黃超

摘要：在與國際財務報告準則并線的過程中，我國新租賃準則的落地給會計實務工作者帶來巨大的挑戰(zhàn)。無論是厘清新租賃準則的思路，做好修舊準則的轉換，還是從租賃合同層面重新審視細節(jié)條款， 都是值得探討的問題，也是文章的主要內(nèi)容。

關鍵詞：新租賃準則;落地與實施

我國一直保持與國際財務報告準則體系的趨同，積極響應國際會計準則理事會對準則革新的探討。2016年1月，《國際財務報告準則第16號——租賃準則》（簡稱“IFRS 16”）正式公布于眾，開啟了新租賃準則的篇章。隨即，我國《企業(yè)會計準則第21號——租賃》修訂意見稿于2018年發(fā)布，引起了會計實務界、理論界會計準則專家的深入探討。歷時一年，于2018年12月，財政部正式印發(fā)《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（簡稱“新租賃準則”），規(guī)范了租賃準則適用日期、適用對象和具體規(guī)定。

一、新租賃準則的落地

（一）落地的時間安排

新租賃準則在使用時間上的安排總體上按照企業(yè)的不同類型分布要求。對于在境內(nèi)外同時上市以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業(yè)會計準則編制財務報表的企業(yè)，于2019年1月1日正式實施新租賃準則，與IFRS 16開始生效的日期基本吻合;對于一般執(zhí)行企業(yè)會計準則的公司，如各類上市公司，應當于2021年起執(zhí)行新租賃準則;母公司或子公司在境外上市且按照國際財務報告準則或企業(yè)會計準則編制其境外財務報表的企業(yè)，允許提前執(zhí)行，但不應當早于同時執(zhí)行新收入和新金融工具準則的日期。

按照國際財務報告理事會和財政部的精神，準則發(fā)布后的三年期間作為執(zhí)行新準則單位的緩沖期。另外，理事會和財政部允許提前對準則的使用，主要考慮到新收入準則、新金融工具準則與新租賃準則在應用中有部分條款和規(guī)定緊密聯(lián)系和互相影響。

（二）影響超越會計

對于僅執(zhí)行我國企業(yè)會計準則的上市公司而言，距離新租賃準則要求實施的日期并不遙遠。新租賃準則不僅在租賃會計處理的角度與之前相比有了翻天覆地的變化，而且其影響更是超越了會計本身。

新租賃準則更加強調(diào)合同。對于租賃業(yè)務較多的零售行業(yè)、航空業(yè)以及交通物流業(yè)等，加強對合同的關注與梳理是新租賃準則背后的要求。由于取消了承租方對合同的分類處理，承租人對租賃不在區(qū)分經(jīng)營性和融資性，但是在細節(jié)條款中需要識別“已識別的資產(chǎn)+控制”，才能該合同是否可以作為租賃業(yè)務進行相應的會計處理。

租賃會計的高效實施。面對大量的合同判斷是否是租賃、是否所有細節(jié)條款都被關注到以及是否所有利益相關方都已經(jīng)充分獲取了必要的信息等問題，對企業(yè)合同管理模式、新系統(tǒng)的護航以及高效的監(jiān)管流程都提出了較高的要求。

二、新租賃準則在實施過程中的重難點

（一）前置工作中的重難點

在新租賃準則實施的工作前，租賃會計技術問題、合同處理問題及工具問題是每一個需要實施新租賃準則企業(yè)所面臨的重難點問題。

租賃會計技術問題。新租賃會計必然對企業(yè)財務數(shù)據(jù)質(zhì)量和相關業(yè)績指標產(chǎn)生影響，如已識別資產(chǎn)控制權的確認、租賃負債和使用權資產(chǎn)的計量、新準則與舊準則銜接過程中數(shù)據(jù)遷移問題等等。幾乎所有行業(yè)都需要面對這些挑戰(zhàn)。

合同處理問題。大型集團企業(yè)中租賃合同分為紙質(zhì)版和電子版，由合同管理部門負責保管或是母子公司非集中管理。實務中常見的合同缺乏簽名、缺乏必要條款、責任不清及狀態(tài)不明確等情況，對租賃的重新識別、租賃期的重新判定、租賃付款額包含的內(nèi)容以及合理確定行權時等有重要影響，是落實新租賃準則的重難點內(nèi)容之一。

