董世林

民國是我國傳統(tǒng)稅制向現(xiàn)代稅制轉(zhuǎn)型的重要時期。本文主要從稅收立法權(quán)、執(zhí)法權(quán)、司法權(quán)和收入歸屬權(quán)4個方面，對民國時期云南稅收權(quán)利關(guān)系的發(fā)展、替嬗進(jìn)行梳理分析，以此揭示云南地方與民國中央在稅權(quán)關(guān)系上的矛盾、博弈及其嬗變過程。

一、地方獨立自主時期云南與中央的稅權(quán)關(guān)系

民國時期的云南與中央的稅權(quán)關(guān)系，大致可以1940年為界，分為“地方獨立自主”和“中央集中統(tǒng)并”兩個時期。1940年之前，云南稅權(quán)經(jīng)歷了從紛亂到統(tǒng)一的過程，總體上是獨立自主的。蔡鍔和唐繼堯時期，云南政治和軍事的動蕩造成財政長期混亂不一，直到龍云統(tǒng)治地位日趨鞏固后，才于1930年開始重拳整飭財政，逐步把除關(guān)稅和鹽稅以外稅種的稅權(quán)歸集到財政廳，統(tǒng)一了云南全省的稅權(quán)。

(一)1930年前云南稅權(quán)的混亂

1930年前云南稅權(quán)是失控的。主要表現(xiàn)為：一是隨意攤派，稅收章法混亂?！对颇闲姓o(jì)實》載，至1930年，“本省稅捐繁雜，除田賦、厘金、商稅等重大者計廿六種，外尚有其他雜稅局捐六十四種”，(1)喻宗澤編纂：《云南行政紀(jì)實》第5冊《財政一·整理稅收》，昆明：云南財政廳印刷局，1943年，第1～2頁。地方各級攤派、雜稅、雜捐沒有準(zhǔn)確的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，根據(jù)1930年省財政廳對玉溪等15縣的調(diào)查統(tǒng)計，各縣自行決定征收的各種捐、稅、費高達(dá)293種。(2)《云南省志·財政志》編纂委員會編：《云南省志·財政志》，昆明：云南人民出版社，1994年，第95頁。時人指出：“當(dāng)時各級政府，各軍事機(jī)關(guān)，以及各地軍人，都可巧立名目，任意攤派，誅求無厭，苛捐雜稅，多如過江之鯽?！?3)張肖梅：《云南經(jīng)濟(jì)》，上海：中國國民經(jīng)濟(jì)研究所出版社，1942年，第U1頁。二是稅務(wù)機(jī)關(guān)林立，軍人肆意征繳稅款。一方面全省有征收機(jī)關(guān)1 600多處，征收人員1萬多人；(4)《云南省志·財政志》編纂委員會編：《云南省志·經(jīng)濟(jì)綜合志》，昆明：云南人民出版社，1995年，第180頁。另一方面特殊的“調(diào)劑”和“酬庸”制度，使軍人也擁有征收權(quán)，可以直接任意征收稅款。三是軍隊插手，稅收司法不明。1930年以前，滇境戰(zhàn)爭連年，先有護(hù)國運(yùn)動，繼而唐繼堯向外擴(kuò)張，緊接著滇系軍閥混戰(zhàn)，軍人任意攤派，坐地征稅問題普遍，“各軍閥所擁有的軍隊，大都采用‘到州吃州，到縣吃縣’的就地籌糧籌餉的辦法”，(5)孫東明：《龍云統(tǒng)治云南時期的財政》，政協(xié)云南省委員會文史資料研究委員會：《云南文史資料選輯》第5輯，昆明：云南人民出版社，1964年，第2頁。稅收司法大多與軍隊的稅收征收權(quán)交織在一起，混淆不明。四是各種勢力多頭分割，財政收入無以保障。此間，各種勢力染指稅款，煙酒稅以酬庸的方式單獨征繳給軍政要員，軍人坐地開支稅款，再加上“經(jīng)征人員中飽太多之故”，(6)喻宗澤編纂：《云南行政紀(jì)實》第5冊《財政一·整理稅收》，昆明：云南財政廳印刷局，1943年，第1頁?！笆「斦瓮撛O(shè)”，全省財政“也就向崩潰破壞的途徑上走，一蹶不可收拾”，(7)張肖梅：《云南經(jīng)濟(jì)》，上海：中國國民經(jīng)濟(jì)研究所出版社，1942年，第U1頁?！霸S多應(yīng)屬于中央系統(tǒng)的稅收，仍為云南所征收留用”，(8)張肖梅：《云南經(jīng)濟(jì)》，上海：中國國民經(jīng)濟(jì)研究所出版社，1942年，第U33頁?！敖饨恢醒胫钤缫淹ｎD”。(9)《中央借款未成之曲折》，《申報》1916年4月10日。

(二)1930年后云南稅權(quán)的規(guī)整

為改革云南財政亂象，龍云痛下決心整頓全省稅權(quán)。1928年7月至1929年9月間，龍云先后任命陸崇仁和朱璟暄為財政廳長，試圖整理財政，統(tǒng)一全省稅權(quán)，但礙于軍方勢力阻撓，均告失敗。1929年12月，龍云吸取教訓(xùn)，任命滇軍強(qiáng)勢人物盧漢兼任財政廳長，開啟了重拳整治全省稅權(quán)的序幕。

