祝佳瑤

(華東政法大學(xué)法律碩士教育中心， 上海 200042)

一、“專利盒”優(yōu)惠稅制政策概覽

(一)歐洲國家“專利盒”優(yōu)惠稅制的發(fā)展

在地緣關(guān)系以及歐盟一體化的作用下，共12個(gè)歐洲國家在2000年到2014年間相繼實(shí)施“專利盒”優(yōu)惠稅制。這些國家設(shè)置的“專利盒”優(yōu)惠稅制基本上都涵蓋了優(yōu)惠范圍、適用類型、適用收入類別、稅率、計(jì)稅依據(jù)等內(nèi)容，但在具體的設(shè)置上都根據(jù)本國的情況進(jìn)行了調(diào)整。(見表1，表2)

表1 “專利盒”政策主要指標(biāo)對比

表2 “專利盒”政策涵蓋范圍

1.優(yōu)惠范圍。12個(gè)歐洲國家一致同意將“專利盒”優(yōu)惠稅制適用于制度實(shí)施后產(chǎn)生的知識產(chǎn)權(quán)項(xiàng)目，而對外購知識產(chǎn)權(quán)以及已有的知識產(chǎn)權(quán)持不同態(tài)度。以法國、匈牙利為首的一些國家將該制度適用于外購知識產(chǎn)權(quán)以及已有的知識產(chǎn)權(quán)，一方面是為了鼓勵(lì)購買外國的知識產(chǎn)權(quán)，另一方面也是為了減輕該政策實(shí)施之前已經(jīng)研發(fā)的科技創(chuàng)新項(xiàng)目企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)；而對于荷蘭、盧森堡這種完全排除這兩個(gè)項(xiàng)目的國家來說，主要出于對提高國內(nèi)知識產(chǎn)權(quán)的水平考慮，為了促進(jìn)知識產(chǎn)權(quán)項(xiàng)目實(shí)質(zhì)性的升華。

2.適用類別。從表2可以看出，各個(gè)國家對于“專利盒”優(yōu)惠稅制適用的知識產(chǎn)權(quán)類別存在較大的差異。各國普遍將該制度適用于專利上，都將專利作為科技創(chuàng)新的重點(diǎn)發(fā)展項(xiàng)目，除此之外的實(shí)用新型、外觀設(shè)計(jì)、SPC、軟件著作權(quán)、版權(quán)、商標(biāo)、技術(shù)秘密和專有技術(shù)等類別都是各國在專利基礎(chǔ)上根據(jù)本國的知識產(chǎn)權(quán)發(fā)展現(xiàn)狀作出的延伸。

3.適用稅率和計(jì)稅依據(jù)。在適用稅率上各國的標(biāo)準(zhǔn)不一，馬耳他更是實(shí)行零稅率政策，但是即使采取優(yōu)惠幅度最小的國家，其優(yōu)惠稅率也只有普通稅率的60%左右，相對于普通稅率來說對于科技創(chuàng)新企業(yè)仍具有極大的吸引力。在計(jì)稅依據(jù)上，除馬耳他外，大部分國家以凈收入為計(jì)算基礎(chǔ)，少部分以總收入為計(jì)算基礎(chǔ)。凈收入是指扣除成本、利息和相關(guān)稅費(fèi)之后的所得，以此為計(jì)算依據(jù)可以大大減少企業(yè)的稅負(fù)壓力；以總收入為計(jì)算依據(jù)是對與知識產(chǎn)權(quán)相關(guān)的收入按照優(yōu)惠稅率計(jì)稅，而對與獲取知識產(chǎn)權(quán)無關(guān)的費(fèi)用則按照普通稅率在計(jì)算整體應(yīng)納稅額時(shí)扣除，這種方式也可以增加企業(yè)的稅后利潤。

