何程雯

(華東政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院， 上海 200042)

一、傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)下的常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則

常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則是當(dāng)前各國普遍采用的協(xié)調(diào)締約雙方在跨國營業(yè)所得上征稅權(quán)沖突的基本原則，具體指一國居民企業(yè)跨境經(jīng)營所獲得的營業(yè)收入僅應(yīng)在其居民國一方被征收所得稅，但若該企業(yè)通過設(shè)在來源地國的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行營業(yè)，那么歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤可由來源地國一方征收[1]。這一規(guī)則實(shí)際上是一個(gè)判斷門檻，是“經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則”在國際稅收實(shí)踐中的體現(xiàn)，它通過客觀標(biāo)準(zhǔn)衡量外國企業(yè)在某一國家的經(jīng)濟(jì)存在從而判定何種情形下該企業(yè)已充分存在于一國經(jīng)濟(jì)當(dāng)中，使該國對其有征稅的權(quán)力[2]。國際稅收協(xié)定范本通常將常設(shè)機(jī)構(gòu)分為以物為基礎(chǔ)的場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)以及以人為基礎(chǔ)的代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)，并設(shè)置相應(yīng)的判定規(guī)則。

(一)以物為基礎(chǔ)的場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)

場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)在跨國貿(mào)易中最為常見，是其他類型常設(shè)機(jī)構(gòu)的基本原型，各國稅收協(xié)定范本對其規(guī)定較為詳細(xì)。以經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(以下簡稱OECD)范本(2014版)為例，范本共通過三種方式對場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行認(rèn)定。

1.概括性定義。OECD范本第5條第1款明確，常設(shè)機(jī)構(gòu)指一個(gè)企業(yè)進(jìn)行全部或部分營業(yè)活動的固定營業(yè)場所。從學(xué)理上分析，它的構(gòu)成要件主要包括：(1)具有商業(yè)活動發(fā)生的具體營業(yè)場所，即跨國企業(yè)在他國境內(nèi)存在開展經(jīng)濟(jì)活動的物理空間。該物理空間不一定由跨國企業(yè)所有，但必須是其可以使用和控制的。(2)該營業(yè)場所具有地理上的固定性和時(shí)間上的持久性。它由企業(yè)投入一定人力、物力成本所建，并不可以隨意轉(zhuǎn)換、改變，也不是暫時(shí)性的經(jīng)營場所。國際經(jīng)驗(yàn)通常認(rèn)為，其持續(xù)經(jīng)營時(shí)間不得少于六個(gè)月。(3)企業(yè)必須通過固定場所從事經(jīng)營活動。

2.列舉性規(guī)范。OECD范本在協(xié)定的第5條第2款詳細(xì)列舉了幾類常見的場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)，即常設(shè)機(jī)構(gòu)一詞特別包括：管理場所、分支機(jī)構(gòu)、辦事處、工廠、車間(作業(yè)場所)，礦場、油井或氣井、采石場或者任何其他開采自然資源的場所。在任何經(jīng)營活動中，跨國企業(yè)在一國境內(nèi)的這些場所往往被認(rèn)為滿足常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義。

3.排除性豁免規(guī)則。除上述正面判定規(guī)則外，OECD范本亦規(guī)定了不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)活動的例外情形。如企業(yè)專為進(jìn)行準(zhǔn)備性或輔助性的活動目的而設(shè)有的固定營業(yè)場所，因?qū)ζ髽I(yè)的價(jià)值貢獻(xiàn)較低，而被排除構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。這些準(zhǔn)備性和輔助性活動具體包括儲存、陳列、交付、加工、采購或情報(bào)收集等。

(二)以人為基礎(chǔ)的代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)

非獨(dú)立代理人的活動亦可構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。當(dāng)一個(gè)人(非獨(dú)立代理人)代表某企業(yè)在締約國進(jìn)行活動，且有權(quán)代表該企業(yè)簽訂合同并經(jīng)常行使這種權(quán)力，對這個(gè)人為企業(yè)進(jìn)行的任何活動，一般認(rèn)為該企業(yè)在締約國設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。當(dāng)然，非獨(dú)立代理人并非只限定為個(gè)人，其他任何形式的組織只要滿足定義皆可。但若該代理人為經(jīng)紀(jì)人、一般傭金代理人或其他獨(dú)立地位代理人，專為不同的非居民企業(yè)在締約國從事代理服務(wù)并收取傭金，則這類代理人通常不能被視為非居民企業(yè)在一國的常設(shè)機(jī)構(gòu)。他們的代理行為是其常規(guī)業(yè)務(wù)活動的一部分，無法據(jù)此認(rèn)定非居民企業(yè)在一國的經(jīng)濟(jì)中具有一定程度的實(shí)質(zhì)存在。應(yīng)當(dāng)注意的是，代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)同樣受到排除性豁免規(guī)則的約束。若代理人的行為僅為準(zhǔn)備性或輔助性目的所實(shí)施，則并不會構(gòu)成該企業(yè)在一國的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

