文秋林

摘要：政府會計制度改革是深化財稅體制改革、加快建立現(xiàn)代財政制度的重要舉措。新一輪政府會計制度改革內(nèi)容可以概括為“一套標(biāo)準(zhǔn)、兩份報告、三項制度、四個完善”，它確立了政府會計的多元目標(biāo)，統(tǒng)一了各類行政事業(yè)單位會計制度，構(gòu)建了財務(wù)會計與預(yù)算會計適度分離的會計核算形式，并要求依規(guī)編報政府綜合財務(wù)報告。為更好地改革和完善政府會計制度，需要構(gòu)建一套實施保障機(jī)制，完善單位內(nèi)控管理系統(tǒng)，有序化解政府會計制度改革難題。

關(guān)鍵詞：政府會計制度;改革背景;會計制度體系;保障機(jī)制

中圖分類號：F8? ? ?文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A? ? ? 文章編號：1009-3605（2019）06-0116-05

會計制度是由國務(wù)院財政部門制定的關(guān)于會計核算、會計監(jiān)督、會計機(jī)構(gòu)和會計人員以及會計工作管理的制度總稱，是會計工作的行為準(zhǔn)則。我國自2019年1月1日起全面實施新的《政府會計制度》，本輪政府會計制度改革在會計核算方法上實現(xiàn)了根本性突破，對廣大行政事業(yè)單位的內(nèi)控管理、預(yù)算管理、績效管理、資產(chǎn)管理等都提出新的更高要求;除依托財政部門組織開展系統(tǒng)性業(yè)務(wù)培訓(xùn)外，還需要其他相關(guān)部門予以高度重視和大力支持;就廣大行政事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)干部而言，要在深入領(lǐng)會政府會計制度改革背景和重大意義基礎(chǔ)上，科學(xué)解讀政府會計制度體系的豐富內(nèi)涵，進(jìn)而采取有效措施，確保政府會計制度改革順利實施。

一、政府會計制度改革的背景

（一）政府會計制度改革的內(nèi)在動因

中國改革開放40年取得的成就有目共睹，財稅與會計領(lǐng)域的改革亮點紛呈。在1997-2008年間，我國率先改革企業(yè)會計制度，按照國際慣例，結(jié)合中國特色社會主義實踐，構(gòu)建起完整的企業(yè)會計準(zhǔn)則和制度體系，較好發(fā)揮了企業(yè)會計的反映和控制職能。相比之下，政府會計制度改革明顯滯后。

改革前我國政府會計以服務(wù)預(yù)算管理為單一目標(biāo)，采用“收付實現(xiàn)制”核算基礎(chǔ)，不進(jìn)行行政成本費用核算，致使政府行政成本居高不下;政府部門資產(chǎn)不明、家底不清，也不便于宏觀層面的科學(xué)決策;各類行政事業(yè)單位采用不同會計制度，會計信息橫向不能比、縱向難匯總，政府會計的作用無法正常發(fā)揮。鑒于此，黨的十八屆三中全會以來，隨著國家治理現(xiàn)代化理念的確立，政府會計制度改革被提上議事日程。

（二）政府會計制度改革的國際背景

政府會計制度理念形成可以追溯到19世紀(jì)初的美國。美國第三任總統(tǒng)托馬斯·杰弗遜在競選總統(tǒng)時說：“希望看到聯(lián)邦財務(wù)就像商人的賬簿那樣清晰和易懂，這樣，每個國會議員、每個公民都能夠看懂它，并對濫用職權(quán)情況進(jìn)行調(diào)查，以更好地控制它”。杰弗遜的這一觀點得到廣大選民認(rèn)可和支持，在今天看來也是一種先進(jìn)的治國理政觀。1983年新西蘭頒布《公共財政法案》和《財務(wù)報告法案》，要求對其政府會計進(jìn)行實質(zhì)性變革，將“權(quán)責(zé)發(fā)生制”核算基礎(chǔ)全面引入到政府會計中，這是現(xiàn)代政府會計制度建立的標(biāo)志。經(jīng)過二十多年的過渡，世界上很多國家都在政府會計確認(rèn)中引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，并在具體實施中取得很好的效果。

國外推行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革有兩種模式：一是包括政府在內(nèi)的所有機(jī)構(gòu)、部門都適用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”，如新西蘭、澳大利亞、美國;二是在政府機(jī)構(gòu)和部門層面采用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”，而在政府層面上采用“收付實現(xiàn)制”，如法國、德國、荷蘭、比利時、瑞士等。我國此次政府會計制度改革借鑒第二種模式，即采用“雙核算基礎(chǔ)”。

