陳懿赟

(國家稅務總局湖南省稅務局，湖南 長沙 410114)

一、稅收營商環(huán)境的指標構建

《世界納稅報告》對世界各經濟體的稅收營商環(huán)境排名打分，幫助各經濟體和企業(yè)了解所在國家或地區(qū)的稅收營商環(huán)境狀況，為各個國家或地區(qū)緊跟世界稅收環(huán)境發(fā)展要求，進一步深化稅制改革，完善稅收征管和納稅服務提供有價值的重要參考?！妒澜缂{稅報告》引入“樣本公司”這一虛擬主體來橫向比較各個國家或地區(qū)的稅收營商環(huán)境。目前，這一“樣本公司”被賦值為一個從事傳統(tǒng)制造業(yè)生產的中等規(guī)模企業(yè)，并進行正常的生產經營。對人口超過一億的大型經濟體，《世界納稅報告》還將該國第一和第二大商業(yè)規(guī)模的城市納入評價范圍，我國的北京和上海已納入這一評價體系。

從評價指標體系上看，納稅報告主要包括了總體得分、納稅便利度得分、利得稅占總稅率和社保繳費率的比重、勞動力占總稅率和社會繳費率的比重、其他稅收占稅率和社會繳費率的比重、納稅時間、公司所得稅的納稅時間、消費稅的納稅時間、納稅次數(shù)、利得稅納稅次數(shù)、勞動力納稅次數(shù)、其他稅納稅次數(shù)、報稅后流程指標、增值稅退稅申報時間、增值稅退稅到賬時間、遵守企業(yè)所得稅審計報告時間、企業(yè)所得稅審計完成時間等18項指標，并在此基礎上根據(jù)數(shù)據(jù)加權得出總體排名[1]。

在這一指標體系中，總稅收和繳費率、納稅時間、納稅次數(shù)、報稅后流程指數(shù)是最為關鍵性的四項指標。作為最為普遍和可能存在爭議的納稅行為，這四項關鍵性指標最能反映納稅人和政府之間的互動狀況?？偠愂蘸屠U費率指標是用企業(yè)所負擔的全部稅費除以商業(yè)利潤。其中，企業(yè)所負擔的全部稅費不包括由公司代扣代繳的個人所得稅、可轉嫁的增值稅等不影響企業(yè)利潤的稅費，但包括企業(yè)負擔的全部稅費和強制性收費等。同樣，納稅時間指標也不包括企業(yè)申報繳納印花稅、房產稅等其他相關稅費的時間，而由企業(yè)準備、申報和繳納企業(yè)所得稅、增值稅和勞動力稅費等主要類型稅費的時間組成。由于企業(yè)代扣代繳的個人所得稅等所花費的時間也屬于企業(yè)的稅務管理成本支出范疇，納稅次數(shù)指標的核算包括了企業(yè)申報繳納所有稅費的次數(shù)。需要指出的是，如果一國或地區(qū)所提供的電子申報和繳款方式被該國或地區(qū)的大多數(shù)同等規(guī)模企業(yè)所采用，則在統(tǒng)計該稅種全年納稅次數(shù)時，按照一次來核算納稅次數(shù)。報稅后流程指數(shù)包括企業(yè)在發(fā)生日常申報之后為特定事項所花費的時間，主要包括企業(yè)發(fā)生大型設備采購導致的增值稅進項稅額超過銷項稅額時是否有退稅制度安排、是否允許企業(yè)申請退稅，以及申請退稅和取得留抵退稅所花費的時間。企業(yè)在完成企業(yè)所得稅匯算清繳之后，發(fā)現(xiàn)因為自身的申報錯誤少繳稅款，與稅務機關溝通并主動更改申報、補繳稅款所需要花費的時間。

二、稅收營商環(huán)境的指標分析

從《世界納稅報告》歷年變化可以發(fā)現(xiàn)，隨著我國稅務機關納稅服務水平和稅收征管能力的不斷提升，我國稅收營商環(huán)境在近20年間得到了快速改善。在總稅收和繳費率、報稅后流程指數(shù)、納稅時間和納稅次數(shù)等關鍵性指標中，納稅次數(shù)和納稅時間等指標取得了顯著進步。其中，2018年納稅次數(shù)指標較2004年減少了30次，減幅達到了81.1%。納稅時間指標較2004年減少了694個小時，減幅達到了83.4%。這一成績的取得與我國稅務機關推出的一系列改進稅收征管和納稅服務的舉措密不可分[2]。