首先，收回征稅權(quán)，整頓征收機(jī)關(guān)。盧漢上臺“第一炮是接收云南煙酒事務(wù)局”，“以槍桿子為后盾”(10)孫東明：《龍云統(tǒng)治云南時期的財政》，政協(xié)云南省委員會文史資料研究委員會：《云南文史資料選輯》第5輯，昆明：云南人民出版社，1964年，第4頁、第6頁。廢除調(diào)劑和酬庸制度，從軍人手中收回稅收征收權(quán)。1930年，又把煙酒事務(wù)局和牲屠稅局合并為煙酒牲屠稅局，收歸財政廳管理。1933年，進(jìn)一步裁并全省征收機(jī)關(guān)，把縣級范圍內(nèi)的中央、省、縣級稅的征管權(quán)統(tǒng)并由縣財政局經(jīng)管。此間，還通過統(tǒng)一會計制度，直接向各征收機(jī)關(guān)委派稽核員，統(tǒng)一設(shè)立直屬于省政府的“審計處”，以整理度支制度等方式，對稅款征收、報解等實施全面的監(jiān)督。最終在1933年，“(全省)財政系統(tǒng)人事權(quán)和征收權(quán)始由財政廳掌握，形成了一個嚴(yán)密的征收網(wǎng)”。(11)孫東明：《龍云統(tǒng)治云南時期的財政》，政協(xié)云南省委員會文史資料研究委員會：《云南文史資料選輯》第5輯，昆明：云南人民出版社，1964年，第13頁。其次，改革稅制，簡并稅種。1931年，借國民政府裁厘之機(jī)，云南省開始整頓全省稅制，按照留大去小的原則，對各種稅捐進(jìn)行清理，全省“只有煙酒稅、印花稅、特種消費稅、田賦、契稅、牲屠及特種營業(yè)稅七種，……其余舊有之各種雜捐雜稅大小共計六十四種，均分別廢除”。(12)喻宗澤編纂：《云南行政紀(jì)實》第5冊《財政一·整理稅收》，昆明：云南財政廳印刷局，1943年，第1頁。除此之外，云南還于1931年、1934年和1935年先后3次進(jìn)一步取消縣級地方附捐雜稅等60種。(13)張肖梅：《云南經(jīng)濟(jì)》，上海：中國國民經(jīng)濟(jì)研究所出版社，1942年，第U2頁。再次，稅收行政和司法分離，稅收司法單獨行使。1930年，云南在把“各項稅收，招商包辦，籍作過渡辦法”(14)《三、財政(陸廳長在本會之報告)》，云南省臨時參議會秘書處編?。骸对颇鲜∨R時參議會第一次開會記錄》，1939年，第90頁。過程中，規(guī)定如果中標(biāo)人年底無法繳款，或是繳款不足，又經(jīng)向擔(dān)保人追收仍不能足額繳納的，“即送公安局或昆明縣押追”。(15)孫東明：《龍云統(tǒng)治云南時期的財政》，政協(xié)云南省委員會文史資料研究委員會：《云南文史資料選輯》第5輯，昆明：云南人民出版社，1964年，第12頁。最后，改組財政系統(tǒng)，規(guī)范全省收支。經(jīng)過上述改革，財政廳“從此事權(quán)統(tǒng)一，機(jī)構(gòu)完整”，(16)喻宗澤編纂：《云南行政紀(jì)實》第5冊《財政一·機(jī)構(gòu)調(diào)整》，昆明：云南財政廳印刷局，1943年，第1頁。由其“秉承省政府掌握全省財政事務(wù)并監(jiān)督指揮”，(17)《云南省財政廳組織表》，云南省政府秘書處統(tǒng)計室編：《云南省政府暨所屬各廳組織與職員之年齡籍貫教育程度統(tǒng)計冊》，1934年，第11頁?！皬d庫收支，每日列表呈報省政府”。(18)《三、財政(陸廳長在本會之報告)》，云南省臨時參議會秘書處編?。骸对颇鲜∨R時參議會第一次開會記錄》，1939年，第91頁。

(三)地方獨立自主時期的云南與中央稅權(quán)關(guān)系

1940年前，云南省稅權(quán)經(jīng)歷了一個從紛亂失控到全省歸一的過程，在這個過程中，從稅收立法權(quán)、執(zhí)法權(quán)、司法權(quán)和收入歸屬權(quán)4個方面來看，獨立自主、自成體系是其主要特點。

1.“搭車”中央稅收立法，掌控稅收立法主動權(quán)

