資本性支出能為投資者提供增量的、價(jià)值相關(guān)性信息。他進(jìn)而檢驗(yàn)知識(shí)型公司（對(duì)人力資源依賴性較強(qiáng)）與對(duì)人力資源依賴性較弱的公司的定價(jià)。經(jīng)風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整后的結(jié)果表明：隨著對(duì)人力資源依賴性越大的提升，可帶來(lái)更高的非正?；貓?bào)。但實(shí)證研究結(jié)果表明投資者不能區(qū)分人力資源投資與費(fèi)用，導(dǎo)致低估收益與投資回報(bào)。Hanson推斷：投資者需要關(guān)于人力資源的會(huì)計(jì)信息，以幫助改進(jìn)其投資決策。

Johanson & Nilson （1996）通過(guò)一家醫(yī)院調(diào)查應(yīng)用人力資源會(huì)計(jì)對(duì)日常工作狀態(tài)的影響，結(jié)果表明其思維的方式發(fā)生了改變，意識(shí)到了原來(lái)未認(rèn)識(shí)到的有關(guān)人力資源與財(cái)務(wù)績(jī)效之間的聯(lián)系。這些研究都說(shuō)明人力資源會(huì)計(jì)可以提升組織個(gè)體與整體的學(xué)習(xí)能力，進(jìn)而提升其管理績(jī)效。

綜上所述，人力資源會(huì)計(jì)對(duì)投資者的投資決策、對(duì)管理層的管理決策、對(duì)組織整體及其中個(gè)人的學(xué)習(xí)過(guò)程確實(shí)具有著重要的意義，可以在其中發(fā)揮可觀的作用。雖然這種意義與作用尚未充分顯示出來(lái)，但實(shí)務(wù)界對(duì)它的潛在需求還是巨大的。

（二）需要什么人力資源會(huì)計(jì)信息

上面的相關(guān)研究證實(shí)了人力資源會(huì)計(jì)對(duì)實(shí)務(wù)界提升管理的“有用性”，但是它在實(shí)務(wù)中應(yīng)用需要一定成本，而且對(duì)會(huì)計(jì)主體而言是種價(jià)格較高的“經(jīng)濟(jì)品”，是種資本性的投資品。因此，更重要、更具經(jīng)濟(jì)意義的是顯性需求、表現(xiàn)為購(gòu)買或投資行為的需求，即實(shí)務(wù)界特別是企業(yè)是否愿意為之支付代價(jià)或投資以獲得并運(yùn)用人力資源會(huì)計(jì)這種“資本品”。

雖然傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)也能提供若干關(guān)于人力資源的會(huì)計(jì)信息，如“應(yīng)付職工薪酬”等反映人工成本及其受益用途的賬戶或報(bào)表項(xiàng)目，但真正的人力資源會(huì)計(jì)是要“把人的成本和（效用）價(jià)值作為組織的資源而進(jìn)行的計(jì)量和報(bào)告”[7]?；蛘哒f(shuō)是要“反映組織（企業(yè)）的人力資源價(jià)值及其變化”，包括人力資源之所以形成的“成本價(jià)值”、它為組織（企業(yè)）實(shí)現(xiàn)的“產(chǎn)出價(jià)值”，和經(jīng)分配歸屬于其所有者的“收益價(jià)值”。人力資源會(huì)計(jì)的重點(diǎn)是要反映企業(yè)“擁有或控制的”人力資源，也即通過(guò)要素化交易成為其“人力資產(chǎn)”的價(jià)值及其變化，這是作為其“資本品”或“長(zhǎng)期性資產(chǎn)”的部分人力資源。因此，企業(yè)對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的潛在需求能否轉(zhuǎn)化為顯性的、經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的需求取決于兩個(gè)基本方面：一是其人力資源的“資產(chǎn)化”或“要素化”是否成為顯著的現(xiàn)實(shí)，二是對(duì)該經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)的價(jià)值及其變化進(jìn)行會(huì)計(jì)是否符合成本——收益比較原則。