(二)BEPS背景下“專利盒”優(yōu)惠稅制的發(fā)展

在“專利盒”優(yōu)惠稅制受到各國追捧的同時(shí)也涌現(xiàn)出不少質(zhì)疑的聲音，為了打擊有害稅收競爭的行為，OECD于2013年6月繼續(xù)推動《考慮透明度和實(shí)質(zhì)性因素，有效打擊有害稅收實(shí)踐》的實(shí)施。該項(xiàng)行動計(jì)劃要求對稅收優(yōu)惠制度進(jìn)行嚴(yán)格審查，并以關(guān)聯(lián)方法來判斷有關(guān)知識產(chǎn)權(quán)行為是否符合實(shí)質(zhì)性原則。所謂實(shí)質(zhì)性原則是指只有與知識產(chǎn)權(quán)直接相關(guān)的支出才是符合條件的支出，才能享受稅收優(yōu)惠政策，原因在于這些支出是為了加深對科學(xué)技術(shù)的認(rèn)知、克服科技障礙、提升研發(fā)水平而產(chǎn)生。而采用關(guān)聯(lián)方法來衡量實(shí)質(zhì)性程度是為了排除外包、外購等雖然可能對知識產(chǎn)權(quán)研發(fā)作出實(shí)質(zhì)性貢獻(xiàn)，但因?yàn)椴⒎鞘羌{稅人自主實(shí)施的重大研發(fā)活動而享受稅收優(yōu)惠的行為。可以看出，在BEPS行動計(jì)劃推行之后，對納稅人享受知識產(chǎn)權(quán)稅收優(yōu)惠政策的要求提高了，這有利于保障企業(yè)在知識產(chǎn)權(quán)商業(yè)化過程中選擇更高質(zhì)量的知識產(chǎn)權(quán)項(xiàng)目，使知識產(chǎn)權(quán)激勵(lì)政策得到有效實(shí)施。

二、“專利盒”優(yōu)惠稅制產(chǎn)生的問題

雖然“專利盒”優(yōu)惠稅制的設(shè)計(jì)初衷是為了鼓勵(lì)企業(yè)加強(qiáng)科技創(chuàng)新能力，促進(jìn)知識產(chǎn)權(quán)商業(yè)化，以此來提高國家的創(chuàng)新活力，但是在歐洲國家實(shí)施“專利盒”優(yōu)惠稅制的過程中也暴露不少問題。在國際經(jīng)濟(jì)環(huán)境聯(lián)系日益密切的形勢下，不僅是實(shí)施該制度的國家受到影響，其他未實(shí)施國家也不可避免地受到“專利盒”優(yōu)惠稅制的影響。

(一)激勵(lì)創(chuàng)新能力成效微弱，稅收成本高于產(chǎn)出

“專利盒”優(yōu)惠稅制適用于知識產(chǎn)權(quán)研發(fā)周期的末端而非開發(fā)階段，是通過對技術(shù)轉(zhuǎn)讓收益進(jìn)行扣除的方式來促進(jìn)知識產(chǎn)權(quán)成果的商業(yè)化、產(chǎn)業(yè)化而應(yīng)運(yùn)而生的一項(xiàng)制度。若是企業(yè)在取得了該成果之后致力于如何從知識或者技術(shù)的壟斷上攫取更多的利益，而非進(jìn)行進(jìn)一步的研發(fā)創(chuàng)新，這樣只能研發(fā)出一些低質(zhì)量的知識產(chǎn)權(quán)技術(shù)，與當(dāng)初設(shè)立該制度的初衷相違背。因此，“專利盒”優(yōu)惠稅制在激勵(lì)創(chuàng)新方面并不會帶來預(yù)期的成效。

除此之外，若政府采取給予稅收優(yōu)惠的方式對知識產(chǎn)權(quán)項(xiàng)目商業(yè)化進(jìn)行激勵(lì)，那么政府的知識產(chǎn)權(quán)稅收收入就會減少。據(jù)英國稅務(wù)及海關(guān)總署估計(jì)，在適用該制度的第一年，英國政府的稅收收入會減少11億英鎊，這一損失相當(dāng)于將企業(yè)所得稅的普通稅率減少1.5%。在這種情況下，政府因?yàn)闆]有辦法獲取到其他收入來彌補(bǔ)優(yōu)惠稅率所帶來的損失而進(jìn)一步降低稅率來吸引更多的創(chuàng)新收入，使稅收收入損失進(jìn)一步擴(kuò)大。另一方面，政府還需要對申請稅收優(yōu)惠的企業(yè)進(jìn)行審查，認(rèn)定是否符合優(yōu)惠稅制的條件。由于稅收征管部門缺乏對知識產(chǎn)權(quán)項(xiàng)目是否具有實(shí)質(zhì)上創(chuàng)新性的專業(yè)化判斷能力，因此需要稅收征管部門與相應(yīng)的主管部門相互配合，給政府部門帶來更高的協(xié)作成本以及人力成本。