1940年前，一方面云南遵照民國中央政府財政部通令，繼續(xù)沿用前清稅賦舊制；另一方面云南還依據(jù)中央法令整理和修訂了鹽稅、厘金、礦稅、契稅和屠宰稅等稅則，開征印花稅、(19)北洋政府1912年制訂公布《印花稅法》，云南于1913年選擇昆明市為試點，第二年在全省推開。煙酒稅、(20)北洋政府1914年公布實施《販賣煙酒特許牌照稅條例》，云南于1914年始辦煙酒牌照稅。所得稅(21)國民政府1936年議定《所得稅暫行條例》，云南從1937年起實施。等新稅，變相開辦了特種消費稅(22)1931年云南省開始整合厘金等舊稅雜捐著手舉辦特種消費稅。和特種營業(yè)稅。(23)1936年云南省財政廳對不繳納“特種消費稅”的12個行業(yè)，參照財政部《營業(yè)稅大綱》，在昆明試辦“特種營業(yè)稅”。從這個角度看，中央的稅收立法似乎都得到了尊重，云南是在貫徹執(zhí)行中央稅收法令。但實際情況則不然,中央政府修訂稅則和開辦新稅，儼然成了云南名正言順、合法合理增收的借口。中央稅收立法于己有利就貫徹執(zhí)行。如對前清稅項的繼承，實際是對清末各種苛捐雜稅的依法認(rèn)可；中央稅收立法于己不便，就變更、修改甚至拒絕執(zhí)行。如煙酒稅“一切規(guī)章稅則，是地方政府所制定的”，(24)張肖梅：《云南經(jīng)濟(jì)》，上海：中國國民經(jīng)濟(jì)研究所出版社，1942年，第U41頁。云南地方政府可以不顧中央法令，自行制發(fā)稅則征收稅款。再如特種消費稅，1930年，國民政府通令裁厘，規(guī)定自10月10日起厘金一類稅捐一律裁撤，改辦特種消費稅。1931年，“滇省財政廳將厘金、商稅、布紗雜貨捐、煤油化妝品特捐四項一并取消，另辦特種消費稅”，“同年又將糖捐、茶捐也改為消費稅”。(25)郭 垣：《云南省經(jīng)濟(jì)問題》，重慶：正中書局，1941年，第227頁。為了特種消費稅的順利推行，云南省“開辦消費稅之初，還找出一套理論欺騙人民……好像很體恤云南人民，實質(zhì)上就是在這些幌子下，使云南人民俯首貼耳地承受搜刮”。(26)孫東明：《龍云統(tǒng)治云南時期的財政》，政協(xié)云南省委員會文史資料研究委員會：《云南文史資料選輯》第5輯，昆明：云南人民出版社，1964年，第15頁。在財政部已明令取消，改辦營業(yè)稅之后，云南以“環(huán)境特殊”(27)張肖梅：《云南經(jīng)濟(jì)》，上海：中國國民經(jīng)濟(jì)研究所出版社，1942年，第U48頁。為名繼續(xù)征收，并且成為彼時云南的一項主要收入來源，以致后來有人將其特稱為“龍云稅”，(28)孫東明：《龍云統(tǒng)治云南時期的財政》，政協(xié)云南省委員會文史資料研究委員會：《云南文史資料選輯》第5輯，昆明：云南人民出版社，1964年，第17頁。以予嘲諷。

2.稅收管理全省統(tǒng)一，中央政府無權(quán)插手

經(jīng)過整頓，云南形成了以財政廳為最高領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)的稅收管理系統(tǒng)。全廳由“內(nèi)部組織”和“直轄機(jī)構(gòu)”兩部分組成，集稅款征收、稅收業(yè)務(wù)管理、費用度支、款項收核、金庫保管、稽核會計、統(tǒng)計審理等業(yè)務(wù)為一體，負(fù)責(zé)全省財政事務(wù)，并對其直屬機(jī)構(gòu)實施監(jiān)管。1934年，財政廳下設(shè)8個科(室)、25個股(組)，直轄5個特種消費稅局、10個特種消費稅分局、1個昆明市特種營業(yè)稅局、1個昆明市契稅局在內(nèi)的23個直屬機(jī)構(gòu)。其中第二科的職責(zé)為掌理征收上的一切事務(wù)，下設(shè)田賦、契稅、消費稅、煙酒、雜收和印花股，(29)《云南財政廳組織系統(tǒng)圖》《云南省財政廳組織表》，云南省政府秘書處統(tǒng)計室編：《云南省政府暨所屬各廳組織與職員之年齡籍貫教育程度統(tǒng)計冊》，1934年，第10～11頁。覆蓋了云南境內(nèi)除關(guān)稅和鹽稅之外所有稅種的業(yè)務(wù)及其管理。由此可見，除關(guān)稅和鹽稅因涉外的原因，其他稅種的管理權(quán)已經(jīng)完全由云南自行掌控。

3.稅收司法分立，司法部門執(zhí)法粗暴

這一時期，稅收司法權(quán)從稅收管理部門分離，交由司法部門實施。在1930年至1932年間，接任盧漢再次擔(dān)任云南省財政廳廳長的陸崇仁，實行稅收招商包辦，規(guī)定：不能按照投標(biāo)金額足額繳款的中標(biāo)人和擔(dān)保人，除會被移送公安局或昆明縣地方司法機(jī)關(guān)追繳外，還可能被投入監(jiān)獄。“因不能繳款陷身囹圄的隨時都有，始終不能繳款的管押在一二年以上；有的病死獄中，弄得家敗人亡；還有無力繳款，以房產(chǎn)作抵，沒有房產(chǎn)的，以書籍做抵”。(30)孫東明：《龍云統(tǒng)治云南時期的財政》，政協(xié)云南省委員會文史資料研究委員會：《云南文史資料選輯》第5輯，昆明：云南人民出版社，1964年，第12頁。不難看出，這時期云南省財政廳作為全省最高的稅收管理部門，沒有保留稅收司法相關(guān)權(quán)力，稅收司法由地方司法部門負(fù)責(zé)，司法部門執(zhí)法粗暴蠻狠。