（三）政府會計制度改革的國內(nèi)環(huán)境

從政治環(huán)境看，為切實加強(qiáng)黨的自身建設(shè)，奪取反腐敗斗爭壓倒性勝利，十九大報告提出要“強(qiáng)化不敢腐的震懾，增強(qiáng)不想腐的自覺，扎牢不能腐的籠子”，本輪政府會計制度改革的一個重要目的就是扎籠子。

就經(jīng)濟(jì)環(huán)境而言，伴隨中國特色社會主義進(jìn)入新時代，改革也處于攻堅克難關(guān)鍵時期。為更好防范和化解風(fēng)險，2019年2月習(xí)近平總書記在中央政治局第十三次集體學(xué)習(xí)時強(qiáng)調(diào)：必須“管住人，看住錢，扎牢制度防火墻”。落實到財政領(lǐng)域，就是要通過實施新的政府會計制度管控住財政資金流動全過程，包括對各項財政收支實施科學(xué)核算，對地方政府負(fù)債實施嚴(yán)密監(jiān)控等。

二、政府會計制度體系內(nèi)涵及改革方向

（一）政府會計制度體系的主要內(nèi)容

新的政府會計制度體系可以概括為“一套標(biāo)準(zhǔn)、兩份報告、三項制度、四個完善”。

“一套標(biāo)準(zhǔn)”具體由政府會計“基本準(zhǔn)則”“具體準(zhǔn)則”“應(yīng)用指南”和“會計制度”構(gòu)成。政府會計“基本準(zhǔn)則”是以《中華人民共和國會計法》《中華人民共和國預(yù)算法》為依據(jù)制定的，主要是對政府會計目標(biāo)、會計主體、會計信息質(zhì)量要求、會計核算基礎(chǔ)、會計要素定義、確認(rèn)和計量原則等作出規(guī)定;“具體準(zhǔn)則”作為對基本準(zhǔn)則的深化，具體規(guī)定政府發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項引起的會計要素變動的確認(rèn)、計量和報告基本要求;“應(yīng)用指南”是對具體準(zhǔn)則的實際應(yīng)用進(jìn)行的更具操作性規(guī)定;“會計制度”則是用以規(guī)定政府會計科目及其使用說明、會計報表格式及編制說明等，此為狹義的會計制度。本文所講的會計制度包含上述整套標(biāo)準(zhǔn)。

“兩份報告”具體指政府“決算報告”和“財務(wù)報告”?！皼Q算報告”的內(nèi)容包括政府預(yù)算執(zhí)行情況、政府會計主體預(yù)算收支的年度執(zhí)行結(jié)果等。通過編報政府決算報告，可以為有關(guān)方面實施監(jiān)督和管理提供依據(jù)，同時為編制后續(xù)年度預(yù)算提供參考和依據(jù)。政府“財務(wù)報告”的內(nèi)容包括政府的財務(wù)狀況、運行情況（含運行成本）和現(xiàn)金流量等。編制政府財務(wù)報告的目的，一是滿足政府宏觀決策需要，二是反映政府受托責(zé)任的履行情況，三是便于社會公眾參與監(jiān)督。政府決算報告與財務(wù)報告有著相同的編制主體，但二者的核算基礎(chǔ)、編制方法和報送要求均有不同。

“三項制度”主要針對政府財務(wù)報告而言，具體包括政府“財務(wù)報告審計制度”“財務(wù)報告公開制度”和“財務(wù)報告分析利用制度”。改革前我國只要求編制政府決算報告，自2017年開始，先是在20個省（市）和中央部門試編政府綜合財務(wù)報告，2019年底至2020年初，全國各個地區(qū)及其部門都必須編制綜合財務(wù)報告。不僅要編制政府財務(wù)報告，還要依規(guī)對其進(jìn)行審計與公開，自覺接受多方監(jiān)督。

“四個完善”具體指“進(jìn)一步完善相關(guān)財務(wù)制度”“健全資產(chǎn)管理制度”“進(jìn)一步完善決算報告制度”和“優(yōu)化政府財政管理信息系統(tǒng)”。四個完善是在全面引入“權(quán)責(zé)發(fā)生制”開展政府財務(wù)會計核算的基礎(chǔ)上，從宏觀層面就原有政府會計管理和相關(guān)制度進(jìn)行的完善，具體措施和要求還在進(jìn)一步細(xì)化之中。