二、數(shù)字經(jīng)濟(jì)下常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則面臨的挑戰(zhàn)

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的概念最早源于20世紀(jì)90年代末，是繼農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)、工業(yè)經(jīng)濟(jì)后的一種新型社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展形態(tài)[3]。當(dāng)前，國際社會并無關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的統(tǒng)一定義。2016年G20杭州峰會發(fā)布的《二十國集團(tuán)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展與合作倡議》提出，數(shù)字經(jīng)濟(jì)是指以數(shù)字化的知識和信息作為關(guān)鍵生產(chǎn)要素、以現(xiàn)代信息網(wǎng)絡(luò)作為重要載體、以信息通訊技術(shù)(以下簡稱“ICT”)的有效使用作為效率提升和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化的重要推動力的一些列經(jīng)濟(jì)活動[4],具有流動性、數(shù)據(jù)依賴性、網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)、多層面商業(yè)模式的擴(kuò)展以及多變性等諸多特征[5]。這些特征對實(shí)體經(jīng)濟(jì)環(huán)境下發(fā)展的、以物理性存在為特征的傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則提出了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，并進(jìn)一步加劇了國際稅收中的稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移(以下簡稱BEPS)問題。

(一)常設(shè)機(jī)構(gòu)定義遭到質(zhì)疑

數(shù)字經(jīng)濟(jì)對常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則的沖擊源于虛擬網(wǎng)絡(luò)空間對現(xiàn)實(shí)物理空間征稅權(quán)的挑戰(zhàn)。傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)活動中，跨國企業(yè)要在來源地國開展?fàn)I業(yè)活動必須在該國建立廠房或租用辦公室等實(shí)質(zhì)存在的固定場所或通過代理人行為。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，ICT的便利運(yùn)用使得企業(yè)無需在來源地國設(shè)立實(shí)體機(jī)構(gòu)或人員。企業(yè)完全可以將控制、設(shè)計(jì)、生產(chǎn)等實(shí)質(zhì)性功能剝離至境外運(yùn)行，僅以互聯(lián)網(wǎng)作為進(jìn)入來源地國銷售產(chǎn)品和服務(wù)的平臺[6]。這種方式打破了國際社會一貫以來對常設(shè)機(jī)構(gòu)定義的共識，即常設(shè)機(jī)構(gòu)具有實(shí)質(zhì)存在屬性，并引發(fā)了多數(shù)人的疑問。虛擬的互聯(lián)網(wǎng)平臺是否可以認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)？如若予以肯定，則其虛擬性明顯與現(xiàn)行定義相沖突；若不予認(rèn)定，問題便是在非居民納稅人通過互聯(lián)網(wǎng)方式與另一國客戶進(jìn)行交易并獲取大量利潤的情況下無法確保對營業(yè)利潤征稅權(quán)的公平劃分。

(二)排除性豁免規(guī)則被人為規(guī)避

依據(jù)OECD范本第5條第4款，非居民企業(yè)在來源地國進(jìn)行的一項(xiàng)或多項(xiàng)準(zhǔn)備性和輔助性活動可免于被認(rèn)定為構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。這一規(guī)定在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)語境下毫無問題，準(zhǔn)備性或輔助性活動在跨國企業(yè)中所占比重低，產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)收益也相對較少，其設(shè)立目的僅為便利企業(yè)開展其他經(jīng)營活動。然而，數(shù)字經(jīng)濟(jì)下跨國企業(yè)創(chuàng)造了更多可供選擇的交易模式，許多經(jīng)營活動的性質(zhì)和重要性發(fā)生了顯著改變。以跨境電商為例，其核心業(yè)務(wù)往往已剝離至線上完成，而為獲取更多競爭優(yōu)勢，進(jìn)一步擴(kuò)大市場規(guī)模，跨境電商仍可能會在來源地國設(shè)立存儲、交付貨物的倉庫。這種為存儲或交付目的而設(shè)立的倉庫在傳統(tǒng)商業(yè)模式中被認(rèn)為不具有重要意義，但是在新的商業(yè)模式下卻已成為企業(yè)整體業(yè)務(wù)的核心部分。