4.截留中央稅款，收入自收自主

1940年前，云南財政自成體統(tǒng)，中央稅款也被截留。如云南的軍事割據(jù)造成“國地的收支是根本沒有劃開的，一切稅收，均為地方征收，沒有屬于國家的部份”；(31)張肖梅：《云南經(jīng)濟(jì)》，上海：中國國民經(jīng)濟(jì)研究所出版社，1942年，第U1頁?！霸S多應(yīng)屬于中央系統(tǒng)的稅收，仍為云南所征收留用，直至二十九年，始在原則上商妥將國地收支劃開”。(32)張肖梅：《云南經(jīng)濟(jì)》，上海：中國國民經(jīng)濟(jì)研究所出版社，1942年，第U33頁。云南軍政上的“半獨立”，造就了其財政和經(jīng)濟(jì)的自主，除關(guān)稅，以及鹽稅對外擔(dān)保還債部分之外，其他中央稅收入均被云南侵占。按規(guī)定關(guān)稅和鹽稅的征解過程是“由洋人所主持的稅務(wù)司經(jīng)收，解交總稅務(wù)司還債，剩余之?dāng)?shù)才交中央政府”。(33)繆云臺：《繆云臺回憶錄》，北京：中國文史出版社，1991年，第82頁。關(guān)稅依照規(guī)定“民國后均由中央直接收解”。(34)云南省志編纂委員會辦公室編：《續(xù)云南通志長編》卷四十五《財政三·國家稅收》，昆明：云南省科學(xué)技術(shù)情報研究所印刷廠，1986年，第683頁。鹽稅的情況則有所不同，“稽核總所之洋會辦……故不特默認(rèn)各省之截留，且從而與之訂立協(xié)定”，“民國十四年十二月云南截留鹽稅二十二萬元”。(35)姜啟周：《我國鹽稅之概觀(四)》，《銀行月刊》1926年第6卷第9期。次年截留金額進(jìn)一步擴(kuò)大，“至鹽款之截留問題，滇軍政府與洋人商議，將鹽款二百余萬截留云南不解中央”，(36)《滇省內(nèi)部情形之別訊》，《申報》1916年2月28日。這一時期本屬于中央收入的鹽稅除去抵償外債部分，余額均被云南截留使用。

二、中央集中統(tǒng)并時期云南與中央的稅權(quán)關(guān)系

1940年1月19日，“財政部致函云南省政府，要求在軍政設(shè)施、機(jī)關(guān)系統(tǒng)方面，不符合中央體制的都要加以調(diào)整。國稅、省稅、金融、金庫等制度，也應(yīng)逐漸改進(jìn)，以符合中央要求。此后，云南財政被逐步納入中央政府的控制之下”。(37)《云南省志·財政志》編纂委員會編：《云南省志·財政志》，昆明：云南人民出版社，1994年，第20～21頁。同年財政部指令云南省政府“自本年(1940年)七月一日起，滇省國地收入實行劃分”。(38)《財政部賦稅司抄送本部調(diào)整云南軍政財政案副稿函》，江蘇省中華民國工商稅收史編寫組，中國第二歷史檔案館編：《中華民國工商稅收史料選編》第一輯《綜合類》(上冊)，南京：南京大學(xué)出版社，1996年，第663頁。對這個重要的歷史轉(zhuǎn)折，張肖梅專門記述：“中央遂準(zhǔn)備于此時明白劃分滇省國地收支，民國二十九年經(jīng)該省政府與中央往返磋商，原則上已大體決定?！奔矗阂皇莿澐种醒攵悾欢秦斦吭诶ッ鞒闪⒃颇蠀^(qū)稅務(wù)局，委任陸崇仁為局長；三是鹽稅管理不變，印花稅移交中央政府的直接稅部門，消費稅及煙酒、火柴、卷煙、錫稅、糖稅等，由云南區(qū)稅務(wù)局依照原來的管理模式負(fù)責(zé)管理，之后再行整理改善；四是因收入上劃給云南造成的財政損失，由中央政府承擔(dān)。(39)張肖梅：《云南經(jīng)濟(jì)》，上海：中國國民經(jīng)濟(jì)研究所出版社，1942年，第U7頁。由此，云南省稅權(quán)關(guān)系開啟了一個全新的時期。稅收立法歸集于民國中央政府，執(zhí)法按稅收收入歸屬層級由中央和地方征收機(jī)關(guān)分別負(fù)責(zé)，司法按中央規(guī)定向司法部門轉(zhuǎn)移，收入歸屬按照分稅制規(guī)定，依歸屬層級分配使用。具體來說，此時民國中央與云南地方的稅權(quán)關(guān)系變化主要表現(xiàn)為：

(一)稅收立法權(quán)向中央高度集中，云南喪失稅收立法主動權(quán)