（二）政府會計制度改革的重大突破

1. 確立政府會計多元目標(biāo)

改革前我國政府會計目標(biāo)比較單一，重點是為政府預(yù)算管理服務(wù)。改革后政府會計目標(biāo)呈現(xiàn)多元化特點。政府會計基本目標(biāo)是反映政府受托責(zé)任履行情況，具體目標(biāo)則因業(yè)務(wù)活動不同而有所不同。政府的業(yè)務(wù)活動包括政務(wù)活動、商業(yè)活動和信托代理活動三大類。政務(wù)活動計量和報告的重點是本期財務(wù)資源的來源、使用和余額;商業(yè)活動的計量和報告重點是運營收入、經(jīng)營成果和成本、財務(wù)狀況以及現(xiàn)金流情況;信托代理活動計量和報告的重點是凈資產(chǎn)及其變動情況。

2. 統(tǒng)一各類行政事業(yè)單位會計制度

改革前我國政府會計分為財政總預(yù)算會計和單位預(yù)算會計，分別執(zhí)行財政總預(yù)算會計制度、行政單位會計制度和事業(yè)單位會計制度。這些單位使用財政資金后，形成了大量的國有資產(chǎn)，但由于制度分割，會計信息不統(tǒng)一，財政資金使用績效無法考量。改革后，各級各類行政事業(yè)單位和政府部門實施統(tǒng)一政府會計制度，形成的會計信息既方便縱向合并以摸清家底，也便于橫向比較而強(qiáng)化管理，還能為編制政府綜合財務(wù)報告奠定基礎(chǔ)。

3. 構(gòu)建財務(wù)會計與預(yù)算會計適度分離的會計核算模式

改革前我國政府會計只進(jìn)行單一的預(yù)算會計核算，著重反映政府預(yù)算收支情況。改革后引入國際通用的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”核算基礎(chǔ)，形成包含“預(yù)算會計”和“財務(wù)會計”兩個系統(tǒng)、“權(quán)責(zé)發(fā)生制”和“收付實現(xiàn)制”兩種基礎(chǔ)的“雙軌制”政府會計模式。具體而言：是在同一會計核算系統(tǒng)中實行財務(wù)會計和預(yù)算會計平行記賬，通過“資產(chǎn)”“負(fù)債”“凈資產(chǎn)”“收入”“費用”五個要素進(jìn)行財務(wù)會計核算;通過“預(yù)算收入”“預(yù)算支出”和“預(yù)算結(jié)余”三個要素進(jìn)行預(yù)算會計核算;財務(wù)會計采用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”，預(yù)算會計采用“收付實現(xiàn)制”，國務(wù)院另有規(guī)定的除外;財務(wù)會計核算形成“財務(wù)報告”，預(yù)算會計核算形成“決算報告”。從而全面反映政府會計主體的預(yù)算執(zhí)行信息和財務(wù)信息。

4. 依規(guī)編報政府綜合財務(wù)報告

“政府綜合財務(wù)報告”編報主體包括中央政府、地方政府和國有主體。具體由各級財政部門在代表一級政府對其擁有的資源、負(fù)債進(jìn)行全面清理基礎(chǔ)上，合并各部門和其他納入合并范圍主體的財務(wù)報表，編制以“資產(chǎn)負(fù)債表”“收入費用表”等財務(wù)報表為主要內(nèi)容的本級政府綜合財務(wù)報告。政府綜合財務(wù)報告的數(shù)據(jù)指標(biāo)是考核地方政府績效、分析政府財務(wù)狀況、開展地方政府信用評級、編制全國和地方資產(chǎn)負(fù)債表以及制定財政中長期規(guī)劃和其他相關(guān)規(guī)劃的重要依據(jù)。

三、切實構(gòu)建政府會計制度改革實施保障機(jī)制

（一）加強(qiáng)會計業(yè)務(wù)培訓(xùn)

政府會計制度改革離不開相應(yīng)的人力、物力作為支撐。特別地，本次政府會計制度改革是在全面引入“權(quán)責(zé)發(fā)生制”會計核算方法基礎(chǔ)上，實行財務(wù)會計與預(yù)算會計平行記賬，要求分別編制財務(wù)報告和決算報告。不僅會計業(yè)務(wù)量倍增，會計工作難度也大大增強(qiáng)。而政府部門和行政事業(yè)單位廣大會計從業(yè)人員，過去都只熟悉收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)，如果不加大宣傳培訓(xùn)力度，就有可能制約會計制度改革的步伐，影響相關(guān)工作落實。不可否認(rèn)，當(dāng)前形勢下的政府會計制度改革是一項十分艱巨的任務(wù)，政府各部門及廣大行政事業(yè)單位必須增加人力物力投資，設(shè)法提高會計人員綜合素質(zhì)，為推進(jìn)改革創(chuàng)造有利條件。

