姚涵孜

（甘肅政法大學(xué) 民商經(jīng)濟(jì)法學(xué)院，甘肅 蘭州 730000）

2018年8月27日，第十三屆全國人大常委會(huì)第五次會(huì)議上個(gè)人所得稅（以下簡稱個(gè)稅）稅法修正案二審稿首次將“贍養(yǎng)老人支出”列入專項(xiàng)附加扣除，并且在最終的個(gè)稅修訂中保留下來。該專項(xiàng)扣除項(xiàng)目的增加，首先，是為了弘揚(yáng)我國尊老孝親的傳統(tǒng)美德。我國改革開放后市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展所提倡的利益原則極大沖擊了我國這種傳統(tǒng)倫理道德，不但縮小了傳統(tǒng)道德所倡導(dǎo)的“老吾老，以及人之老”的尊老范圍，而且對(duì)利益最大化的追求致使子女把盡孝和經(jīng)濟(jì)緊密相連，孝親不足問題日漸凸顯[1]。其次，是為了回應(yīng)我國人口老齡化日漸加快，工薪階層獨(dú)生子女家庭居多，贍養(yǎng)老人負(fù)擔(dān)較重等實(shí)際情況。由此可知贍養(yǎng)老人的支出不論作為恢復(fù)社會(huì)道德的激勵(lì)措施，還是解決我國當(dāng)下正日益嚴(yán)重的老齡化問題的初步措施都有不可替代的作用。基于上述立法初衷，本文將對(duì)現(xiàn)階段的實(shí)施細(xì)則中不合理規(guī)定進(jìn)行討論，為完善該項(xiàng)稅收制度建言獻(xiàn)策。

一、我國現(xiàn)行“贍養(yǎng)老人支出”扣除的規(guī)定及不足

（一）“贍養(yǎng)老人支出”專項(xiàng)扣除主體范圍狹窄

我國現(xiàn)有的《個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法》規(guī)定“贍養(yǎng)老人支出”扣除主體有兩個(gè)，一是負(fù)有贍養(yǎng)義務(wù)的所有子女，包括我國《婚姻法》中規(guī)定的婚生子女、非婚生子女、養(yǎng)子女、繼子女；二是子女均已經(jīng)死亡的祖父母、外祖父母的孫子女、外孫子女?？梢钥闯鲑狆B(yǎng)老人被視作直系卑親屬與老人間形成的下一代對(duì)上一代的反饋，是代際間互惠均衡的體現(xiàn)。但現(xiàn)有專項(xiàng)扣除主體范圍狹窄，存在以下不利因素：

1.存在不利于維系婚姻家庭和睦的因素

我國從古至今都是以家庭為本位的社會(huì)結(jié)構(gòu)，孝是這種結(jié)構(gòu)下形成的倫理中最重要的道德，而這種道德最大的體現(xiàn)便是對(duì)父母的贍養(yǎng)。費(fèi)孝通教授提出這種以孝文化為內(nèi)在動(dòng)力的贍養(yǎng)方式，兩千多年來一直就由家庭為單位直接承擔(dān)。而今也不例外，國家在“十三五”規(guī)劃中明確提出建設(shè)以居家為基礎(chǔ)的多層次養(yǎng)老服務(wù)體系。可見家庭養(yǎng)老在養(yǎng)老體系居于核心地位，但現(xiàn)有個(gè)稅“贍養(yǎng)老人支出”的專項(xiàng)附加扣除新規(guī)雖然承認(rèn)了該種趨勢，但也沿襲了對(duì)家庭養(yǎng)老中“家庭”的偏頗定義，強(qiáng)調(diào)子女對(duì)贍養(yǎng)義務(wù)的履行。所謂“家庭”不論是在生活中還是法律上都包含婚姻關(guān)系和血緣關(guān)系兩個(gè)方面。法律上，雖然《憲法》中規(guī)定贍養(yǎng)父母是子女應(yīng)有的義務(wù)，但在《老年人權(quán)益保障法》中也規(guī)定了贍養(yǎng)人的配偶應(yīng)當(dāng)協(xié)助其履行贍養(yǎng)義務(wù)的強(qiáng)制性義務(wù)規(guī)定?？梢姟芭觥焙汀皟合薄币彩琴狆B(yǎng)行為的間接實(shí)行人?，F(xiàn)實(shí)中，形成婚姻家庭關(guān)系的子女與其配偶在逢年過節(jié)及日常看望照顧父母的過程中通常表現(xiàn)為共同在經(jīng)濟(jì)、生活和精神上對(duì)兩方父母形成贍養(yǎng)的事實(shí)。而現(xiàn)有的《暫行辦法》將“扣除義務(wù)人”明確限定：贍養(yǎng)老人紅利在子女間分配而不包括其配偶，這種“誰的父母誰來養(yǎng)”的法律規(guī)定既不符合現(xiàn)實(shí)生活，也不利于互為家庭成員的家庭關(guān)系的維系，會(huì)對(duì)本就不穩(wěn)定的婚姻關(guān)系火上澆油。

