洪萃菁

摘 要：2017年7月，財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《新收入準(zhǔn)則》），把以風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)收入確認(rèn)的模型修改為以合同為基礎(chǔ)、以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為確認(rèn)條件的收入模型?！缎率杖霚?zhǔn)則》發(fā)布，給房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)帶來(lái)了顛覆性的影響，使房產(chǎn)項(xiàng)目從“以時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入”變成“以時(shí)段確認(rèn)收入”成為可能;然而，在實(shí)務(wù)處理方面，各方對(duì)新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用條件和基礎(chǔ)還存在一定爭(zhēng)議。本文通過(guò)某國(guó)有公司的某房地產(chǎn)項(xiàng)目收入確認(rèn)案例為研究對(duì)象，對(duì)《新收入準(zhǔn)則》下的房地產(chǎn)項(xiàng)目收入確認(rèn)問(wèn)題進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;房地產(chǎn)企業(yè);收入確認(rèn)

一、引言

A公司為沿海某城市國(guó)有全資公司，主要業(yè)務(wù)涉及市政設(shè)施管養(yǎng)和建筑業(yè)，近幾年來(lái)曾開(kāi)發(fā)過(guò)幾個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目。2018年12月，A公司的監(jiān)管部門(mén)發(fā)現(xiàn)其在12月底確認(rèn)了W房地產(chǎn)項(xiàng)目5.59億元的營(yíng)業(yè)收入，由此增加了7 000多萬(wàn)的凈利潤(rùn)，使到A公司在2018年年終決算中一舉扭虧為盈。W房產(chǎn)項(xiàng)目2018年第三季度已經(jīng)封頂并開(kāi)始預(yù)售，但截止會(huì)計(jì)報(bào)表決算日，仍未達(dá)到竣工驗(yàn)收條件，因此監(jiān)管人員對(duì)W房產(chǎn)項(xiàng)目商品房在未交付客戶(hù)使用、且風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬未轉(zhuǎn)移的前提下確認(rèn)收入提出質(zhì)疑。A公司財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人提出，A公司在2018年12月開(kāi)始使用《新收入準(zhǔn)則》進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，W房地產(chǎn)項(xiàng)目已經(jīng)達(dá)到《新收入準(zhǔn)則》要求的“在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)”的條件，因此提前確認(rèn)收入。

二、A公司是否符合使用新收入準(zhǔn)則

對(duì)于上述問(wèn)題，A公司是否滿(mǎn)足《新收入準(zhǔn)則》要求呢？文章將從多個(gè)方面進(jìn)行分析與判斷。

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》自2018年1月1日起實(shí)施，對(duì)于在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)，自2018年1月1日起執(zhí)行新的收入準(zhǔn)則;對(duì)于其他在境內(nèi)上市的企業(yè)，要求自2020年1月1日起執(zhí)行新的收入準(zhǔn)則;對(duì)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，要求自2021年1月1日起執(zhí)行新的收入準(zhǔn)則。

A公司作為一家在境內(nèi)外都沒(méi)有上市的國(guó)有公司，照理說(shuō)應(yīng)該在2021年才開(kāi)始執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，但是《新收入準(zhǔn)則》又規(guī)定：對(duì)于條件具備、有意愿和有能力提前執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的企業(yè)，允許其提前執(zhí)行本準(zhǔn)則。對(duì)于“有意愿”這個(gè)條件，完全取決于企業(yè)的主觀判斷;對(duì)“有能力”這個(gè)條件，新收入準(zhǔn)則并沒(méi)有作出相應(yīng)解釋。這就為未上市公司提供了自由選擇使用新收入準(zhǔn)則的時(shí)間。例如A公司就選擇了會(huì)計(jì)年度結(jié)束前，其監(jiān)管部門(mén)即將對(duì)其進(jìn)行年度考核的時(shí)間應(yīng)用新的收入準(zhǔn)則，大幅增加了公司年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)。相信接下來(lái)其他非上市公司也會(huì)在最后期限到來(lái)之前，選擇適合自己的時(shí)間應(yīng)用型會(huì)計(jì)政策，從而實(shí)現(xiàn)自身利益最大化。

三、A公司的W房產(chǎn)項(xiàng)目是否符合新準(zhǔn)則確認(rèn)收入的條件

（一）新收入準(zhǔn)則對(duì)于按照時(shí)段確認(rèn)收入的規(guī)定

新收入準(zhǔn)則規(guī)定，滿(mǎn)足下列條件之一的，屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù);否則，屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)：第一，客戶(hù)在企業(yè)履約的同時(shí)，即取得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益;第二，客戶(hù)能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品，第三，企業(yè)履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代的用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。