（二）夯實單位內(nèi)控管理系統(tǒng)

1.優(yōu)化財務(wù)內(nèi)控信息平臺

財務(wù)內(nèi)控信息平臺建設(shè)是政府會計制度改革實施至關(guān)重要的環(huán)節(jié)。不同的單位很難使用完全一致的功能軟件，即使同一單位在按照新制度建立內(nèi)控信息平臺后，依然需要根據(jù)新的業(yè)務(wù)情況變化不斷予以升級優(yōu)化。財務(wù)軟件優(yōu)化升級必須符合下列要求：一是切實有效滿足單位內(nèi)控需要，實現(xiàn)新舊會計數(shù)據(jù)正確轉(zhuǎn)換;二是確保財務(wù)軟件與資產(chǎn)管理等業(yè)務(wù)軟件有效對接，財務(wù)軟件與部門財務(wù)報告、綜合財務(wù)報告編制有效對接，從而為編制政府綜合財務(wù)報告提供有力保障。

2.完善單位系列管理制度

行政事業(yè)會計制度改革具有牽一發(fā)而動全身的效果，要使改革取得成效，必須對會計相關(guān)制度進(jìn)行全面調(diào)整和改革，包括內(nèi)部控制制度、預(yù)算管理制度、會計核算制度、財務(wù)管理制度、政府采購制度、資產(chǎn)管理制度、財務(wù)分析制度和評價考核制度等。以上制度的制定都應(yīng)當(dāng)包括信息化管理條款，并且符合上級相關(guān)部門信息化管理要求。

（三）有序化解會計改革難題

1. 切實摸清家底

摸清家底是全面推進(jìn)政府會計制度改革的基礎(chǔ)性工作，也是一項復(fù)雜而細(xì)致的工作。清理清查范圍包括動產(chǎn)核查、不動產(chǎn)核查、合同清查、資金（包括指標(biāo)額度）清查、項目指標(biāo)核對，以及債權(quán)、債務(wù)清查。清查發(fā)現(xiàn)的各種損溢，應(yīng)當(dāng)及時登記入賬，并且按照規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)處理。通過清查如果發(fā)現(xiàn)存在大量資金結(jié)存，過去可能會受表揚，現(xiàn)在不僅多數(shù)情況下資金要被收回，還可能因為資金使用績效問題而被追責(zé)。因為單位存在大量結(jié)存資金的原因，要么是預(yù)算編制不科學(xué)，要么是預(yù)算執(zhí)行不力，這些都與提升財政資金使用績效背道而馳，需要引起各單位領(lǐng)導(dǎo)的高度重視。

2. 強(qiáng)化對會計信息的分析利用

政府會計信息是政府部門領(lǐng)導(dǎo)決策的重要依據(jù)。為此要求各級領(lǐng)導(dǎo)干部首先要能理解會計報告各項指標(biāo)內(nèi)涵，在此基礎(chǔ)上運用一定方法對會計報告進(jìn)行分析，及時發(fā)現(xiàn)管理中存在的問題。政府會計報告分析可以從微觀與宏觀兩個層面展開。微觀層面的分析至少包括六項基本指標(biāo)：一是分析單位的預(yù)算編制和執(zhí)行情況;二是分析各單位資產(chǎn)、負(fù)債的構(gòu)成及資產(chǎn)使用情況;三是分析各單位收入支出情況及經(jīng)費自給水平;四是分析專項資金收支使用情況;五是分析定員定額情況;六是分析單位財務(wù)管理情況，包括各項往來是否清晰、結(jié)余分配是否正常、專項經(jīng)費使用是否合規(guī)等。從宏觀層面看，主要是依據(jù)政府綜合財務(wù)報告分析評價某個地區(qū)或部門的收支平衡能力、資產(chǎn)負(fù)債水平、行政運行成本和財政資金使用績效等。財務(wù)報告分析越深入越有利于發(fā)現(xiàn)問題和對癥下藥，從而為改善管理決策提供切實有用的信息。而這也正是本次政府會計改革的一個重要目的。

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責(zé)任編輯：詹花秀