(二)淪為跨國公司稅收籌劃工具，難以惠及中小企業(yè)

“專利盒”優(yōu)惠稅制推出之始，就有不少國家擔(dān)心其淪為跨國公司的避稅工具?？鐕疽话銜χR產(chǎn)權(quán)項(xiàng)目進(jìn)行國際化統(tǒng)籌，為了能夠吸引更多投資，防止經(jīng)濟(jì)活動流出，“專利盒”優(yōu)惠稅制成為其籌劃工具?？鐕纠脟抑g稅收協(xié)定和稅收制度之間的差異，將知識產(chǎn)權(quán)項(xiàng)目從高稅負(fù)地區(qū)遷移到低稅負(fù)地區(qū)，從而達(dá)到侵蝕稅基和轉(zhuǎn)移利潤的目的。在“專利盒”優(yōu)惠稅制實(shí)施之后，相當(dāng)一部分跨國公司通過研發(fā)外包方式獲得稅收優(yōu)惠，這實(shí)際上就是BEPS行動計(jì)劃所打擊的有害稅收競爭。

企業(yè)若想獲得“專利盒”優(yōu)惠稅制就必須保證知識產(chǎn)權(quán)技術(shù)具有較高的創(chuàng)新性，而對于大多數(shù)中小型企業(yè)而言，由于其自身規(guī)模、經(jīng)濟(jì)狀況的局限性，很難獲得一項(xiàng)符合條件的知識產(chǎn)權(quán)項(xiàng)目，因此也就無法享受“專利盒”稅制帶來的優(yōu)惠。很多學(xué)者認(rèn)為，“專利盒”優(yōu)惠稅制只有利于少數(shù)大型企業(yè)，大多數(shù)科技創(chuàng)新企業(yè)本身就是利潤率比較高的企業(yè)，其收益比中小型企業(yè)要高，如果再適用“專利盒”優(yōu)惠稅制只會加劇不公平，無法使真正該獲得激勵(lì)的企業(yè)享受到優(yōu)惠。而且由于大型企業(yè)和中小型企業(yè)本身就存在獲取信息能力方面的差距，更會導(dǎo)致資源配置發(fā)生扭曲。因此“專利盒”優(yōu)惠稅制很有可能成為跨國公司等大型企業(yè)的稅收籌劃工具，使得該制度的設(shè)計(jì)初衷被扭曲。

(三)為獲創(chuàng)新技術(shù)造成不正當(dāng)競爭

對于知識產(chǎn)權(quán)項(xiàng)目等流動性較強(qiáng)的稅基應(yīng)當(dāng)采取輕稅的立法取向，以防止國家之間因稅負(fù)差距較大而發(fā)生企業(yè)利潤轉(zhuǎn)移的現(xiàn)象。企業(yè)在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動時(shí)希望獲得更多的利潤，通常會將企業(yè)資產(chǎn)向低稅負(fù)地區(qū)進(jìn)行轉(zhuǎn)移。而對于固定資產(chǎn)等項(xiàng)目，由于其流動性不強(qiáng)，因此企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)并不會考慮將其作為轉(zhuǎn)移對象，而將流動性強(qiáng)的知識產(chǎn)權(quán)等無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到低稅負(fù)地區(qū)，以此來降低企業(yè)整體的平均有效稅率。隨著越來越多的國家采納“專利盒”優(yōu)惠稅制，世界各國的有效稅率差距明顯縮小，導(dǎo)致這一政策的效果不明顯，有可能引起國家間為了吸引更多創(chuàng)新技術(shù)而不斷降低本國稅率，造成有害稅收的不正當(dāng)競爭現(xiàn)象。

三、我國“類專利盒”制度及其完善路徑

雖然“專利盒”優(yōu)惠稅制旨在通過稅收優(yōu)惠的方式鼓勵(lì)企業(yè)對研發(fā)成果進(jìn)行商業(yè)化，但是縱觀歐洲各國實(shí)施至今的成效、該制度未來可能暴露出來的問題以及我國目前已有的“類專利盒”制度，我國似乎沒有必要再對該制度進(jìn)行引入，而只需對“類專利盒”制度進(jìn)行一定的完善。