從世界范圍來看，隨著科技的快速進步和在稅收工作上的普及運用，各國報稅和納稅變得更加容易。2020年《世界納稅報告》顯示，2018年世界平均納稅次數(shù)為23.1次，比2017年下降了0.7次；世界平均納稅時間為234小時，比2017年平均下降了2個小時。但各國或地區(qū)總稅收和繳費率、報稅后流程指數(shù)并沒有相應下降，總稅收和繳費率指標為40.5%，比2017年上升了0.1%；報稅后流程指數(shù)指標為60.9，比2017年上升了1.0。由此看出，整體上稅務機構的數(shù)字化變革減輕了納稅人的納稅負擔。盡管中國、美國、摩洛哥等國通過降低企業(yè)所得稅稅率降低了本國的總稅收和繳費率,但整體上各國或地區(qū)的政策轉化力度并不大，個別經濟體的政策努力對總稅收和繳費率的全球平均值改變幾乎沒有影響。

從地區(qū)橫向對比來看，各國或地區(qū)稅收營商環(huán)境在2018年均有一定程度的變化。在北美洲，加拿大、墨西哥和美國等國均建成了包括所有稅種在內的在線報稅和納稅系統(tǒng)，并保持著全球最低的納稅次數(shù)。美國還通過稅制改革降低了本國總稅收和繳費率指標；中美洲和加勒比地區(qū)的納稅時間指標出現(xiàn)了溫和下降的趨勢，該地區(qū)多數(shù)國家都使用了在線報稅和納稅系統(tǒng)；南美洲盡管還是納稅最難的地區(qū)，擁有全世界最高的總稅收和繳費率及納稅時間指標，以及最低的報稅后流程指數(shù)得分，但諸如巴西等國還是出現(xiàn)了納稅時間指標顯著下降的趨勢；非洲擁有世界最高的納稅次數(shù)指標得分和第二高的納稅時間指標得分，但在線報稅和納稅系統(tǒng)也在緩慢推進；歐盟和歐洲自由貿易區(qū)一直是報稅后流程和報稅納稅最容易且最有效率的地區(qū)，其納稅次數(shù)和總稅收和繳費率指標在2018年也在略微下降；中東地區(qū)因有兩個經濟體在2018年引入了通過在線系統(tǒng)實施的增值稅，其納稅時間指標全球最低；中亞和東歐地區(qū)2018年納稅次數(shù)指數(shù)顯著下降，但納稅時間指標幾乎沒有變化；亞洲和太平洋地區(qū)隨著在線報稅和納稅的不斷進步，該地區(qū)的納稅時間和納稅次數(shù)指標整體上在溫和持續(xù)地下降。

作為世界最大的發(fā)展中國家，中國近年來在改善稅收營商環(huán)境方面取得了積極進步。從2018年的數(shù)據(jù)反映，我國納稅時間和納稅次數(shù)指標已經遠低于世界平均水平，與北美洲、歐盟和歐洲自由貿易區(qū)相比也更低。但我國2018年總稅收和繳費率指標與世界平均水平比較，偏高18.7個百分點；2018年報稅后流程指數(shù)指標與世界平均水平相比低了9.1個百分點。與北美洲、歐盟和歐洲自由貿易區(qū)相比，總稅收和繳費率指標分別偏高20.5和20.3個百分點，報稅后流程指數(shù)指標分別偏低19.3和33.1個百分點，差距仍然十分明顯。由于總稅收和繳費率涉及到稅收制度和結構的深度改革，報稅后流程指數(shù)涉及到稅務機關的深度服務和業(yè)務能力提升。2020年《世界納稅報告》的出爐為我國稅務機關進一步優(yōu)化稅收營商環(huán)境指明了方向。(見表1)

表1 我國和世界各主要地區(qū)2018年稅收關鍵性指標

三、《世界納稅報告》對我國的啟示

在世界不確定性不斷增加和全球經濟蕭條步伐日益明顯的情況下，優(yōu)化稅收營商環(huán)境對我國經濟有著更為緊迫和重要的意義，我國稅務機關可以從以下方面推進這一過程。

(一)簡化稅制促進預期

總稅收和繳費率指標在全球大多數(shù)經濟體中只有小幅變動，保持了相對穩(wěn)定，防止各國競爭投資而產生的一競到底的現(xiàn)象。稅制簡化有助于讓社會、公眾和各方投資者清晰的認識和理解稅收，有助于減少納稅人的納稅次數(shù)和納稅時間，讓他們更容易接受和支持稅收改革。正如2020年《世界納稅報告》指出：“假如納稅被認為是容易、直截了當、公正和穩(wěn)健的，那么個人和企業(yè)將這些特征與其政府更加廣泛地聯(lián)系在一起。假如公民可以看到他們的錢是如何使用的，且假如他們認識到了為社會產生的相應的價值，他們可能更有可能履行其納稅義務”。