2.欠缺對(duì)特殊家庭生活模式的支持

本文的特殊家庭生活模式專指婚姻家庭中僅一方成為勞動(dòng)參與率計(jì)算對(duì)象的家庭。城鎮(zhèn)勞動(dòng)參與率作為勞動(dòng)參與的計(jì)量重心，本就因產(chǎn)業(yè)優(yōu)化升級(jí)而呈下降趨勢，根據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)預(yù)測，在未來30年內(nèi)隨著我國社會(huì)結(jié)構(gòu)日漸老齡化的趨勢下，城鎮(zhèn)勞動(dòng)參與率還將持續(xù)下降[2]。同時(shí)，性別比的不均衡導(dǎo)致婚姻家庭中女性的勞動(dòng)參與比也呈現(xiàn)逐年下降趨勢[3]。由此一來，婚姻家庭中男性承擔(dān)的負(fù)擔(dān)日益加重，其中包括其一人要贍養(yǎng)四個(gè)父母甚至更多老人的情形，而此次個(gè)稅在“贍養(yǎng)老人支出”的專項(xiàng)扣除中欠缺對(duì)上述特殊家庭生活模式的支持，不利于體現(xiàn)稅收公平的原則。

（二）欠缺對(duì)多子女家庭各自的稅負(fù)能力考量

個(gè)稅專項(xiàng)扣除中為多子女家庭的老人贍養(yǎng)設(shè)定了分?jǐn)偰Ｊ?，其中協(xié)議分?jǐn)傄髤⑴c分?jǐn)偟淖优咳朔謹(jǐn)偟目鄢~度不得超過1000元。一方面可以實(shí)現(xiàn)尊老孝親的傳統(tǒng)美德在多子女家庭中落實(shí)到每一個(gè)人身上，另一方面卻忽視了每一個(gè)子女的稅負(fù)能力。根據(jù)研究顯示，多子女家庭的前期父母投入過程中會(huì)受“養(yǎng)兒防老”等男尊女卑思想的影響而對(duì)子女的前期投入會(huì)有或大或小的傾斜，造成后期子女發(fā)展不均衡，負(fù)稅能力層次不齊[4]。既然規(guī)定多子女間要在2000元的總額度內(nèi)協(xié)議扣除，遵從契約意思自治的原則，不應(yīng)再規(guī)定多子女分別扣除的最高限額，因?yàn)榉刹荒茏柚埂翱兹谧尷妗彼频赖聦?duì)契約中意思表示的支配，這既不利于血緣家庭關(guān)系里兄友弟恭道德的存在和發(fā)展，也不利于稅收對(duì)調(diào)節(jié)社會(huì)分配作用的發(fā)揮。