此外，數(shù)字經(jīng)濟(jì)加劇了跨國企業(yè)人為規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)的行為。數(shù)字技術(shù)的發(fā)展使得企業(yè)可以輕易改變架構(gòu)，以實(shí)現(xiàn)“單一功能的多地完成”[7]，又稱緊密關(guān)聯(lián)方之間的活動拆分，即企業(yè)可將某產(chǎn)品或服務(wù)的一項(xiàng)完整業(yè)務(wù)細(xì)化拆分為由兩個(gè)或以上的關(guān)聯(lián)企業(yè)在同一場所或同一國家的不同地區(qū)進(jìn)行的準(zhǔn)備性或輔助性活動，從而使該業(yè)務(wù)避免被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)。

(三)所得歸屬認(rèn)定困難

現(xiàn)有規(guī)則下，若企業(yè)通過在來源地國設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行營業(yè)，則來源地國可對歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤進(jìn)行征稅。伴隨著ICT的迅速發(fā)展與擴(kuò)張，商品、服務(wù)供應(yīng)方式及分配方式的數(shù)字化使得企業(yè)可以直接通過虛擬網(wǎng)絡(luò)空間完成包括履行合同、交付產(chǎn)品在內(nèi)的所有交易環(huán)節(jié)，造成交易主體的隱匿化、交易方式的無痕化，使稅務(wù)機(jī)關(guān)難以識別納稅人的真實(shí)身份和納稅地位，難以追蹤納稅人的交易痕跡，無法有效監(jiān)控稅源并準(zhǔn)確識別應(yīng)當(dāng)歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的所有利潤。

三、應(yīng)對常設(shè)機(jī)構(gòu)問題的有益探索

(一)修改常設(shè)機(jī)構(gòu)判定標(biāo)準(zhǔn)

1.解釋性重塑方案

顧名思義，這一方案主張保留現(xiàn)行的常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，并在此基礎(chǔ)上對有關(guān)概念的范圍進(jìn)行擴(kuò)大或限縮解釋，使之能夠在數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下繼續(xù)適用。持該觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，常設(shè)機(jī)構(gòu)作為傳統(tǒng)的國際稅收管轄權(quán)劃分規(guī)則，在多年實(shí)踐中已被證明能夠有效協(xié)調(diào)居住地國與來源地國間的稅收權(quán)益沖突，不應(yīng)被輕易放棄[8]。因此該方案從網(wǎng)址和服務(wù)器是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定以及準(zhǔn)備性和輔助性豁免的適用兩方面對常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則進(jìn)行了重釋。對于網(wǎng)址和服務(wù)器是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，OECD報(bào)告《電子商務(wù)中常設(shè)機(jī)構(gòu)定義的使用說明——關(guān)于范本第5條注釋的修改稿》提出，不具備固定營業(yè)場所的網(wǎng)址不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，而屬于有形設(shè)備的服務(wù)器只有在為非居民企業(yè)自行支配和管控時(shí)才具有成為常設(shè)機(jī)構(gòu)的可能。OECD仍然沿用了傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，認(rèn)為網(wǎng)址的本質(zhì)是軟件和電子數(shù)據(jù)的有機(jī)結(jié)合，非居民企業(yè)可對設(shè)在締約國境內(nèi)服務(wù)器上的網(wǎng)站進(jìn)行頻繁設(shè)計(jì)、修改，或?qū)⒕W(wǎng)址從一個(gè)服務(wù)器轉(zhuǎn)移至另一個(gè)服務(wù)器上，使其在網(wǎng)絡(luò)空間中不斷組合、演變。網(wǎng)址的這種移動性使其并不固定于任何地理節(jié)點(diǎn)，也無法占據(jù)一定的有形空間，并不符合常設(shè)機(jī)構(gòu)的實(shí)質(zhì)存在屬性要求。而網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器雖具有物質(zhì)屬性，但大多由締約國境內(nèi)獨(dú)立網(wǎng)絡(luò)服務(wù)供應(yīng)商所有，非居民企業(yè)只是在服務(wù)器上租用一定的磁盤空間來建立自己的網(wǎng)址，無法對其實(shí)現(xiàn)專屬使用，而使服務(wù)器成為自己在締約國境內(nèi)的經(jīng)營設(shè)施。