（二）驗(yàn)證W項(xiàng)目是否符合按照時(shí)段確認(rèn)收入的條件

W房地產(chǎn)項(xiàng)目銷(xiāo)售時(shí)并未達(dá)到竣工驗(yàn)收條件，所以是屬于期房銷(xiāo)售。期房銷(xiāo)售是否可以作為“某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)”而分段確認(rèn)收入，必須逐一驗(yàn)證是否符合上述三個(gè)條件。

對(duì)于第一個(gè)條件，由于W項(xiàng)目并未完工，簽署期房銷(xiāo)售合同的客戶(hù)無(wú)法在A公司履約的同時(shí)取得并消耗其履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，所以不符合這個(gè)條件;對(duì)于第二個(gè)條件，W項(xiàng)目商品房預(yù)售時(shí)候仍然在建，客戶(hù)根本不可能控制這個(gè)在建中的商品房，所以第二個(gè)條件也不滿(mǎn)足;至于第三個(gè)條件，由于客戶(hù)在簽署W項(xiàng)目的商品房預(yù)售合同的時(shí)候，已經(jīng)明確具體是幾棟幾單元幾號(hào)房，標(biāo)的房源是唯一的，可以認(rèn)為是具有不可替代性，因此第三個(gè)條件的前半段是滿(mǎn)足的;最后一步，也是最關(guān)鍵的一步，是否滿(mǎn)足第三個(gè)條件的后半段，A公司在整個(gè)合同期間內(nèi)，是否有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)，則需要對(duì)W房產(chǎn)項(xiàng)目的預(yù)售合同中的規(guī)定進(jìn)行深入研究才能做出判斷。

A公司W(wǎng)項(xiàng)目期房銷(xiāo)售使用的是住建部和國(guó)家工商總局制定的商品房買(mǎi)賣(mài)合同（預(yù)售）示范文本。合同除了“說(shuō)明”和“專(zhuān)業(yè)術(shù)語(yǔ)解釋”外，還包含十個(gè)章節(jié)，對(duì)出賣(mài)方（A公司）及買(mǎi)受方（客戶(hù)）的權(quán)利和義務(wù)進(jìn)行了較為詳盡的規(guī)定。但是筆者縱覽整個(gè)商品房預(yù)售合同，都未發(fā)現(xiàn)其中有針對(duì)A公司有權(quán)對(duì)已完成履約部分收取款項(xiàng)進(jìn)行規(guī)定。因此，從商品房預(yù)銷(xiāo)售合同中并未發(fā)現(xiàn)有證據(jù)支持W項(xiàng)目滿(mǎn)足“某一時(shí)段確認(rèn)收入”的第三個(gè)條件后半段的要求。

（三）A公司可否參照碧桂園模式按照新準(zhǔn)則確認(rèn)收入

A公司財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人稱(chēng)，W項(xiàng)目按照時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入主要是參照碧桂園公司確認(rèn)收入的模式，把是否收到商品房預(yù)售全款作為確認(rèn)收入的判斷條件，對(duì)于收到的3.77億元房款，確認(rèn)了3.34億元的收入，剩下的0.43億元由于未全額收齊房款則未確認(rèn)收入。

2018年，在香港上市的碧桂園控股有限公司提早采用香港財(cái)務(wù)報(bào)告第15號(hào)收入準(zhǔn)則，對(duì)部分收到全款的房產(chǎn)項(xiàng)目按照完工進(jìn)度確認(rèn)收入，導(dǎo)致調(diào)增期初留存收益人民幣31.5億元，調(diào)增本期收入147.5億元，調(diào)增本期凈利潤(rùn)33.3億元。碧桂園公司聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)2017年度財(cái)務(wù)報(bào)告出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，并把“按照一段時(shí)間確認(rèn)收入的房地產(chǎn)項(xiàng)目確認(rèn)收入”作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露。房產(chǎn)項(xiàng)目銷(xiāo)售合同的可強(qiáng)制執(zhí)行付款請(qǐng)求權(quán)是審計(jì)的重點(diǎn)，審計(jì)師的審計(jì)程序主要是復(fù)核了樣本合同關(guān)鍵條款，從而評(píng)估企業(yè)擁有現(xiàn)時(shí)付款請(qǐng)求權(quán)，同時(shí)復(fù)核了企業(yè)法律顧問(wèn)的意見(jiàn)書(shū)，特別是法律顧問(wèn)對(duì)適用的當(dāng)?shù)胤ㄒ?guī)解釋及其本集團(tuán)可執(zhí)行的付款請(qǐng)求權(quán)的影響。通過(guò)對(duì)銷(xiāo)售合同關(guān)鍵條款和法律顧問(wèn)意見(jiàn)書(shū)的復(fù)核，認(rèn)為企業(yè)擁有該項(xiàng)可強(qiáng)制執(zhí)行的付款請(qǐng)求權(quán)。