（三）欠缺對(duì)被贍養(yǎng)老人年齡、健康和精神狀況的細(xì)化

生活中，被贍養(yǎng)老人的身體健康情況和精神狀況總體上跟其年齡呈反向關(guān)系，相應(yīng)的隨著被贍養(yǎng)老人年齡的增長其所需的贍養(yǎng)花費(fèi)的時(shí)間和金錢也會(huì)不斷加重?，F(xiàn)有個(gè)稅專項(xiàng)扣除將這種變化的趨勢用固定的2000元的扣除額來進(jìn)行宏觀調(diào)控分配不夠合理。其次老人的精神狀況也不一定跟年齡相互對(duì)應(yīng)，還受生活環(huán)境、經(jīng)歷和心理的影響，現(xiàn)有“贍養(yǎng)老人支出”專項(xiàng)扣除在多子女家庭指定分配中未提及適用該項(xiàng)的情況和被贍養(yǎng)老人的精神狀況，不能充分體現(xiàn)被指定分配協(xié)議中意思自治的真實(shí)性。最后，現(xiàn)有該專項(xiàng)扣除沒有考慮對(duì)具有嚴(yán)重疾病老人的贍養(yǎng)情形，我國目前仍未將安樂死進(jìn)行合法化，傳統(tǒng)道德也支持子女贍養(yǎng)那些需要長期且高開銷的被贍養(yǎng)老人，這類子女贍養(yǎng)老人的該筆專項(xiàng)扣除額若與一般家庭相同更無法展現(xiàn)稅收對(duì)社會(huì)收入分配二次調(diào)整的公平性。

二、國外對(duì)相關(guān)費(fèi)用的扣除規(guī)定

（一）該項(xiàng)扣除額均與被贍養(yǎng)人年齡相連且實(shí)行差異化對(duì)待

個(gè)稅設(shè)計(jì)對(duì)“贍養(yǎng)老人支出”費(fèi)用扣除在世界一些國家（地區(qū)）與被贍養(yǎng)人的年齡表現(xiàn)為正相關(guān)因素。如美國在新的稅制改革中將對(duì)該項(xiàng)的扣除分為一般贍養(yǎng)扣除標(biāo)準(zhǔn)和65歲以上老人贍養(yǎng)兩種扣除標(biāo)準(zhǔn)。日本最新的稅收規(guī)定對(duì)超過70歲的老人在一般贍養(yǎng)費(fèi)用的扣除外實(shí)行額外扣除標(biāo)準(zhǔn)。中國香港對(duì)該項(xiàng)扣除設(shè)定了55-59歲及60歲以上兩個(gè)扣除年齡檔[5]。東盟國家中老齡化最為嚴(yán)重的泰國在稅制改革中也規(guī)定了對(duì)贍養(yǎng)年滿60歲且年收入低于30000泰銖（折合人民幣6535.89元）的老人，其子女可按符合條件的老人人數(shù)每年扣除30000泰銖[6]。

（二）結(jié)合多種因素確定扣除額

各國對(duì)于“贍養(yǎng)老人”這一部分的稅收規(guī)定通常結(jié)合本國國情，比較接地氣。如美國實(shí)施的是已婚合并申報(bào)、已婚分別申報(bào)、未婚單身及戶主申報(bào)四種納稅申報(bào)方式，故在此基礎(chǔ)上規(guī)定不同申報(bào)模式對(duì)贍養(yǎng)老人享受不同的扣除額度。其中以戶主身份申報(bào)明顯高于其他申報(bào)方式下的扣除額度，表明國家對(duì)促進(jìn)婚姻關(guān)系和諧穩(wěn)定的態(tài)度。同時(shí)其對(duì)贍養(yǎng)的老人為盲人的扣除額度比贍養(yǎng)普通老人的扣除額度更高，體現(xiàn)了國家宏觀調(diào)控下的人文關(guān)懷。日本將對(duì)老人的贍養(yǎng)地扣除額度和是否同住情況相連，更關(guān)注納稅人在享受該項(xiàng)扣除紅利時(shí)對(duì)贍養(yǎng)義務(wù)的切實(shí)履行態(tài)度。無獨(dú)有偶，我國香港地區(qū)也有類似規(guī)定。而在歐洲，由于社會(huì)福利水平高，整體養(yǎng)老制度較完善，故該地區(qū)更注重對(duì)老人的“精神贍養(yǎng)”。