（三）人力資源會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)制度基礎(chǔ)

人力資源是否、能否作為企業(yè)的資產(chǎn)確實(shí)存在不確定性、模糊性，并不存在一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)答案，在宏觀或社會(huì)整體層面上也很難形成一個(gè)統(tǒng)一的判斷，因?yàn)榻M織包括企業(yè)的形態(tài)或類型是多樣化的，它們對(duì)人力資源的要求、或者說(shuō)其人力資源對(duì)企業(yè)的重要性（可替代性）往往差別較大。但是，對(duì)特定的微觀會(huì)計(jì)主體而言，是可以具體的人力資源產(chǎn)權(quán)交易及其達(dá)成的契約為依據(jù)，從中判斷是否為要素化（長(zhǎng)期的）交易，從而決定其會(huì)計(jì)處理方式。

從契約上判斷人力資源產(chǎn)權(quán)交易的性質(zhì)，實(shí)質(zhì)的內(nèi)容或條款就是能否獲得企業(yè)的剩余分享權(quán)。但剩余分享有被動(dòng)與主動(dòng)之分，有隨意與保障之別?，F(xiàn)實(shí)中也有很多企業(yè)的員工獲得除工資以外的獎(jiǎng)金，但這屬于被動(dòng)的或隨意的剩余分享，取決于企業(yè)主或其控制者的主觀意愿，并不是可憑以主動(dòng)、有保障地索取剩余的權(quán)力及其表現(xiàn)，即“剩余分享”的事實(shí)不能等同于“剩余分享權(quán)”。因此，最根本的是要看能否獲得企業(yè)或公司證券化的剩余分享權(quán)，這里的證券（不一定是股票）是證明其剩余分享權(quán)的憑證，它使投入企業(yè)的人力資源獲得一種外在化的收益保障形式，從而形成經(jīng)濟(jì)上的可抵押性 ;它使人力資源在企業(yè)中的應(yīng)用有了一種長(zhǎng)期性的保證;它更意味著人力資源以要素化的形式長(zhǎng)期投入到企業(yè)的“團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)”中。

（四）對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的顯性需求分析

以人力資源的證券化（要素化）最領(lǐng)先的美國(guó)為例，90年代中期以來(lái)，美國(guó)的股權(quán)激勵(lì)（它是人力資源證券化的主要形式）取得了較大進(jìn)展，主要表現(xiàn)在：（1）1995年至2007年，高級(jí)管理人員通過(guò)期權(quán)行權(quán)實(shí)現(xiàn)的股權(quán)型報(bào)酬的增長(zhǎng)速度遠(yuǎn)高于通過(guò)傳統(tǒng)的工資、獎(jiǎng)金實(shí)現(xiàn)的增長(zhǎng)。（2）在此期間，高級(jí)管理人員的報(bào)酬總額中，股權(quán)型報(bào)酬可占到20%～30%，該比例在高新技術(shù)企業(yè)和一些持續(xù)增長(zhǎng)的知識(shí)型企業(yè)中更高。（3）美國(guó)員工持股人數(shù)已占企業(yè)員工數(shù)的50%，其中有50%是通過(guò)公司的股權(quán)型報(bào)酬來(lái)實(shí)現(xiàn)的。

由此可見(jiàn)：（1）美國(guó)的股權(quán)激勵(lì)主要集中于對(duì)高級(jí)管理人員的激勵(lì)，特別是集中于高科技行業(yè)。（2）美國(guó)真正實(shí)施人力資源股權(quán)化的比例大約占25%。（3）員工持股在總股本中所占比例也并沒(méi)有廣泛地在企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)中占到主導(dǎo)地位。因此，對(duì)發(fā)達(dá)國(guó)家的人力資源證券化狀況并不能過(guò)高地估計(jì)。

與以美國(guó)為代表的歐美發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)企業(yè)人力資源要素化的廣泛性更低得多，雖然一些上市公司在一定程度上實(shí)施了“經(jīng)理持股計(jì)劃”，但其受益面很窄，真正較廣泛地實(shí)施人力資源要素化并獲得企業(yè)剩余分享權(quán)的企業(yè)還很少。