對于準(zhǔn)備性和輔助性豁免的適用，最大的爭議便是儲存、陳列、交付、加工、采購或情報(bào)收集等活動應(yīng)被當(dāng)然視為具有準(zhǔn)備性或輔助性特征，從而排除構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，還是需要結(jié)合所從事的活動在整個(gè)經(jīng)營活動中的地位和作用另行測試[9]。很明顯，為防范國際社會上日益嚴(yán)重的BEPS問題，OECD范本注釋以及BEPS行動計(jì)劃七都支持了后一種觀點(diǎn)①。OECD范本(2010)的原有注釋明確，應(yīng)從活動的功能目的和性質(zhì)來判斷其是否構(gòu)成企業(yè)整體經(jīng)營活動的關(guān)鍵部分，從而界定準(zhǔn)備性或輔助性活動的內(nèi)涵和外延；OECD范本(2015)注釋修改則提出了更為具體的判斷標(biāo)準(zhǔn)，即以是否需要企業(yè)投入顯著比例資產(chǎn)和人員的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判斷。BEPS行動計(jì)劃七延續(xù)了范本注釋的立場，以案例的形式明確指出用于儲存或交付網(wǎng)絡(luò)銷售產(chǎn)品的倉庫不能適用特定活動豁免規(guī)則②。

同時(shí)，針對緊密關(guān)聯(lián)方間的活動拆分行為，BEPS行動計(jì)劃七提出了新的反活動拆分規(guī)則，即如果某企業(yè)與其緊密關(guān)聯(lián)企業(yè)在不同場所開展的營業(yè)活動構(gòu)成整體經(jīng)營活動中互為補(bǔ)充的部分，那么只要其中的一處場所或者整體結(jié)合構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，則協(xié)議范本中的豁免條款就無法適用。這一規(guī)定將外國企業(yè)在非居住國境內(nèi)的活動同與之緊密關(guān)聯(lián)的所有企業(yè)活動聯(lián)系起來綜合考量，使豁免條款的使用有了更多的限制。

在國際稅收實(shí)踐中，上述保守方案得到了美國等發(fā)達(dá)國家的支持，其背后有著深刻的經(jīng)濟(jì)動因。以美國為首的發(fā)達(dá)國家擁有世界上最先進(jìn)的ICT技術(shù)，是主要的數(shù)字經(jīng)濟(jì)輸出國。堅(jiān)守由其主導(dǎo)制定的傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定規(guī)則，以嚴(yán)格的物理性存在和存續(xù)期間作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定只有在極特殊情況下(即在締約國境內(nèi)擁有能夠自行支配和管控的服務(wù)器)發(fā)達(dá)國家的數(shù)字化跨國企業(yè)才于締約國構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)存在，可以最大限度地維護(hù)其作為跨國企業(yè)居住地國的稅收利益。毫無疑問，這一修訂方案將無法得到絕大多數(shù)處于數(shù)字經(jīng)濟(jì)輸入國地位的發(fā)展中國家的支持。