首先，1940年后，“屬于中央稅，其立法、稅率、稅目、減稅免稅以及實施細(xì)則的制定權(quán)限，均屬中央政府，云南無權(quán)變更”。(40)《云南省志·財政志》編纂委員會編：《云南省志·財政志》，昆明：云南人民出版社，1994年，第376頁。云南的稅收體制按照中央要求整改之后，中央稅的稅收立法權(quán)由中央政府行使，但抗戰(zhàn)勝利前后程序略有不同。按照國民政府訓(xùn)政時期“以黨治國”的指導(dǎo)思想，國民黨中央執(zhí)行委員會掌握法律制定權(quán)。1937年8月，該委員會認(rèn)為抗戰(zhàn)“非常時期”，財政部可以采取“省略通常程序”的方式先行修訂、發(fā)布稅則，事后報行政院“核準(zhǔn)追認(rèn)”。(41)《中央政委會為授權(quán)財政部修改稅則得以命令行事密函》，中國第二歷史檔案館編：《中華民國史檔案資料匯編》第五輯第二編財政經(jīng)濟(jì)(二)，南京：江蘇古籍出版社，1997年，第1頁。這一授權(quán)實際是把抗戰(zhàn)時期的稅收立法權(quán)統(tǒng)一賦予財政部，財政部可以用“先斬后奏”的方式，直接訂立稅則?？箲?zhàn)結(jié)束，憲政開啟，上述“非?！弊龇òl(fā)生了變化。據(jù)1948年財政部直接稅署業(yè)務(wù)報告：“《所得稅法》《遺產(chǎn)稅法》及《印花稅法》業(yè)經(jīng)本署先后修訂完竣，由部呈院核轉(zhuǎn)立法院審議”。(42)《直接稅署業(yè)務(wù)檢討報告》，江蘇省中華民國工商稅收史編寫組，中國第二歷史檔案館編：《中華民國工商稅收史料選編》第四輯《直接稅·印花稅》(下冊)，南京：南京大學(xué)出版社，1994年，第1463頁。至此，我們會發(fā)現(xiàn)，抗戰(zhàn)勝利后，財政部先行修改稅則的特權(quán)被取消，實務(wù)中稅法的訂立需要依法由中央政府履行立法程序。

其次，中央稅的解釋權(quán)也收歸中央，云南地方無從插手。針對昆明分局關(guān)于財產(chǎn)租賃稅土地部分是否繼續(xù)緩征所得稅的請示，財政部云貴區(qū)直接稅局的指令是：“奉直接稅署代電，已由財政部呈院核示，待到訓(xùn)令再行飭遵?！?43)《為財產(chǎn)租賃稅土地部分之緩征命令是否應(yīng)行廢止祈核示遵由》，(財政部云貴區(qū)直接稅昆明分局呈昆直一字第2704號)，1948年6月X日，云南省檔案館館藏，卷宗號：14-3-3。據(jù)此，中央稅的稅收立法權(quán)完全收歸中央，云南地方已經(jīng)無從干涉。

最后，在中央稅稅收立法上收的同時，云南地方稅的立法權(quán)限被壓縮到了很小的范圍。以使用牌照稅為例，1941年和1946年召開的第三和第四次全國財政工作會議，都把該稅種劃為縣級地方收入，但國民政府還是于1942年和1945年先后修訂公布《使用牌照稅征收通則》和《使用牌照稅法》，云南據(jù)此制定，并向財政部報備了《云南省各縣、市局使用牌照稅征收細(xì)則》。從中可以看出，這一時期，云南省的地方稅也是由國民政府統(tǒng)一立法，云南省可在中央法令范圍內(nèi)制定實施細(xì)則，之后向財政部備案確認(rèn)。

綜合以上，這一時期云南境內(nèi)所涉稅種的基本稅則均由中央政府統(tǒng)定統(tǒng)管，中央稅的立法解釋由行政院負(fù)責(zé)，地方稅的立法解釋由云南省在法定范圍內(nèi)實施，中央統(tǒng)并了稅收立法權(quán)，云南喪失了之前擁有的稅收立法主動權(quán)。

(二)中央稅執(zhí)法權(quán)縱向垂管集中，地方政府無權(quán)干涉

云南的中央稅系統(tǒng)在分分合合間建立了嚴(yán)密的征收網(wǎng)絡(luò)。國民政府一直都有統(tǒng)一稅務(wù)機(jī)構(gòu)的要求，但各省貫徹執(zhí)行不足，稅務(wù)機(jī)構(gòu)設(shè)置也不相同。為統(tǒng)一全國稅務(wù)行政執(zhí)法，1941年第三次全國財政會議專門審議通過了“統(tǒng)一征收機(jī)關(guān)改進(jìn)稅務(wù)行政案”，旨在全國建立以關(guān)稅、鹽稅、貨物稅和直接稅為主的，由中央統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、縱向垂直、分類管理的稅務(wù)系統(tǒng)。關(guān)稅和鹽稅因涉外，較早實現(xiàn)了中央直管，云南省貨物和直接稅系統(tǒng)也沿著中央垂管這個方向，在5次機(jī)構(gòu)調(diào)整過程中，逐漸統(tǒng)并了中央稅的稅收執(zhí)法。