三、對(duì)“贍養(yǎng)老人支出”扣除細(xì)則完善的建議

綜合一些外國稅收中對(duì)“贍養(yǎng)老人支出”的扣除規(guī)定，筆者總結(jié)出以下幾點(diǎn)：多因素綜合，差異化扣除，合理運(yùn)用稅收制度對(duì)社會(huì)倫理進(jìn)行引導(dǎo)。我國該項(xiàng)規(guī)定的細(xì)則應(yīng)該在這些方面得到改善和優(yōu)化。

（一）對(duì)扣除主體的范圍擴(kuò)張并差異化

我國稅收專項(xiàng)扣除主體應(yīng)當(dāng)在原有的直系卑親屬基礎(chǔ)上進(jìn)一步擴(kuò)張，增加原有主體的配偶。原因有二：首先，我國《婚姻法》中允許登記結(jié)婚的男女雙方成為對(duì)方的家庭成員，只對(duì)各自父母的贍養(yǎng)進(jìn)行扣除不利于支持家庭關(guān)系的存續(xù)。其次，家庭中單方的勞動(dòng)參與率的升高說明婚姻關(guān)系中夫妻一方在法定義務(wù)的范圍外又現(xiàn)實(shí)承擔(dān)了對(duì)配偶父母的贍養(yǎng)，當(dāng)夫妻一方在這種雖無贍養(yǎng)義務(wù)之名但有贍養(yǎng)行為之實(shí)的情況下，如果不將其對(duì)岳父母贍養(yǎng)的實(shí)際履行列入扣除范圍不利于體現(xiàn)社會(huì)公平。

同時(shí)，應(yīng)該將扣除主體差異化。我國此次稅制改革一共設(shè)定了六個(gè)專項(xiàng)扣除項(xiàng)目，其中除“贍養(yǎng)老人支出”外其余五項(xiàng)都凸顯了對(duì)婚姻家庭較單身人群更為優(yōu)惠的扣除規(guī)定，一度被戲稱為“單身稅”。贍養(yǎng)老人作為對(duì)我國老齡化、獨(dú)生子女家庭和離婚率日漸增加的三重問題的集中反映，更應(yīng)該在這兩類人群中進(jìn)行差異化規(guī)定，在進(jìn)行該項(xiàng)目稅收扣除時(shí)，設(shè)定夫妻分別申報(bào)或合并申報(bào)與個(gè)人（單身）單獨(dú)申報(bào)三種可選擇的申報(bào)模式，并適當(dāng)差異化前者與后者申報(bào)額度，以達(dá)到國家對(duì)激勵(lì)婚姻更長久穩(wěn)定持續(xù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（二）結(jié)合老人的具體情況制定差異化扣除額度