2.變革性修訂方案

該方案提議以新的關(guān)聯(lián)度規(guī)則替代原有的常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，并在新規(guī)則中引入數(shù)字經(jīng)濟(jì)的概念。目前學(xué)界對于這一方案主要有兩種觀點(diǎn)：(1)虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)。虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)的核心是對那些與來源地國建立了密切經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的經(jīng)營活動征稅，不論其是否在來源地國具有實(shí)體存在?；诮?jīng)濟(jì)忠誠理念(Economical Allegiance)，跨國企業(yè)在經(jīng)營活動中受益于某一經(jīng)濟(jì)體，有義務(wù)向該經(jīng)濟(jì)體納稅。而解釋性重塑方案所主張的常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則仍沿用了固有的物理性存在要件，使開展數(shù)字化業(yè)務(wù)的跨國企業(yè)普遍只需在其居住國納稅，極大的限制了來源地國對數(shù)字化業(yè)務(wù)活動的課稅權(quán)，明顯有違經(jīng)濟(jì)忠誠。為此，合適的做法應(yīng)當(dāng)是在對數(shù)字化業(yè)務(wù)進(jìn)行來源地國征稅時(shí)，適當(dāng)降低常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。盡管非居民企業(yè)在來源地國未設(shè)有有形的營業(yè)場所或設(shè)施，但只要利用互聯(lián)網(wǎng)、ICT等技術(shù)在來源地國境內(nèi)進(jìn)行持續(xù)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動，與來源地國建立密切的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，就可認(rèn)定該非居民企業(yè)在來源地國設(shè)有虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)，從而賦予來源地國對該營業(yè)所得的優(yōu)先課稅權(quán)。相較于解釋性重塑方案，虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則更加強(qiáng)調(diào)非居民企業(yè)與所得來源地國之間的實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，通過對常設(shè)機(jī)構(gòu)的虛擬化延伸，使來源地國的稅收管轄權(quán)范圍得以擴(kuò)展，在一定程度上較好平衡了數(shù)字經(jīng)濟(jì)下發(fā)展中國家與發(fā)達(dá)國家間的稅收利益沖突。(2)顯著經(jīng)濟(jì)存在。若虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則是對傳統(tǒng)規(guī)則的一次與時(shí)俱進(jìn)，那么顯著經(jīng)濟(jì)存在則是在虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)基礎(chǔ)上的進(jìn)一步發(fā)展，是對傳統(tǒng)關(guān)聯(lián)度規(guī)則的一次顛覆。顯著經(jīng)濟(jì)存在指如果依據(jù)相關(guān)因素能夠證明非居民企業(yè)通過一些科技或其他自動化工具在某個(gè)國家與該國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)生了有意義且具有實(shí)質(zhì)性的相互影響，則該非居民企業(yè)在該國家存在應(yīng)納稅實(shí)體[10]。BEPS行動計(jì)劃一指出，可以從收入因素、數(shù)字化因素以及用戶因素三個(gè)方面對顯著經(jīng)濟(jì)存在進(jìn)行綜合判斷③。收入因素能夠從一個(gè)國家持續(xù)性地產(chǎn)生收入，是表明顯著經(jīng)濟(jì)存在事實(shí)最清晰的指標(biāo)。但是應(yīng)當(dāng)明確，收入本身并不足以建立企業(yè)與來源地國之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)度。在實(shí)踐中，國家往往需根據(jù)本國的市場規(guī)模設(shè)置一個(gè)恰當(dāng)?shù)?、足夠高起征點(diǎn)，以最小化稅收征管成本和納稅人的遵從性負(fù)擔(dān)，同時(shí)避免將偶爾從來源國境內(nèi)取得收入的非居民企業(yè)包括在內(nèi)。數(shù)字化因素中，在實(shí)體經(jīng)濟(jì)模式下，企業(yè)能否在一國獲得大量客戶通常取決于一系列因素，如店鋪位置、當(dāng)?shù)厥袌鰻I銷及促銷手段、付款方式以及銷售和客戶服務(wù)人員等。但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式下，企業(yè)往往通過當(dāng)?shù)赜蛎?、?dāng)?shù)財(cái)?shù)字平臺⑤、當(dāng)?shù)馗犊钸x擇⑥等網(wǎng)絡(luò)存在與一國用戶群體或客戶建立并保持有意義且持久的相互影響。因而，在判斷企業(yè)是否于來源地國構(gòu)成顯著經(jīng)濟(jì)存在時(shí)，應(yīng)綜合考量這三種數(shù)字化方式。用戶因素這一因素將用戶群體以及相關(guān)信息視為非居民企業(yè)與一國經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)度的重要指標(biāo)，并提出了月度活躍用戶量、在線合同的訂立量、數(shù)據(jù)收集量三個(gè)具體的量化標(biāo)準(zhǔn)。