所以，盡管人力資源證券化（要素化）呈現(xiàn)一定的增長(zhǎng)趨勢(shì)，但這種趨勢(shì)即便是發(fā)達(dá)國(guó)家也遠(yuǎn)未在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中占據(jù)主導(dǎo)地位，實(shí)務(wù)界特別是企業(yè)界對(duì)它仍持較謹(jǐn)慎的態(tài)度。這種狀況使得實(shí)務(wù)界對(duì)“人力資源會(huì)計(jì)”的顯性需求并不那么急迫。

三、對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的供給

把人力資源會(huì)計(jì)理解為一種特殊的經(jīng)濟(jì)品，實(shí)際上成為組織資本的一部分，則先要分析探討其經(jīng)濟(jì)屬性，其中的關(guān)鍵之一就是：應(yīng)以公共產(chǎn)品還是私有產(chǎn)品的模式去供應(yīng)？

（一）作為公共產(chǎn)品供應(yīng)的人力資源會(huì)計(jì)技術(shù)問(wèn)題

首先是人力資源的成本價(jià)值信息的供應(yīng)問(wèn)題?！叭肆Y源會(huì)計(jì)”的目標(biāo)之一就是應(yīng)實(shí)現(xiàn)該成本價(jià)值信息的系統(tǒng)化收集與處理，其面臨的問(wèn)題主要有：（1）人力資源成本價(jià)值范圍的界定問(wèn)題：是否包括人力資源進(jìn)入企業(yè)或組織之前的形成過(guò)程中的耗費(fèi)，比如教育成本。（2）人力資源成本及費(fèi)用的分散化存在狀態(tài)如何進(jìn)行集約化處理等。王躍武、汪開明（2015）系統(tǒng)分析了經(jīng)濟(jì)學(xué)計(jì)量與會(huì)計(jì)計(jì)量的聯(lián)系與差別，指出現(xiàn)有關(guān)于人力資源計(jì)量受到經(jīng)濟(jì)學(xué)計(jì)量的過(guò)度影響而形成的種種誤區(qū)，強(qiáng)調(diào)應(yīng)圍繞微觀會(huì)計(jì)主體的產(chǎn)權(quán)范圍進(jìn)行人力資源的會(huì)計(jì)計(jì)量。

然后是關(guān)于人力資源產(chǎn)出價(jià)值的計(jì)量問(wèn)題。這需要從企業(yè)“團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)”的綜合收益中分析出其貢獻(xiàn)份額，而且它在不同的利用場(chǎng)合或情形下的產(chǎn)出具有“異質(zhì)性”，另外這些多樣化的產(chǎn)出價(jià)值評(píng)估可能又缺乏相應(yīng)的、有效的市場(chǎng)機(jī)制來(lái)使之顯性化，這大大增加了計(jì)量的難度與復(fù)雜性，也是人力資源會(huì)計(jì)研究中的難點(diǎn)所在。[8]

之后是人力資源的收益價(jià)值信息的供應(yīng)問(wèn)題，這是企業(yè)人力資源管理特別是其激勵(lì)公平性所要求的。這涉及兩個(gè)難點(diǎn)：一是如上面對(duì)人力資源產(chǎn)出價(jià)值進(jìn)行相對(duì)準(zhǔn)確的分析與確定;另一是分配制度的設(shè)計(jì)并作為會(huì)計(jì)處理的依據(jù)。后者是確定收益價(jià)值的“函數(shù)形式”，前者是確定各自變量的賦值。