工具問題。紛繁復雜的租賃合同中抽離出有用的信息和數(shù)據(jù)是實施新租賃準則的重難點之一。那么就需要會計人員提早梳理租賃，但這必然會花費較大的代價。如此，企業(yè)就需要在人工方法與電子技術方法之間做成本與時間效益的權衡。大量租賃合同存在的情況下，利用光學字符識別技術可能更加適當。當然，面對極其復雜的合同、含有非租賃條款的合同，甚至無合同的狀態(tài)下，必須借助人工提取數(shù)據(jù)、信息的方法。

（二）如何識別租賃

按照新租賃準則花了一定的筆墨強調(diào)了“租賃的識別”。根據(jù)準則的邏輯，總體按照這樣一個流程判斷合同中是否包含租賃：是否有已識別的資產(chǎn)、是否能夠獲取幾乎所有的經(jīng)濟利益以及是否主導資產(chǎn)的使用。這三點其實包含了識別合同中租賃成分的四個會計技術要點：已識別的資產(chǎn)、控制權、獲取幾乎所有的經(jīng)濟利益以及主導資產(chǎn)使用。這其中，實質(zhì)性控制權的區(qū)分大有文章可做，隱藏在合同細節(jié)條款中。只有在對四個技術要點明確的前提下，才能夠運用新租賃準則處理合同中租賃的部分。在具體實施過程中，企業(yè)又會遇到各類情況，增加識別租賃的難度。如合同中實質(zhì)性替換權和資產(chǎn)使用限制條款的嵌入，影響承租方控制權和如何主導資產(chǎn)使用;服務組成部分的識別影響已識別資產(chǎn)和獲取幾乎所有經(jīng)濟利益的判斷等。總之，如何識別租賃是新租賃準則實施的重點也是難點。

（三）如何判斷租賃期

實務中，租賃期的確定是租賃合同的必備條款，一般會明確的在合同中表明租賃生效日和終止日。不過，合同中往往存在特殊的條款使得租賃期的確定產(chǎn)生歧義。一般而言，合同中嵌入不可撤銷期間、續(xù)租選擇權和終止租賃選擇權較為常見，顯然會模糊真實的租賃期，需要會計人員重新判斷。根據(jù)新租賃準則的精神，企業(yè)應當識別合同或協(xié)議中包含的終止租賃條款，以確定租賃期。一般分為兩種情況：其一，只有承租人一方擁有終止租賃選擇權的情況下，可以合理確定其不會行使該權利，那么終止租賃選擇權對應的期間應當納入租賃期;雙方均有權在不需要對方同意的情況下終止租賃，且不會產(chǎn)生高額罰金，那么該終止租賃權所對應的期間不應當考慮在租賃期范圍內(nèi)。這兩點中暗含了一個實務難點，就是如何“合理確定行權或是不行權”。

（四）如何確定折現(xiàn)率

對于承租人而言，折現(xiàn)率的確定往往是最具有挑戰(zhàn)性的難題。這其中涉及到兩個點，一個是難點——合理確定折現(xiàn)率的依據(jù);另一個是重點——折現(xiàn)率影響租賃負債，從而影響到報表數(shù)據(jù)。準則明確了企業(yè)可以在租賃內(nèi)含利率和增量借款利率中選擇其一進行判定。租賃內(nèi)含利率是讓租賃收款額現(xiàn)值與未擔保余值現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人初始直接費用之和計算所得出來的。這其中會計職業(yè)判斷較少，不過在預估公允價值時需要謹慎考慮。相比較而言，增量借款利率，含有太多的估計因素，如市場利率、信用評級、資產(chǎn)類別與抵押程度以及經(jīng)濟環(huán)境等。實務中常有錯誤的觀點認為，增量借款利率等同于權益融資的成本、為了取得整個標的資產(chǎn)而借入資金的利率等等。在運用增量借款利率作為折現(xiàn)率時，把握住哪些因素影響增量借款利率是實務的又一難點。

三、實施新租賃準則的建議

（一）梳理租賃合同

重新梳理租賃合同是應對租賃準則實施的前提。以大型上市公司為例，應當按照如下的流程梳理租賃合同。首先，從合同管理部門中挑選出所有未執(zhí)行完成的和尚未開始的合同，財務人員負責審視合同。審視的要點包括租賃合同的狀態(tài)、相應的報批手續(xù)及簽名是否齊備、租賃合同關鍵組成部分是完整以及一些看似非租賃的合同是否有租賃成分等。其次，合理評價財務人手和租賃合同的數(shù)量，評價是否都有足夠的精力依靠人工就可以完成合同的重新審視工作。如有現(xiàn)有合同管理和會計專業(yè)技術不能應對大量的合同，那么，依賴外部專家或專業(yè)機構的決策應當被提上日程。