(二)引入衡平稅

在BEPS行動計(jì)劃2015年的最終報(bào)告中，OECD還引入了衡平稅的概念，以避免基于顯著經(jīng)濟(jì)存在所采用的利潤歸屬法造成稅負(fù)不公現(xiàn)象。BEPS行動計(jì)劃一對顯著經(jīng)濟(jì)存在的利潤歸屬提出了零星分配法和核定利潤法兩種方案。零星分配法指按照事先確定的公式或依據(jù)個(gè)案的具體情況確定可浮動的分配因素，從而計(jì)算歸屬于顯著經(jīng)濟(jì)存在的利潤；核定利潤法則指對非居民企業(yè)來源于境內(nèi)的利潤按照一定的成本利潤率推定出凈利潤。在一國居民企業(yè)普遍按照實(shí)際利潤總額征稅時(shí)，對非居民企業(yè)按照上述兩種估算方法征稅，將會使處于同一納稅環(huán)境下的非居民企業(yè)繳納較少的所得稅，獲得相對于境內(nèi)居民企業(yè)而言不公平的稅收待遇。因此，一個(gè)可選的方案便是對具有顯著經(jīng)濟(jì)存在的非居民企業(yè)征收衡平稅以平衡二者稅負(fù)。但衡平稅的征收應(yīng)謹(jǐn)慎，一旦操作不當(dāng)，可能會造成企業(yè)所得稅與衡平稅雙重征稅的風(fēng)險(xiǎn)，加重非居民企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

(三)征收預(yù)提稅

鑒于解釋性重塑方案主張的常設(shè)構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)并不能有效平衡居民國與來源地國之間的稅收管轄權(quán)，美國著名稅法學(xué)者R.L.Doernberg提出了對數(shù)字化交易征收預(yù)提稅的方案。這一方案可被認(rèn)為是顯著經(jīng)濟(jì)存在規(guī)則的備用方案。在該方案下，位于締約國一方境內(nèi)的買方被要求在向另一方境內(nèi)的非居民企業(yè)支付貨款前，于支付的款額中代對方先行扣繳一定比例的稅款給所在國政府。相較于其他方案，這一方法更為便捷，具有更強(qiáng)的操作性，可以較大程度保證來源地國的征稅權(quán)。但是，對營業(yè)所得采取與股息、紅利、特許權(quán)使用費(fèi)等消極所得相同的處理方式——課征預(yù)提稅，有違當(dāng)前關(guān)于所得稅發(fā)展的國際趨勢，即應(yīng)盡可能縮小和減少預(yù)提稅的適用。此外，簡單按照固定利率扣繳預(yù)提稅的方法忽視了納稅人的成本費(fèi)用以及不同行業(yè)、不同企業(yè)間的利潤水平差異。因此，亦有學(xué)者認(rèn)為，預(yù)提稅是一種粗糙的所得稅課征方式，不值采納。

(四)征收比特稅

比特稅是由加拿大稅法學(xué)家Arthur J. Cordell與荷蘭學(xué)者Luc Soete最先提出的以網(wǎng)絡(luò)信息流量為課稅依據(jù)的新稅種。他們認(rèn)為傳統(tǒng)的所得稅制和增值稅制已無法適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，必須依據(jù)數(shù)字化交易的特征開創(chuàng)新的稅制。毫無疑問，比特稅可以在一定程度上緩解常設(shè)機(jī)構(gòu)判定難的問題，且便于認(rèn)定，但是在其提出之初，受到了國際上多方的抨擊。主要原因便是數(shù)據(jù)信息流量的多少與企業(yè)的經(jīng)營收入、財(cái)富數(shù)額并無直接的對應(yīng)關(guān)系，并不能準(zhǔn)確反映納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力，以此為標(biāo)準(zhǔn)對納稅人征稅，違背了量能課稅、合理負(fù)擔(dān)的稅收基本原則。因此，這一方案在實(shí)踐中并沒有得到各國政府和有關(guān)國際組織的認(rèn)同。

四、數(shù)字經(jīng)濟(jì)下我國應(yīng)對常設(shè)機(jī)構(gòu)挑戰(zhàn)的建議

近些年，作為世界上最大的投資對象國、數(shù)字經(jīng)濟(jì)的主要消費(fèi)國之一[11]，我國作為所得來源地國的稅收權(quán)益正在不斷流失。反觀我國對國際稅收管轄權(quán)的研究，依舊滯后于多數(shù)國家，在國內(nèi)法中仍未有明確應(yīng)對方案的提出。此次落實(shí)BEPS行動計(jì)劃成果應(yīng)是我國探索數(shù)字經(jīng)濟(jì)下符合我國國情的常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則應(yīng)對方案的最佳契機(jī)。