（二）作為公共產(chǎn)品供應(yīng)的人力資源會(huì)計(jì)之制度問(wèn)題

我國(guó)企業(yè)的產(chǎn)權(quán)狀況可按企業(yè)的三種基本類型討論如下：（1）國(guó)有企業(yè)或國(guó)有控股的公司，即以全民所有制為基礎(chǔ)的企業(yè)。全民所有制是種典型的“公有產(chǎn)權(quán)”，其基本性質(zhì)是具有“不可分性”。因而，這些企業(yè)的員工包括其經(jīng)營(yíng)管理層，至多是擁有部分利潤(rùn)分享權(quán)，但并非真正擁有其“剩余索取權(quán)與剩余控制權(quán)”。（2）古典的業(yè)主制或合伙制企業(yè)，即“老板經(jīng)理兼于一身”的企業(yè)。除老板以外，其他員工基本上是“出租”、讓渡其人力資源的支配權(quán)以換取“租金”——工資，一般未實(shí)現(xiàn)“人力資源的要素化”。（3）介于以上兩種類型之間有股份制公司。有的確實(shí)部分地實(shí)現(xiàn)了“人力資源的要素化”，但主要是“經(jīng)理持股”而非“員工持股”，因而這種“人力資源的要素化”仍是較有限的。可見(jiàn)，我國(guó)企業(yè)現(xiàn)有的所有權(quán)結(jié)構(gòu)狀況還不足以形成制定專門的“人力資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”，尚不具備相應(yīng)的產(chǎn)權(quán)制度基礎(chǔ)。

另外，目前尚未形成專門的“人力資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”，將它納入現(xiàn)有具有公共產(chǎn)品性質(zhì)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架內(nèi)，可能存在與現(xiàn)有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架或體系內(nèi)會(huì)計(jì)處理是否兼容問(wèn)題。比如，企業(yè)對(duì)員工新增資本性的培訓(xùn)投資，按現(xiàn)有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架與處理方式是計(jì)入管理費(fèi)用等，抵減當(dāng)期利潤(rùn);而按照人力資源會(huì)計(jì)的處理方法，這會(huì)形成“人力資產(chǎn)”，分期攤?cè)肫髽I(yè)的成本或期間費(fèi)用，這就會(huì)形成利潤(rùn)差異。

（三）作為私有產(chǎn)品的人力資源會(huì)計(jì)之應(yīng)用成本

這是將人力資源會(huì)計(jì)在企業(yè)的管理會(huì)計(jì)框架內(nèi)予以供應(yīng)。由于管理會(huì)計(jì)主要是為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理決策與活動(dòng)服務(wù)的，有很大的自由度與自主性，并不需受到“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系”的束縛，因而在制度層面的障礙要小得多，主要是技術(shù)層面的問(wèn)題，特別是成本——收益比較問(wèn)題，即是否能形成管理性的“凈剩余”。

人力資源會(huì)計(jì)在企業(yè)管理會(huì)計(jì)框架內(nèi)應(yīng)用的相關(guān)成本主要包括：（1）對(duì)符合“要素化”條件的部分人力資源的成本價(jià)值、產(chǎn)出價(jià)值與收益價(jià)值進(jìn)行“會(huì)計(jì)”的作業(yè)成本，特別是對(duì)其產(chǎn)出價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的成本。這些信息在傳統(tǒng)的人力資源管理系統(tǒng)并不能提供，因而會(huì)產(chǎn)生部分增量的信息成本。（2）人力資源會(huì)計(jì)所產(chǎn)生的專門的會(huì)計(jì)信息在企業(yè)內(nèi)部流動(dòng)、分享與利用，這實(shí)際上構(gòu)成了企業(yè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的一個(gè)子系統(tǒng)，該子系統(tǒng)的構(gòu)建與運(yùn)行需要專門的增量成本，如專門或兼職參與人員的人工成本、配套制度的設(shè)計(jì)與運(yùn)行的“組織成本”。（3）人力資源會(huì)計(jì)在企業(yè)內(nèi)部的應(yīng)用與推廣是一項(xiàng)創(chuàng)新性的活動(dòng)，需要克服相關(guān)部門或人員因?yàn)橛^念與行為習(xí)慣導(dǎo)致的“創(chuàng)新阻力”并調(diào)動(dòng)其參與該創(chuàng)新的積極性，因而會(huì)產(chǎn)生增量的“管理費(fèi)用”。這些構(gòu)成“人力資源會(huì)計(jì)的創(chuàng)新成本”。