梳理合同需要各個業(yè)務部門的配合，包括IT部門對數(shù)據(jù)抓取和維護的配合、關鍵租賃成分的識別靠財務人員把控，以及復雜的租賃流程靠合同管理部門梳理等。多方配合下才可成事。

（二）識別租賃的關鍵點

通過分析租賃合同條款的方式識別租賃是必經(jīng)之路。在分析租賃條款的過程中需要以已識別的資產(chǎn)、經(jīng)濟利益、控制權及主導資產(chǎn)的使用四個技術要點著手。

已識別的資產(chǎn)具有很強的特征性。從定義說起，已識別的資產(chǎn)是租賃合同中直接指明或在資產(chǎn)被客戶使用時隱性指定的。其特點為客戶所使用，不具有被替換性，同時客戶可以從使用中獲取幾乎所有的經(jīng)濟利益。也就是說承租人主導資產(chǎn)的使用，并可以從中獲取報酬。比如，運輸物流業(yè)應當有權利主導運輸?shù)呢浳?、運往何地、使用頻率及運輸路線等;零售行業(yè)對其所租賃的商鋪具有主導權，有權利決定商鋪內(nèi)銷售何種貨物、如何陳列以及產(chǎn)品銷售定價如何等。另一方面，已識別資產(chǎn)是一種不具備實質(zhì)性替換權的資產(chǎn)，資產(chǎn)供應方不能在承租人租賃期間替換資產(chǎn)并從中獲取經(jīng)濟利益。

（三）租賃期判斷的關鍵點

如上文對如何判斷租賃期實務難點的討論，合理確定承租人或雙方是否行權是租賃期判斷的關鍵點。本文認為，依舊從合同細節(jié)條款進行把握，充分考慮重大租入資產(chǎn)的改良、理性決策、標的資產(chǎn)的重要性以及市場租金等四類情況，方能夠有把握的判斷真實的租賃期。

重大租入資產(chǎn)的改良與標的資產(chǎn)的重要性。如果承租方在租賃合同內(nèi)對租入資產(chǎn)進行重大改良，且改良的資金在整個租賃中重大，那么有充分理由確定承租方對于行使續(xù)租選擇權有積極性。同樣，如果標的資產(chǎn)具有特殊適用性，承租方對此有依賴，那么續(xù)租選擇權就應當被充分考慮在租賃期內(nèi)。

理性決策與市場租金?；诶硇匀说囊暯?，使租賃雙方在租賃期間經(jīng)濟效益最大化的不可撤銷租賃期間應當考慮在租賃期內(nèi)。同時，對于續(xù)租選擇權和終止選擇權依舊要考慮該項租賃繼續(xù)存在的經(jīng)濟意義和動機。例如，如果在任意一方具有終止選擇權的情況下，會賠償大量罰金，那么這一終止選擇權不應對租賃期的確定產(chǎn)生影響。此外，基于理性人分析租賃期的判斷，標的資產(chǎn)的市場租金會影響承租方的續(xù)租和終止。顯然，同樣價值的資產(chǎn)，在對企業(yè)共同適用的情況下，租金較少的會優(yōu)先選取。

（四）對折現(xiàn)率的考慮

根據(jù)租金內(nèi)含利率估值模型，在公允價值和未擔保資產(chǎn)余值可以直接估計的情況下，使用內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率是準則所允許的。不過實務中往往因為公允價值和未擔保余值難以確定對這種方法“棄之不用”，轉而選擇增量借款利率。增量借款利率當做折現(xiàn)率時可以選擇考慮借入資金的借款利率，包括為了取得與使用權資產(chǎn)價值相似的資產(chǎn)而借入資金的利率和反映信用狀況及其在類似經(jīng)濟環(huán)境下借入資金的利率等，傾向于純債的利率，而不摻雜股權益成分。此外，增量借款利率通常對無擔保借款和一般信用額度的利率以及為了取得標的資產(chǎn)而借入資金的利率不做考慮，因為與前兩者相比，概念有顯著的不同。

四、結語

新租賃準則已經(jīng)落地，離大多數(shù)企業(yè)正式實施已經(jīng)不到兩年的時間。執(zhí)行新租賃準則的企業(yè)應當提前分析和梳理合同細節(jié)條款，為新租賃準則做好充分的準備。

參考文獻：

[1]徐經(jīng)長，劉暢.租賃準則的修訂及其影響透析[J].財會月刊，2019（03）.

[2]沈緯.淺析國際租賃準則變化對承租人的影響[J].財會學習，2018（11）.

（作者單位：南京信息工程大學）