(一)統(tǒng)一常設(shè)機(jī)構(gòu)在國內(nèi)稅法與國際稅收協(xié)定中的概念

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三條規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。若非居民企業(yè)的所屬國家并未同我國簽署稅收協(xié)定，則該企業(yè)必須按照我國國內(nèi)法的相關(guān)規(guī)定繳稅?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五條對“機(jī)構(gòu)、場所”作出了明確的界定⑦。通過與我國稅收協(xié)定中常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的對比可以發(fā)現(xiàn)，除了名稱上的區(qū)別，我國稅法并未將準(zhǔn)備性或輔助性的營業(yè)場所排除在機(jī)構(gòu)、場所的定義之外，機(jī)構(gòu)、場所的范圍大大寬于稅收協(xié)定中的常設(shè)機(jī)構(gòu)范圍。二者概念的不一致既增加了對常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定的難度，在實(shí)踐中也造成了對未與我國簽署稅收協(xié)定之國家的企業(yè)的不公平待遇。為此，有必要統(tǒng)一常設(shè)機(jī)構(gòu)在國內(nèi)法與國際稅收協(xié)定中的概念，使常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則在我國真正地得到廣泛性的適用。

(二)引入虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

針對傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則面臨的挑戰(zhàn)，國際上采取了積極的應(yīng)對措施，并進(jìn)行了多種方式的有益探索。解釋性重塑方案較為溫和，保留了傳統(tǒng)規(guī)則，在原有的基礎(chǔ)上進(jìn)行修訂，實(shí)施起來難度較小。但是在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，企業(yè)的商業(yè)模式與交易方式同傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)時(shí)期有了較大差異，微調(diào)的方式無法應(yīng)對云計(jì)算、大數(shù)據(jù)等新興商業(yè)模式帶來的挑戰(zhàn)。我們需要更具改革性的方案，虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)與顯著經(jīng)濟(jì)存在的提出正是基于這一點(diǎn)。虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)的改革力度相對較小，僅在原有框架的基礎(chǔ)上突破了實(shí)質(zhì)存在要件，將常設(shè)機(jī)構(gòu)虛擬化；而顯著經(jīng)濟(jì)存在則是徹底顛覆了傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則，僅保留了其本質(zhì)基于經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則發(fā)展而來的顯著存在。若采用顯著經(jīng)濟(jì)存在方案，我國將需要對國內(nèi)法和稅收協(xié)定進(jìn)行大面積的修改，這在短時(shí)間內(nèi)無法完成。此外，作為一種全新的關(guān)聯(lián)度標(biāo)準(zhǔn)，顯著經(jīng)濟(jì)存在自身還存在著一些技術(shù)上的限制因素，如OECD雖提出以收入、數(shù)字化以及用戶因素作為判定條件，但是對于一些提供在線免費(fèi)服務(wù)的平臺，如何對它們的利潤歸屬進(jìn)行劃分仍待探究。至于向數(shù)字化交易征收衡平稅或預(yù)提稅，以及引入比特稅的方案，雖然操作起來較為簡便，可以在稅款的征收上保障來源地國的稅收權(quán)益，但各自都存有較為明顯的不足，是否應(yīng)在現(xiàn)階段采用這些方案還有待觀察。綜合考慮下，虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)方案是我國現(xiàn)階段可供采取的較為適合的應(yīng)對方案，我國可在國內(nèi)法和稅收協(xié)定中同時(shí)引入虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)概念，并依據(jù)我國國情在這一概念的理論基礎(chǔ)上設(shè)定更為具體的實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)和更為明確的外延。