（四）作為私有產(chǎn)品的人力資源會(huì)計(jì)之應(yīng)用收益

人力資源會(huì)計(jì)在企業(yè)管理會(huì)計(jì)框架內(nèi)應(yīng)用的相關(guān)收益主要體現(xiàn)于：（1）提供更綜合、更清晰、更有質(zhì)量的關(guān)于人力資源產(chǎn)出價(jià)值與收益價(jià)值及其匹配性的信息，這可為企業(yè)對(duì)人力資源的激勵(lì)與約束機(jī)制的優(yōu)化設(shè)計(jì)與有效運(yùn)行提供合理可靠的信息基礎(chǔ)。（2）可以提供系統(tǒng)的、關(guān)于企業(yè)對(duì)人力資源進(jìn)行增量投資，即其“成本價(jià)值”的信息，并與所產(chǎn)生的“產(chǎn)出價(jià)值”增量進(jìn)行比較，從而為企業(yè)的人力資源投資及其具體措施的決策和優(yōu)化調(diào)整提供有理有據(jù)的指引，進(jìn)而為企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的培育或增強(qiáng)形成必要的人力資本。

作為私有產(chǎn)品的人力資源會(huì)計(jì)能否從“觀念中的產(chǎn)品”脫胎而成為“現(xiàn)實(shí)中的產(chǎn)品”，在根本上取決于企業(yè)對(duì)以上兩方面的比較及其形成的“創(chuàng)新凈利潤(rùn)”的預(yù)期：“如果預(yù)期的凈收益超過(guò)預(yù)期的成本，一項(xiàng)制度安排（如這里的人力資源會(huì)計(jì)系統(tǒng)的構(gòu)建與運(yùn)行）就會(huì)被創(chuàng)新”;“如果一種安排性創(chuàng)新成功地將這些利潤(rùn)內(nèi)部化，那么總收益就會(huì)增加，創(chuàng)新者可能在不損失的情況下推行這些創(chuàng)新活動(dòng)”。

而人力資源會(huì)計(jì)能否更廣泛地推廣應(yīng)用，則取決于該創(chuàng)新性制度安排形成顯著的財(cái)務(wù)效應(yīng)后能否引起跟隨者的模仿效應(yīng)：這些“次級(jí)行動(dòng)團(tuán)體，也是決策單位……可幫助初級(jí)行動(dòng)團(tuán)體獲取收入所進(jìn)行的一些制度變遷”。

四、人力資源會(huì)計(jì)發(fā)展的基本框架與適宜路徑

（一）人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)用的基本框架

從整體上而言，企業(yè)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)從其基本的信息提供功能上分為兩個(gè)子系統(tǒng)：以滿足財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為主的會(huì)計(jì)制度要求的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和以滿足企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理特別是其決策需求的管理會(huì)計(jì)。相應(yīng)地，人力資源會(huì)計(jì)在企業(yè)中的應(yīng)用也可大致按下圖所示的框架來(lái)組織：

從會(huì)計(jì)制度的制定與實(shí)施看，我國(guó)是典型的行政主導(dǎo)型體制，由財(cái)政部主管我國(guó)各項(xiàng)會(huì)計(jì)制度或準(zhǔn)則的制定、修訂與實(shí)施工作。這種集權(quán)式、行政化的會(huì)計(jì)管理體制決定了：（1）會(huì)計(jì)制度的制定或調(diào)整首要的是從政府的需要出發(fā);即便政府作為社會(huì)管理者應(yīng)考慮社會(huì)的需求，但也必定是滯后的與不充分的，因?yàn)樯鐣?huì)需求的信息在傳遞過(guò)程中必然發(fā)生嚴(yán)重的失真、扭曲，甚或被決策者有意地曲解或有選擇地遺忘。（2）行政機(jī)構(gòu)固有的“官僚性質(zhì)”使之對(duì)制度創(chuàng)新活動(dòng)具有自然的惰性甚或排斥。因?yàn)樵趧傂缘男姓w系中，一個(gè)行政機(jī)構(gòu)承擔(dān)的創(chuàng)新成本與風(fēng)險(xiǎn)往往高于它能從中獲得的收益，在這種普遍的預(yù)期下，進(jìn)行包括人力資源會(huì)計(jì)在內(nèi)的會(huì)計(jì)制度創(chuàng)新的內(nèi)在動(dòng)力較為缺乏。不能匆促地設(shè)計(jì)、霸蠻地推行嚴(yán)重缺乏知識(shí)積累基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)制度或準(zhǔn)則，那樣很可能適得其反，因?yàn)椤耙豁?xiàng)新制度安排只有在創(chuàng)新的預(yù)期凈收益大于預(yù)期的成本時(shí)，才應(yīng)被作出”。