(二)推進稅收技術變革

良好的設計和有效地實行電子系統(tǒng)可以極大減少企業(yè)履行納稅義務所花費的時間和精力，給稅務機關帶來顯著效益。根據(jù)OECD的數(shù)據(jù)顯示，2016年至2017年使用線上、郵件、數(shù)字設備等數(shù)字化聯(lián)系渠道的數(shù)量不斷增加，而使用面對面交流等傳統(tǒng)聯(lián)系渠道的數(shù)量在不斷減少。增加稅務機關在數(shù)字技術方面的投資，推進稅收技術變革，有助于幫助納稅人便利報稅及繳稅，促進納稅人和稅務機關之間的溝通交流，有利于提升自動化辦稅水平和開展稅收數(shù)據(jù)分析的能力。當前，稅務機關需要加強與其他機構在實現(xiàn)在線支付等方面的合作，確保支付系統(tǒng)被廣泛接受，并以方便的形式提供給納稅人。同時，推進稅收技術變革也有助于降低納稅遵從度的風險，更好地控制納稅數(shù)據(jù)，加強欺詐防范，使數(shù)據(jù)交換更安全可靠，讓各國稅務機關和政府部門能夠對結構化稅收數(shù)據(jù)進行電子審計。

(三)積極應對稅收數(shù)字化帶來的挑戰(zhàn)

目前最突出的稅收政策問題就是對數(shù)字經濟的征稅。稅收數(shù)字化正在顛覆傳統(tǒng)的辦稅模式，現(xiàn)代技術帶來的一系列諸如如何對沒有或幾乎沒有物理存在的國家或地區(qū)的銷售額的跨國公司征稅、如何對源于例行任務的自動化導致的勞動力稅收收入的可能下降進行補償?shù)痊F(xiàn)實問題對各國的稅收政策提出了復雜的系列挑戰(zhàn)。因此，政府持續(xù)投資于本國稅收征管體系現(xiàn)代化，提升本國稅收法律政策、管理和服務的確定性十分關鍵。一方面，稅務機關要為納稅人的個人信息提供更高的數(shù)據(jù)安全標準，在信息采集中為納稅人提供更多的梳理、調整便利和時間[3]。另一方面，還要增強各地稅務機關對稅收法規(guī)的理解和執(zhí)行的一致性，確保各地稅務機關對待納稅人特別是企業(yè)集團辦稅事宜上，保持對同一事項在裁決和自由裁量上的一致性，降低稅收的不確定性。

(四)持續(xù)推動適應發(fā)展的稅收變革

健全的稅收制度可以促進可持續(xù)的納稅文化，是任何經濟體系的重要組成部分。自愿遵守的稅收文化被看作是衡量一個國家納稅人稅收認同的標準，在使用稅收方面與公眾保持透明和溝通是可持續(xù)稅收制度的基礎，有助于降低稅收未來的不確定性。根據(jù)2020年《世界納稅報告》的提議，推動相應的稅收變革行動要堅持四個原則：(1)保證業(yè)務的確定性。任何成功的稅收改革都需要確定性和穩(wěn)定性，構建并公布稅收政策的長期計劃和方向，向企業(yè)傳達這樣的承諾，并允許他們在穩(wěn)定的稅收環(huán)境中進行經營和投資，確保企業(yè)有信心啟動、發(fā)展和投資。(2)考慮未來。有關稅制改革的決定應具有長遠眼光，并在立即改變需求和未來支出需求之間取得平衡。隨著人口和氣候變化，未來政府可能會承受更大的財政壓力，稅收政策制定的長期戰(zhàn)略方法將會比短期救急措施產生更大的影響。(3)把事情簡單化。任何改革都應著眼于制定對政府、企業(yè)和個人都適用的簡單政策框架，框架應適應不斷變化的業(yè)務模型和技術，通過簡化稅率結構等簡化稅法的措施，可使納稅人更容易理解稅收體系，使該體系更加公平合法。如果稅收改革設計不當，就有可能使納稅人感到沮喪，有可能阻止他們積極參與稅收體系，增加不完全遵守稅收的風險。(4)建立原則。稅收改革應在平衡民主政治發(fā)展需求與商定原則的環(huán)境中進行，這有助于增進公眾對影響稅收政策原則的理解，并確保所有利益相關者都有機會在整個過程中提供意見，以避免急于進行改革造成的意外后果。