(一)我國“類專利盒”制度概況

我國雖然沒有明確規(guī)定“專利盒”優(yōu)惠稅制，但是《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱企業(yè)所得稅法)、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(以下簡稱企業(yè)所得稅法實(shí)施條例)以及財(cái)政部、國家稅務(wù)總局先后發(fā)布的多項(xiàng)文件中的相關(guān)規(guī)定，使得國際社會普遍認(rèn)為我國已經(jīng)實(shí)施“專利盒”優(yōu)惠稅制，并稱其為“類專利盒”制度。企業(yè)所得稅法第27條、企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第90條明確規(guī)定了居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得的起征點(diǎn)以及對應(yīng)的稅率，企業(yè)所得稅法第28條、企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第93條針對高新技術(shù)企業(yè)享受到的稅收優(yōu)惠的稅率以及認(rèn)定條件作了規(guī)定，即對我國居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓超過500萬元部分以及高新技術(shù)企業(yè)分別適用12.5%和15%的優(yōu)惠稅率。這些規(guī)定雖然大幅減輕了企業(yè)的稅負(fù)壓力，但是對比前文實(shí)施“專利盒”優(yōu)惠稅制的國家來說，該稅率仍然過高。2009年頒布的《國家稅務(wù)總局關(guān)于技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得減免企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》對享受減免企業(yè)優(yōu)惠的技術(shù)轉(zhuǎn)讓條件、轉(zhuǎn)讓所得的計(jì)算方法以及相關(guān)手續(xù)等一些細(xì)節(jié)性的規(guī)定加以了明確，使得技術(shù)轉(zhuǎn)讓稅務(wù)處理更具可操作性；《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財(cái)稅〔2010〕111 號)對技術(shù)轉(zhuǎn)讓這一概念進(jìn)行了界定；《國家稅務(wù)總局關(guān)于許可使用權(quán)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》(財(cái)稅〔2015〕82號)將2010年111號文件中的范圍擴(kuò)大到居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓符合條件的5年以上非獨(dú)占許可使用權(quán)的技術(shù)，該修改擴(kuò)大了技術(shù)轉(zhuǎn)讓的優(yōu)惠范圍，但是在實(shí)踐中是否能夠得到有效適用還有待商榷。

(二)我國“類專利盒”制度的完善路徑

1.統(tǒng)一“類專利盒”稅收優(yōu)惠立法

我國現(xiàn)已成為全球?qū)＠暾埩康谝坏膰?，但目前我國已有的對知識產(chǎn)權(quán)的稅收優(yōu)惠政策散見于企業(yè)所得稅法、企業(yè)所得稅法實(shí)施條例以及財(cái)政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布的文件中，這樣容易造成制度規(guī)范內(nèi)容的重疊和混亂，不僅加重了稅務(wù)機(jī)關(guān)的審查成本，而且加重了企業(yè)在申請稅收優(yōu)惠時(shí)的負(fù)擔(dān)。從全世界范圍來看，激勵(lì)企業(yè)將知識產(chǎn)權(quán)項(xiàng)目轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力以此來提升企業(yè)的科技含量已成為各個(gè)國家頒布“專利盒”優(yōu)惠稅制的出發(fā)點(diǎn)。因此，我國應(yīng)當(dāng)盡快完善“類專利盒”制度體系，這需要我國立法機(jī)關(guān)和稅收管理部門協(xié)調(diào)配合，將目前較為分散的相關(guān)稅收規(guī)范進(jìn)行整合，同時(shí)對規(guī)范內(nèi)容與稅收實(shí)踐中存在的矛盾之處進(jìn)行科學(xué)修訂。通過框架構(gòu)建提高我國對科技創(chuàng)新稅收優(yōu)惠的規(guī)范效力，為企業(yè)提供制度保障，協(xié)調(diào)制度之間存在矛盾的內(nèi)容，使得我國稅收優(yōu)惠政策有一個(gè)科學(xué)有效的制度依據(jù)。