以財政部云南稅務(wù)管理局蒙自分局為例，該局在1945年財政部云南稅務(wù)管理局分立為財政部云南區(qū)貨物稅局和直接稅局的過程中，對其征管職能進(jìn)行了優(yōu)化調(diào)整?！氨痉志衷谖锤慕M以前，系屬征收局，除辦理本稅及直稅兼代辦地方自治稅外，僅轄個舊查征所一處，辦理較便，三十四年六月，奉令組設(shè)分局，將直稅移交新組設(shè)之直接稅蒙自分局，代辦之自治稅移交蒙自縣自治稅捐征收處，僅辦理貨、礦、煙、酒等稅，計轄蒙自、開遠(yuǎn)、華寧……等二十三縣……分設(shè)立開遠(yuǎn)、華寧、彌勒……等十四個辦公處。”(44)劉世銘：《蒙自分局業(yè)務(wù)概況》，《云貴貨物稅訊》1948年第2卷第1期。至1948年10月，全省按片區(qū)設(shè)有昆明、蒙自、大理、保山、個舊和寧洱6個國稅稽征局，下設(shè)稽征所共38個，合計有員770人，負(fù)責(zé)全省的中央稅征收管理。(45)詳見《財政部云貴區(qū)各國稅稽征局所屬各稽征所員額轄縣主任姓名一覽表》，《云貴國稅月刊》1948年第1卷第1期。

除中央稅管理系統(tǒng)依法獨立以外，云南省還出現(xiàn)中央稅機(jī)構(gòu)代征地方稅的行為。1941年第三次全國財政會議有“以縣(市)為單位，由中央設(shè)立稅務(wù)局經(jīng)征國家稅，并代征地方稅”(46)《一、兼財政部長交議：統(tǒng)一征收機(jī)關(guān)改進(jìn)稅務(wù)行政案(提案第三號)》，中國第二歷史檔案館編：《中華民國史檔案資料匯編》第五輯第二編財政經(jīng)濟(jì)(一)，南京：江蘇古籍出版社，1997年，第628頁。的決定。云南省地方稅于1943年開始由財政部云南區(qū)稅務(wù)管理局開始“代管”，在稅收執(zhí)法方面云南被架空，云南地方政府完全喪失了稅收征管的掌控權(quán)。這一狀況持續(xù)到1945年全省開征自治稅捐，地方稅的征管權(quán)才在財政部云南區(qū)貨物和直接局機(jī)構(gòu)分立過程中，一并整頓重新交還到云南地方政府手中。(47)《云南省志·財政志》編纂委員會編：《云南省志·財政志》，昆明：云南人民出版社，1994年，第444頁；劉世銘：《蒙自分局業(yè)務(wù)概況》，《云貴貨物稅訊》1948年第2卷第1期。

通過上述機(jī)構(gòu)改革和調(diào)整，直屬于財政部的中央稅征管系統(tǒng)深深扎根云南，縱向垂直集權(quán)的中央稅行政管理體制，使中央稅的征收管理擺脫了云南地方政府的影響，保證了中央稅執(zhí)法的獨立性。

(三)稅收司法依中央規(guī)定對外剝離，稅務(wù)行政和司法分開

按照孫中山五權(quán)獨立的政治理念，國民政府主張部門間分權(quán)制約，這種理念在稅收制度上也有明顯的體現(xiàn)。延續(xù)執(zhí)行的印花稅科罰規(guī)則明定：違反印花稅條例案件，應(yīng)該由“省局、分局、總商會、商民協(xié)會和公安局”代表組成的審理委員會負(fù)責(zé)審理，之后“再行送該管公安局執(zhí)行”，(48)《違反印花稅條例案件審理委員會簡章》(1928年12月14日財政部公布實施)，江蘇省中華民國工商稅收史編寫組，中國第二歷史檔案館編：《中華民國工商稅收史料選編》第四輯《直接稅·印花稅》(下冊)，南京：南京大學(xué)出版社，1994年，第2248頁。處罰執(zhí)行由“司法機(jī)關(guān)依印花稅暫行條例科處之罰金得酌定限期命受罰人繳納，逾期不繳者得強(qiáng)制執(zhí)行之”。(49)《依印花稅暫行條例科罰及執(zhí)行規(guī)則》(1928年7月司法部呈準(zhǔn)國府公布)，江蘇省中華民國工商稅收史編寫組，中國第二歷史檔案館編：《中華民國工商稅收史料選編》第四輯《直接稅·印花稅》(下冊)，南京：南京大學(xué)出版社，1994年，第1925頁。1946年，國民政府頒布的《貨物稅檢驗規(guī)則》和《貨物稅條例》，把稅收司法權(quán)授給了公安部門和法院，明確：如果遇到不配合稅務(wù)部門執(zhí)行公務(wù)，拒不服從檢查或者武裝走私等情況，“商請地方警憲機(jī)關(guān)或保安部隊協(xié)助執(zhí)行或緝拿”，(50)《貨物稅查驗規(guī)則》(1946年4月20日財政部公布)，江蘇省中華民國工商稅收史編寫組，中國第二歷史檔案館編：《中華民國工商稅收史料選編》第三輯《貨物稅》(下冊)，南京：南京大學(xué)出版社，1996年，第2219頁。違法情節(jié)較重的稅務(wù)罰款和停業(yè)處罰“由法院裁定行之”。(51)《貨物稅條例》(1946年8月16日府令公布)，江蘇省中華民國工商稅收史編寫組，中國第二歷史檔案館編：《中華民國工商稅收史料選編》第三輯《貨物稅》(下冊)，南京：南京大學(xué)出版社，1996年，第2127頁。1948年，甚至連稅款追征權(quán)也交由法院實施，“納稅人不依期限繳納稅款，應(yīng)送請法院處罰，其辦法分罰款、停業(yè)及強(qiáng)制追繳數(shù)種。并規(guī)定法院應(yīng)于接到案件后七日內(nèi)執(zhí)行之”。(52)《云貴直稅局法令章程》，(財政部云貴區(qū)直接稅局代電[云貴直一(37)字]第0724號)，1948年2月4日，云南省檔案館館藏，卷宗號：14-3-1。為避免司法部門在執(zhí)行過程推諉拖延，切實提高稅收司法的執(zhí)行效率，1947年12月17日，財政部還會同司法行政部共同向行政院呈請備案了《法院指定法官專審稅務(wù)違章案件區(qū)域表》，(53)《法院指定法官專審稅務(wù)違章案件區(qū)域表》，(財政部直接稅署訓(xùn)令[直一字]第67432號)，1948年1月24日，云南省檔案館館藏，卷宗號：14-3-42。把昆明定為首批試點地區(qū)，專司云南轄區(qū)內(nèi)稅收案件。次年4月12日，財政部征得司法行政部同意后，頒發(fā)《稅務(wù)機(jī)關(guān)移送法院審理稅務(wù)違章案件注意事項》，(54)《稅務(wù)機(jī)關(guān)移送法院審理稅務(wù)違章案件注意事項》，(中華民國財政部訓(xùn)令財秘字第25327號)，1948年4月12日，云南省檔案館館藏，卷宗號：14-3-42。規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)查獲違章應(yīng)于二日內(nèi)依照規(guī)定”移交法院，法院的“裁定期限為七日”，法院裁定后，“三日內(nèi)將裁定書告知該管稅務(wù)機(jī)關(guān)”。至此，稅收司法權(quán)根據(jù)中央規(guī)定，拆分到了司法部門。