A公司是否可以參照碧桂園的模式來(lái)確認(rèn)房產(chǎn)項(xiàng)目的收入，筆者認(rèn)為同樣需要對(duì)銷(xiāo)售合同進(jìn)行深入的研究，以確定A公司是否擁有可強(qiáng)制執(zhí)行的付款權(quán)。如果合同中沒(méi)有明確條款對(duì)這方面權(quán)利進(jìn)行規(guī)定，則需要進(jìn)一步研究國(guó)內(nèi)法律環(huán)境是否支持企業(yè)擁有可強(qiáng)制執(zhí)行的付款權(quán)。按照目前國(guó)內(nèi)房地產(chǎn)業(yè)實(shí)務(wù)來(lái)講，當(dāng)由于客戶(hù)原因解除合同時(shí)，房地產(chǎn)商僅僅會(huì)收取總房款一定比例的懲罰性違約金，而不具有就迄今為止已完成的履約部分進(jìn)行支付的強(qiáng)制權(quán)利。由此可以推斷出，現(xiàn)時(shí)國(guó)內(nèi)房地產(chǎn)的銷(xiāo)售實(shí)務(wù)和法律環(huán)境還不支持房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)客戶(hù)擁有可強(qiáng)制執(zhí)行的付款權(quán)，所以包括A公司在內(nèi)的國(guó)內(nèi)企業(yè)，在房地產(chǎn)業(yè)務(wù)中并不能參照碧桂園的模式來(lái)確認(rèn)收入。

四、A公司W(wǎng)項(xiàng)目是否可以按照新收入準(zhǔn)則確認(rèn)收入

《新收入準(zhǔn)則》的推出，給廣大如A公司一樣涉及房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的企業(yè)看到了提前確認(rèn)收入的希望。但是從上述分析不難看出，目前提前應(yīng)用新的收入準(zhǔn)則，并按照“某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)”來(lái)作為確認(rèn)收入的依據(jù)還為時(shí)過(guò)早，一方面，國(guó)內(nèi)的房產(chǎn)銷(xiāo)售合同必須根據(jù)新的收入準(zhǔn)則要求進(jìn)行修改，增加有可強(qiáng)制執(zhí)行付款權(quán)的關(guān)鍵條款;另一方面，房產(chǎn)銷(xiāo)售的實(shí)務(wù)也要進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，當(dāng)由于客戶(hù)原因解除合同時(shí)，客戶(hù)需要支付企業(yè)累計(jì)至今已完成的履約部分款項(xiàng)。這兩方面要求房地產(chǎn)企業(yè)、購(gòu)房客戶(hù)以及配套法律環(huán)境三者都要有相應(yīng)的調(diào)整。因此，新收入準(zhǔn)則規(guī)定了2021年開(kāi)始實(shí)行新的收入準(zhǔn)則，而提前實(shí)行新收入準(zhǔn)則的企業(yè)則必須承擔(dān)更多的風(fēng)險(xiǎn)和質(zhì)疑。

A公司在條件不具備情況下，通過(guò)提早應(yīng)用新收入準(zhǔn)則來(lái)提前確認(rèn)收入和利潤(rùn)，從而達(dá)到國(guó)資監(jiān)管部門(mén)年度考核指標(biāo)要求，其做法是值得詬病的。筆者希望應(yīng)用新收入準(zhǔn)則配套實(shí)務(wù)和法律環(huán)境可以盡快得到落實(shí)，同時(shí)為《新收入準(zhǔn)則》的應(yīng)用提供更多實(shí)務(wù)依據(jù)，讓類(lèi)似房地產(chǎn)企業(yè)能夠得到更多指引，以減少房地產(chǎn)項(xiàng)目確認(rèn)收入過(guò)程中人為估計(jì)因素對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的影響，使房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表更加具有客觀性和可信度。

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