（二）人力資源會(huì)計(jì)發(fā)展的信息經(jīng)濟(jì)學(xué)分析

先在自由度較大、創(chuàng)新活動(dòng)較易展開的管理會(huì)計(jì)范疇內(nèi)探索新興事物，這是比較符合信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本原理的，正如馮·哈耶克指出的：“在一般性的、為大眾所接受的基本規(guī)則范圍內(nèi)，一種以個(gè)體的自覺(jué)自愿和決定權(quán)為基礎(chǔ)的社會(huì)組織提供對(duì)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)最有利的解決方法。因?yàn)檫@樣才能保證利用比獨(dú)立個(gè)人所擁有的，或群體智力所能預(yù)見(jiàn)的更大的成就?！?/p>

因此，人力資源會(huì)計(jì)這種資本品要實(shí)現(xiàn)更廣泛的應(yīng)用、更大規(guī)模的供應(yīng)，應(yīng)先作為私有產(chǎn)品在企業(yè)的管理會(huì)計(jì)框架內(nèi)分散地應(yīng)用，并使該創(chuàng)新性生產(chǎn)活動(dòng)形成顯著的、能產(chǎn)生示范效應(yīng)的“創(chuàng)新凈利潤(rùn)”;然后，隨著“人力資源要素化”逐步地、更廣泛地成為現(xiàn)實(shí)，以及人力資源會(huì)計(jì)的相關(guān)技術(shù)特別是計(jì)量技術(shù)趨于成熟時(shí)，也即其顯性需求的規(guī)模足夠大，且其供應(yīng)能力增強(qiáng)到足以把其應(yīng)用的成本降低到可接受水平時(shí)，則可以把人力資源會(huì)計(jì)納入到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的體系中，以公共產(chǎn)品的模式來(lái)生產(chǎn)或供應(yīng)——“技術(shù)變遷會(huì)使得制度安排的變遷變得有利可圖”，因?yàn)椤凹夹g(shù)革新不僅能改變制度安排的收益，而且也能減少某些安排的運(yùn)作成本?！?/p>

（三）人力資源會(huì)計(jì)發(fā)展的產(chǎn)權(quán)與制度基礎(chǔ)

基于“產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)理論”的精神，會(huì)計(jì)的根本目的在于反映會(huì)計(jì)主體中產(chǎn)權(quán)主體之間的產(chǎn)權(quán)關(guān)系及其運(yùn)動(dòng)，并維護(hù)其合理的產(chǎn)權(quán)利益。因而，會(huì)計(jì)作為信息與監(jiān)督系統(tǒng)，在本質(zhì)上是以其他更為基礎(chǔ)的產(chǎn)權(quán)制度，如公司法、企業(yè)治理結(jié)構(gòu)、激勵(lì)與約束制度等為依據(jù)，反映與監(jiān)督之。

人力資源會(huì)計(jì)所服從與服務(wù)于的企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度，在相當(dāng)程度上會(huì)由人力資源的產(chǎn)權(quán)交易而引致變化，其交易也具有特殊性：交易的不是其所有權(quán)，而是由之衍生的、與其人身承載者相分離的支配權(quán)或使用權(quán);該權(quán)利的交易或讓渡的不完整性也因人力資源的異質(zhì)性，以及作為受讓方的企業(yè)對(duì)其經(jīng)濟(jì)價(jià)值的評(píng)估而相差較大。