2.完善“類專利盒”稅收優(yōu)惠具體內(nèi)容

(1)擴(kuò)大“類專利盒”制度優(yōu)惠范圍。歐洲國家對外購知識產(chǎn)權(quán)和已有的知識產(chǎn)權(quán)是否能夠適用“專利盒”制度作出了不同的規(guī)定。我國也可以將這兩種情形都?xì)w入到“類專利盒”制度的優(yōu)惠范圍內(nèi)，形成一個(gè)多梯度的知識產(chǎn)權(quán)稅收優(yōu)惠體系。由于外購知識產(chǎn)權(quán)和已有知識產(chǎn)權(quán)對于企業(yè)研發(fā)能力以及社會效應(yīng)的激勵(lì)作用相對較小，因此若企業(yè)因獲取上述知識產(chǎn)權(quán)項(xiàng)目而申請稅收優(yōu)惠，應(yīng)當(dāng)增加企業(yè)對知識產(chǎn)權(quán)項(xiàng)目進(jìn)行實(shí)質(zhì)性研發(fā)的要求。由于這兩種情形對于企業(yè)進(jìn)行創(chuàng)新的難度系數(shù)會偏低，在設(shè)定優(yōu)惠稅率的時(shí)候應(yīng)當(dāng)?shù)陀谄髽I(yè)在制度實(shí)施之后完全自主研發(fā)的知識產(chǎn)權(quán)項(xiàng)目的稅率，形成一個(gè)存在稅率梯度的普通稅率——外購和已有知識產(chǎn)權(quán)享受的優(yōu)惠稅率——企業(yè)完全自主研發(fā)的優(yōu)惠稅率等多層次的稅收優(yōu)惠體系。

(2)降低“類專利盒”制度優(yōu)惠稅率。我國對于居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓超過500萬元的部分，采取減半征收企業(yè)所得稅的措施，即對超過部分適用12.5%的優(yōu)惠稅率。對于歐洲各國從零稅率到6.5%的有效優(yōu)惠稅率來看，我國設(shè)置的稅率標(biāo)準(zhǔn)的確過高。雖然根據(jù)《2018年中國專利調(diào)查報(bào)告》顯示，僅有0.5%的專利權(quán)人成功向國外機(jī)構(gòu)或個(gè)人轉(zhuǎn)移過知識產(chǎn)權(quán)，說明我國采取的稅率沒有導(dǎo)致知識產(chǎn)權(quán)稅收利潤的大幅度轉(zhuǎn)移，但是我國適用的優(yōu)惠稅率并不具備國際競爭力，對于其他各國的科技創(chuàng)新成果的轉(zhuǎn)移不存在吸引力。如果長期保持這種狀態(tài)，在歐洲各國甚至越來越多的國家引入“專利盒”優(yōu)惠稅制的情況下，難以保證我國企業(yè)不將知識產(chǎn)權(quán)項(xiàng)目遷入其他低稅負(fù)地區(qū)。我國應(yīng)當(dāng)根據(jù)當(dāng)前財(cái)政狀況，在合理的范圍內(nèi)進(jìn)一步降低對知識產(chǎn)權(quán)采取的稅率，提升我國創(chuàng)新技術(shù)的國際競爭力。

(3)調(diào)整“類專利盒”制度優(yōu)惠限制。無論是獨(dú)占許可使用的技術(shù)還是非獨(dú)占許可使用的技術(shù)，我國都對技術(shù)轉(zhuǎn)讓設(shè)置了5年以上的限制條件。但實(shí)踐表明，在目前科學(xué)技術(shù)高速發(fā)展的時(shí)代，一項(xiàng)知識產(chǎn)權(quán)技術(shù)很難在5年內(nèi)保持創(chuàng)新能力而不被更迭，很少有企業(yè)會簽訂期限為5年以上的許可使用合同，這一制度上的障礙使得該項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策形同虛設(shè)。建議取消5年以上的限制條件或適當(dāng)放寬這一標(biāo)準(zhǔn)，通過調(diào)整優(yōu)化真正發(fā)揮“類專利盒”制度激勵(lì)科技創(chuàng)新和轉(zhuǎn)化的能力，提高我國綜合國力，實(shí)現(xiàn)知識產(chǎn)權(quán)強(qiáng)國的目標(biāo)。