(四)稅收收入向中央高度集中，地方稅收入“狹小”

從稅種上看，主要稅種被劃定為國家稅或是中央與地方共享稅，中央優(yōu)勢明顯。1941年，第三次全國財政工作會議取消省級財政，將其并入中央財政，此時國家稅種有14種，縣級稅種有9種，中央稅在數(shù)量和稅源體量上全面占優(yōu)。1946年，三級財政體制恢復(fù)后，國民政府的稅制趨于穩(wěn)定，除了關(guān)稅和鹽稅外，在云南開征的國家稅有貨物稅、印花稅、所得稅和特種營業(yè)行為稅和礦稅5種，地方稅有營業(yè)稅、契稅、土地改良物稅、屠宰稅、營業(yè)牌照稅、使用牌照稅和筵席及娛樂稅等7種，共享稅有土地稅和遺產(chǎn)稅2種。從中不難看出中央稅和地方稅雖然在數(shù)量上大致相當(dāng)，但收入體量大的稅種被劃為國家稅或是共享稅，中央依舊占優(yōu)。

三、稅權(quán)嬗變原因分析

自中華民國成立之日起，民國中央政府就一直試圖建立以中央為主導(dǎo)的央地稅權(quán)關(guān)系，但其稅權(quán)設(shè)計終因地方實力派軍閥勢力的強(qiáng)大而無法落到實處。就云南而論，不論是唐繼堯還是龍云統(tǒng)治前期，都擁有較強(qiáng)大的軍事政治力量，又因地處邊疆、受地理阻隔之限，始終在中央政令之外自成體系，保有較穩(wěn)固的地方力量；另一方面，不論是北洋政府還是國民政府前期，中央政權(quán)并不穩(wěn)固，對云南自然也就鞭長莫及，只能聽之任之。這兩方面因素的交織，使云南稅權(quán)關(guān)系在1940年以前主要表現(xiàn)為獨立自主。20世紀(jì)30年代中期，以蔣介石為核心的國民中央政府力量增強(qiáng)，政局逐漸穩(wěn)定，之后抗日戰(zhàn)爭全面爆發(fā)，在民族危亡之際，蔣介石和龍云一定程度上達(dá)成合作共識，在中央政府的強(qiáng)力推動下，國地稅權(quán)關(guān)系呈現(xiàn)地方政府向中央政府融軌的漸變。這既是時局變化的結(jié)果，同時也是中央政府和云南地方政府在政治控制力、軍事保障力、經(jīng)濟(jì)依存度和外事作用力等方面相互博弈的結(jié)果，是國民政府強(qiáng)化對云南控制的重要前提。