因此，在人力資源會(huì)計(jì)所依賴的制度條件——“人力資源要素化或資本化”成為主流的經(jīng)濟(jì)事實(shí)尚需漫長(zhǎng)時(shí)期的背景下，人力資源會(huì)計(jì)的發(fā)展也只能是亦步亦趨、長(zhǎng)期跟隨的。在其發(fā)展過(guò)程中，一個(gè)重要的基礎(chǔ)內(nèi)容就是必須根據(jù)人力資源產(chǎn)權(quán)交易的狀況，以是否達(dá)到了“資產(chǎn)”確認(rèn)的判別標(biāo)準(zhǔn)——“擁有或控制”進(jìn)行分類處理：（1）對(duì)于獲得企業(yè)剩余索取權(quán)的人力資源，應(yīng)確認(rèn)為“人力資產(chǎn)”，并在“實(shí)收資本”或“股本”中明細(xì)反映。（2）對(duì)于企業(yè)新增投資（如專項(xiàng)培訓(xùn)或繼續(xù)教育等）、以債權(quán)方式獲得的人力資源，應(yīng)在確認(rèn)為“人力資產(chǎn)”的基礎(chǔ)上，以類似于“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”的方式在其服務(wù)期間內(nèi)分?jǐn)偲鋬r(jià)值。（3）其他的人力資源則沿用原來(lái)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理方式。對(duì)前兩類應(yīng)分別建立相關(guān)賬戶，并建立相應(yīng)的確認(rèn)與計(jì)量流程。

（四）人力資源會(huì)計(jì)發(fā)展的路徑設(shè)計(jì)

綜合以上分析，發(fā)展人力資源會(huì)計(jì)的適宜路徑應(yīng)是：（1）各個(gè)自覺(jué)自愿的企業(yè)敢于在管理會(huì)計(jì)框架內(nèi)創(chuàng)新性地探索、嘗試性地應(yīng)用，積累對(duì)人力資源價(jià)值及其變化進(jìn)行計(jì)量與反映的知識(shí)或技術(shù)能力。這特別需要企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理層發(fā)揮“企業(yè)家精神”——“任何一個(gè)（制度創(chuàng)新）的初級(jí)行動(dòng)團(tuán)體的成員至少是一個(gè)熊彼特意義上的企業(yè)家，團(tuán)體才能啟動(dòng)制度安排創(chuàng)新的進(jìn)程”。（2）理論界人士與實(shí)務(wù)界人士保持較密切的聯(lián)系、溝通與合作，以便于將這些增量知識(shí)或技術(shù)予以歸納、梳理與升華，提煉其中規(guī)律性或共性的知識(shí)。而這恰恰是我國(guó)在管理創(chuàng)新中的重要“瓶頸”，其“產(chǎn)學(xué)研結(jié)合”的緊密程度甚至大大地弱于技術(shù)創(chuàng)新的方面。（3）當(dāng)這兩個(gè)過(guò)程不斷循環(huán)并積累了必要的知識(shí)與理性之后，可以嘗試地構(gòu)建相關(guān)的會(huì)計(jì)制度，再“試行地”在一定樣本量的企業(yè)或機(jī)構(gòu)中實(shí)施，當(dāng)然此時(shí)這種會(huì)計(jì)制度最好是指導(dǎo)性而非強(qiáng)制性的。（4）當(dāng)“試行”的效果逐漸反饋與積累后，再對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行“修正”。（5）當(dāng)?shù)冢?）與第（4）項(xiàng)過(guò)程再反復(fù)循環(huán)若干次后，直至“最新版本”的制度方案被證明有效，且能被實(shí)施該制度的企業(yè)、單位所廣泛接受時(shí)，再上升為帶強(qiáng)制性的會(huì)計(jì)制度或準(zhǔn)則正式實(shí)施。

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