被贍養(yǎng)老人的年齡、健康、精神狀況往往與贍養(yǎng)人的付出程度密不可分。首先，在該項(xiàng)稅收扣除中，部分國家對(duì)年齡作了相關(guān)規(guī)定，且對(duì)年齡段的劃分并不一致，如美國以65歲為界，而日本以70歲為界限對(duì)稱贍養(yǎng)老人做了兩個(gè)扣繳額度劃分。我國可以根據(jù)第六次人口普查結(jié)果的老齡化程度暫將65歲為界限化出兩個(gè)扣除額度，隨著壽命延長和老齡化程度的變化再適當(dāng)調(diào)整差異化扣除額度的年齡界限來適應(yīng)社會(huì)變遷。其次，健康狀況的惡化也是被贍養(yǎng)人負(fù)擔(dān)增重的原因之一，故現(xiàn)有的扣除額規(guī)定對(duì)所有的被贍養(yǎng)人采取一視同仁的態(tài)度不符合客觀實(shí)際，應(yīng)當(dāng)對(duì)患有嚴(yán)重疾病或肢體殘疾老人的贍養(yǎng)人給予額外或者適當(dāng)更高的扣除額度，以展現(xiàn)國家對(duì)這類特殊老人更多的人性關(guān)懷和激勵(lì)子女對(duì)其給予更多的照顧。最后，對(duì)精神狀況的關(guān)注可以更切實(shí)防止多子女家庭中子女對(duì)贍養(yǎng)老人義務(wù)的相互推卸。專項(xiàng)附加扣除現(xiàn)有實(shí)施細(xì)則明確規(guī)定只有老人可以指定分配贍養(yǎng)義務(wù)，卻并無提及被贍養(yǎng)老人可以實(shí)施該項(xiàng)權(quán)力的年齡，是可以選擇在精神狀況良好時(shí)提前寫好分配協(xié)議，還是必須在進(jìn)入被贍養(yǎng)年齡時(shí)才可做出該項(xiàng)指定。若屬于后一種情況，老人做指定時(shí)是否精神狀態(tài)良好，是否可以準(zhǔn)確、真實(shí)地表達(dá)自己的意思都值得考量。對(duì)此可以參照我國繼承法中對(duì)遺囑的相關(guān)規(guī)定，要求做出指定的老人用筆書寫協(xié)議或簽名，同時(shí)需兩個(gè)以上無利害關(guān)系人作為見證人來保障該項(xiàng)權(quán)利被自主、真實(shí)、有效實(shí)施。

（三）科學(xué)設(shè)計(jì)贍養(yǎng)老人支出的基本扣除額度

我國的個(gè)稅改革已經(jīng)突出我國從分類征收的稅制向分類綜合征收的稅制轉(zhuǎn)變，同國際接軌，但沒有改革可以一蹴而就，我們無法要求國家現(xiàn)在對(duì)此項(xiàng)目進(jìn)行稅收指數(shù)化調(diào)整以適應(yīng)社會(huì)的發(fā)展速度，但可以進(jìn)行比例化的扣除，因?yàn)槲覈炔幌衩绹?lián)邦制各州有一定的自治權(quán)，又不像歐洲國家規(guī)模較小，我國特色的國情：東部、中部、西部的生活水平差異大，而基于稅收法定原則此項(xiàng)扣除額只有中央有權(quán)設(shè)定，故而2000元的固定額度放置到不同的地域中不能適應(yīng)不同地域的消費(fèi)水平和供養(yǎng)能力。

對(duì)婚姻中需要負(fù)擔(dān)兩個(gè)或兩個(gè)以上老人贍養(yǎng)的配偶一方，應(yīng)給予各自贍養(yǎng)老人的夫妻單方更高的扣除比例。據(jù)我國《2018年國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展及統(tǒng)計(jì)公報(bào)》顯示60歲以上老年人占總?cè)丝跀?shù)的比例已達(dá)17.9%，聯(lián)合國數(shù)據(jù)預(yù)測在2035年我國的老齡化甚至?xí)^一些發(fā)達(dá)國家。同時(shí)因我國特色的獨(dú)生子女政策，一些研究表明,在未來30年間,我國近30%的父母將成為擁有獨(dú)生子女的老年人,子女養(yǎng)老負(fù)擔(dān)可能上升到1/2甚至更高[7]。贍養(yǎng)老人專項(xiàng)扣除應(yīng)充分考量家庭人員負(fù)擔(dān)情況，促進(jìn)家庭公平。

（四）對(duì)現(xiàn)有的贍養(yǎng)分配方式“寬嚴(yán)相濟(jì)”