(三)利用區(qū)塊鏈技術(shù)完善稅收征管

ICT技術(shù)的發(fā)展使得交易主體隱匿化、交易方式無痕化，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以追蹤納稅人的交易痕跡，無法有效監(jiān)控稅源，但同時(shí)該技術(shù)也促進(jìn)了區(qū)塊鏈等新興技術(shù)的發(fā)展。區(qū)塊鏈?zhǔn)且蝗赫J(rèn)同并遵守這個(gè)規(guī)則的人共同參與、共同記錄一個(gè)去中心化的分布式賬本數(shù)據(jù)庫的過程[12]，它在信息記錄的每一環(huán)節(jié)都實(shí)時(shí)記錄交易數(shù)據(jù)，并依據(jù)交易事項(xiàng)的后續(xù)變化在可追溯的鏈條下創(chuàng)建另一個(gè)數(shù)據(jù)區(qū)塊。區(qū)塊鏈的公開透明性、可追溯性特征使得企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的地點(diǎn)、價(jià)值的來源方式以及利潤的特征等都有跡可循[13]，在較大程度上解決了數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的匿名性、稅額不確定性以及紙質(zhì)痕跡缺乏的問題[14]。此外，所有被記錄進(jìn)區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)的數(shù)據(jù)都將被永久保存且無法刪除和篡改，這一特征使得交易的數(shù)據(jù)信息更加準(zhǔn)確。我國政府監(jiān)管部門和稅務(wù)機(jī)關(guān)完全可以利用區(qū)塊鏈技術(shù)，及時(shí)了解納稅人的資產(chǎn)和交易變化，鑒別納稅人的所得來源，保證稅款征收的有效性和可靠性。

(四)加強(qiáng)國際交流與合作

對常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則的改革需要國際上各個(gè)國家通力合作。在當(dāng)前國際環(huán)境下，發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家處于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的輸出國與輸入國兩端，各國間存在不同的利益訴求，想要在短時(shí)間內(nèi)就常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則的修訂達(dá)成共識可能性較低。因此，作為全球最大的發(fā)展中國家，同時(shí)也是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的輸入大國，我國可以嘗試與其他發(fā)展中國家進(jìn)行雙邊或區(qū)域合作，并以此作為改革的突破口。此外，我國應(yīng)積極參與國際稅收規(guī)則的討論與制定，提升中國在國際社會的話語權(quán)，通過建言獻(xiàn)策，發(fā)表中國看法，維護(hù)自身及一系列發(fā)展中國家的利益，爭取制定更加公平合理的國際稅收制度。

注釋

①BRPS行動計(jì)劃七指OECD就稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移項(xiàng)目發(fā)布的第七項(xiàng)行動成果：《防止認(rèn)為規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)》.

②R國某企業(yè)在S國運(yùn)營一個(gè)大型倉庫，大量員工在該倉庫工作，其主要目的是為了存儲和交付該企業(yè)擁有的、擬通過互聯(lián)網(wǎng)向S國客戶銷售的商品。此種情況下，因?yàn)樵搨}庫屬于企業(yè)的重要資產(chǎn)，且企業(yè)通過該倉庫開展的存儲和交付活動需要大量員工投入，這些活動構(gòu)成了企業(yè)銷售或分銷活動的關(guān)鍵部分，因此不能確認(rèn)其具有準(zhǔn)備性質(zhì)或輔助性質(zhì).

③BRPS行動計(jì)劃一指OECD就稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移項(xiàng)目發(fā)布的第一項(xiàng)行動成果：《關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)面臨的稅收挑戰(zhàn)的報(bào)告》.

④當(dāng)?shù)赜蛎敢阅骋粐铱蛻艋蛴脩羧后w為目標(biāo)的非居民企業(yè)通常會取得一個(gè)數(shù)字化的本地地址，非居民企業(yè)可以據(jù)此地址建立起網(wǎng)絡(luò)商鋪.

⑤當(dāng)?shù)財(cái)?shù)字化平臺指非居民企業(yè)經(jīng)常通過建立本地網(wǎng)站或數(shù)字化平臺以向本地用戶或客戶展示其面向當(dāng)?shù)赜脩羧后w的商品或服務(wù).

⑥當(dāng)?shù)馗犊钸x擇包括以當(dāng)?shù)刎泿欧从车臉?biāo)價(jià)，以及計(jì)算好的稅收、關(guān)稅，相關(guān)費(fèi)用以及完成購物可選用的當(dāng)?shù)馗犊罘绞?

⑦《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五條：企業(yè)所得稅法第二條第三款所稱機(jī)構(gòu)、場所，是指在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機(jī)構(gòu)、場所，包括：(一)管理機(jī)構(gòu)、營業(yè)機(jī)構(gòu)、辦事機(jī)構(gòu)；(二)工廠、農(nóng)場、開采自然資源的場所；(三)提供勞務(wù)的場所；(四)從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業(yè)的場所；(五)其他從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機(jī)構(gòu)、場所.

非居民企業(yè)委托營業(yè)代理人在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的，包括委托單位或者個(gè)人經(jīng)常代其簽訂合同，或者儲存、交付貨物等，該營業(yè)代理人視為非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場所.