本文提出的對(duì)現(xiàn)有的贍養(yǎng)分配方式“寬嚴(yán)相濟(jì)”體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是將現(xiàn)有平均分?jǐn)偂⒅付ǚ謹(jǐn)偤蛥f(xié)議分?jǐn)側(cè)N模式進(jìn)行法律上的嚴(yán)格定位。如《繼承法》對(duì)遺產(chǎn)繼承的相關(guān)規(guī)定，將“贍養(yǎng)老人支出”的平均分?jǐn)偠ㄎ粸榉ǘǚ謹(jǐn)傂问?，因?yàn)槲覈F(xiàn)并無對(duì)若未達(dá)成分?jǐn)倕f(xié)議則不能享受此項(xiàng)稅收扣除的規(guī)定，也無對(duì)已達(dá)成分?jǐn)倕f(xié)議真實(shí)性、有效性的保障規(guī)定。故對(duì)該三種分?jǐn)偡绞降拿鞔_定位，有利于對(duì)雖有分?jǐn)倕f(xié)議但事后對(duì)扣除額有異議的或堅(jiān)持有協(xié)議但因各種原因未形成書面分?jǐn)倕f(xié)議的贍養(yǎng)義務(wù)人給予公平對(duì)待。二是解除對(duì)多子女家庭下協(xié)議分?jǐn)傊懈髯优罡呦揞~的設(shè)定。協(xié)議就是一種契約、一種合同，而合同的成立講求意思自治，根據(jù)子女稅負(fù)能力的不同，有人愿意將該筆紅利轉(zhuǎn)讓給兄弟姐妹享受的意愿不應(yīng)受到法律的阻止。

（五）增加促進(jìn)實(shí)際履行贍養(yǎng)義務(wù)的專項(xiàng)扣除規(guī)定

稅法終究是國家通過宏觀調(diào)控手段調(diào)節(jié)國民收入分配的方式，其對(duì)該專項(xiàng)扣除項(xiàng)目的設(shè)定如引言所說，是一種激勵(lì)方式和對(duì)國家當(dāng)前面臨老齡化問題的宏觀反應(yīng)，稅法的宏觀調(diào)控手段性質(zhì)導(dǎo)致其無法監(jiān)督這種更傾向于民法的贍養(yǎng)義務(wù)的履行，所以只能通過一些更具有激勵(lì)性質(zhì)的實(shí)施細(xì)則規(guī)定，從宏觀上鼓勵(lì)享受了稅收紅利的贍養(yǎng)義務(wù)人實(shí)實(shí)在在落實(shí)該項(xiàng)政策的潛在前置條件——切實(shí)履行贍養(yǎng)義務(wù)。如日本就有類似規(guī)定：對(duì)與老人同住的納稅人扣除額為58萬日元（折合人民幣36554.92元），而不與老人同住的納稅人只能扣除48萬日元（折合人民幣30251.52元）。我國香港地區(qū)規(guī)定允許扣除用于納稅人本人和配偶雙方父母、祖父母、外祖父母的住宿及生活費(fèi)用。故我國大陸地區(qū)也可采用類似規(guī)定增加對(duì)實(shí)際贍養(yǎng)義務(wù)履行的激勵(lì)，使這項(xiàng)規(guī)定不僅僅是國家與公民對(duì)稅收紅利的分享，不僅僅是紙上談兵一樣對(duì)老齡化問題的應(yīng)對(duì)。

綜上，文章從傳統(tǒng)文化及生活實(shí)踐的角度對(duì)“贍養(yǎng)老人費(fèi)用扣除”現(xiàn)有立法進(jìn)行了思考，針對(duì)其中子女配偶贍養(yǎng)岳父母的行為、多子女家庭各自的負(fù)擔(dān)能力、被贍養(yǎng)老年人的年齡及身體狀況、贍養(yǎng)義務(wù)的實(shí)際履行和地域生活水平差異等問題作出了討論，并且認(rèn)為上述建議應(yīng)該將在未來的個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除實(shí)施辦法的完善中予以批判關(guān)注，因?yàn)橘狆B(yǎng)老人扣除不僅僅是解決老齡化問題的一種應(yīng)對(duì)措施，也是對(duì)社會(huì)穩(wěn)定和諧的促進(jìn)，以及現(xiàn)有婚姻家庭關(guān)系改善的一個(gè)契機(jī)和著眼點(diǎn)。