抗日戰(zhàn)爭為國民政府解決云南地方問題提供了重要契機(jī)。1938年的全面抗戰(zhàn)，云南精銳部隊相繼奔赴上海、江蘇、湖南等地參加抗戰(zhàn)。隨后，在日軍占領(lǐng)廣州、香港，并向東南亞擴(kuò)張過程中，為增加云南軍事防御力量，大批的中央軍事力量進(jìn)駐云南。在這個軍事抽補(bǔ)的過程中，云南地方軍事力量大為削弱，失去與中央政府分庭抗禮的最大倚仗。經(jīng)濟(jì)上，大批中央企業(yè)和民營企業(yè)在抗戰(zhàn)以后內(nèi)遷到云南，很多內(nèi)遷企業(yè)都是關(guān)乎國計民生的產(chǎn)業(yè)，某種程度上，它把云南經(jīng)濟(jì)牢牢地同全國經(jīng)濟(jì)捆綁在了一起。更重要的是，國民政府通過確立法幣在云南的主流貨幣地位，停止富滇新銀行外匯管理權(quán)，成立云南出口礦產(chǎn)品運(yùn)銷處，統(tǒng)管了云南礦產(chǎn)品的收購、運(yùn)輸和銷售，扼住了云南經(jīng)濟(jì)的咽喉，掌控了云南的經(jīng)濟(jì)命脈。此外，在外事上，駐滇美軍因駐軍配套事宜與龍云及云南地方的矛盾沖突激烈，以至于美方對云南的行政體制也極為反感，提出“中國如不能解決云南的政治問題，美國就無法援助中國抗日得到勝利”。(55)杜聿明：《蔣介石解決龍云的經(jīng)過》，中國人民政治協(xié)商會議云南省委員會文史資料研究委員會：《云南文史資料選輯》第18輯，昆明：云南人民出版社，1999年，第77頁。迫于各方壓力，1939年底龍云感慨：“抗戰(zhàn)以來，本省形勢大變，這是各縣縣長和人民都應(yīng)該知道的。今日的云南比較前幾年，不論交通、經(jīng)濟(jì)、人事，都已經(jīng)大不相同?！?56)《龍主席訓(xùn)話(第二次)》，云南省政府秘書處編：《云南省政府召集昆明等六十市縣長訓(xùn)話匯刊》，1939年，第102頁。這就為國民政府調(diào)整和主導(dǎo)云南地方與中央稅權(quán)關(guān)系奠定了關(guān)鍵的前提和基礎(chǔ)。

國民政府對云南稅權(quán)的掌控強(qiáng)化和促成了中央對云南的控制。中央收入上劃后，作為補(bǔ)償，云南的軍費等改由中央撥給，云南軍事獨立的支撐基礎(chǔ)發(fā)生了改變。特別是第三次全國財政會議后，云南省級財政被取消，原屬省級財政的收入和支出均由中央政府辦理，國民政府對云南的經(jīng)濟(jì)控制大大強(qiáng)化。雖然第四次全國財政會議恢復(fù)了省級財政收支，但“省級總收入尚不及支出的5%”，“各縣市財政入不敷出十有八九”，(57)《云南省志·財政志》編纂委員會編：《云南省志·經(jīng)濟(jì)綜合志》，昆明：云南人民出版社，1995年，第225頁。均需要依仗中央的補(bǔ)助，國民政府的經(jīng)濟(jì)控制力未見減弱。失去獨立、穩(wěn)固財政來源的云南地方政府，只能接受國民政府諸多制度的制約和管控。

然而，1940年云南接受國民政府的稅權(quán)統(tǒng)并，也不完全是在國民政府強(qiáng)壓下被動的無奈選擇，就經(jīng)濟(jì)利益而言，也是一種在多方權(quán)衡后“理性”的決定。根據(jù)《云南省志》統(tǒng)計，1912年至1940年，云南僅軍費支出一項，就達(dá)到27 698萬元，超過財政收入的3 230萬元，占財政支出的97%。比例最高的1932年，軍費支出占財政支出比例甚至高達(dá)385%，統(tǒng)并稅權(quán)的1940年也達(dá)到了194%。(58)《云南省志·財政志》編纂委員會編：《云南省志·財政志》，昆明：云南人民出版社，1994年，第278頁。在這29年里，云南財政已經(jīng)嚴(yán)重赤字。1940年，統(tǒng)并云南稅權(quán)后，省級教育經(jīng)費、省級衛(wèi)生費、司法費、外交費、黨務(wù)費和軍費改由中央財政負(fù)擔(dān)，云南把沉重的財政負(fù)擔(dān)卸轉(zhuǎn)給中央政府，犧牲了稅權(quán)，換取了實實在在的經(jīng)濟(jì)利益。隨著抗戰(zhàn)的持續(xù)，以及淪陷地區(qū)機(jī)構(gòu)、人員的到來，云南的這種經(jīng)濟(jì)得利趨勢在1941年后愈發(fā)突出。這應(yīng)該也是云南較“順從”地接受中央政府稅權(quán)統(tǒng)并的另一個重要原因。

總之，1940年，中央政府統(tǒng)并云南的稅權(quán)是以一種較為“和平”的方式完成的，在抗戰(zhàn)形勢逐漸惡化的背景下，它以“非零和博弈”的方式，在央地之間達(dá)成合作意愿。國民中央政府將稅權(quán)的統(tǒng)并作為整頓云南財政體制最重要的內(nèi)容之一，其歷史意義已經(jīng)突破了單純財政體制改革的范疇，是國民政府解決云南事實上獨立問題過程中關(guān)鍵的一環(huán)。在政治、軍事、經(jīng)濟(jì)和外交全面占優(yōu)的前提下，國民政府以中央補(bǔ)貼為代價換取稅權(quán)關(guān)系的主導(dǎo)權(quán)，進(jìn)而掌握了云南財政收支的主動權(quán)，為1945年蔣介石以相對“溫和”的方式，解除龍云在云南的統(tǒng)治埋下了伏筆。對云南地方來說，在民族危亡、對日戰(zhàn)事正酣之際，用稅權(quán)換取切實的經(jīng)濟(jì)利益，把負(fù)重日久的財政包袱轉(zhuǎn)送給中央政府，無疑也是明智的選擇。正是中央政府和云南地方彼此出于一種最優(yōu)選擇的考量，于是產(chǎn)生了一個互相認(rèn)可、彼此接納的博弈結(jié)果：1940年之后云南的稅權(quán)由中央政府統(tǒng)制。

四、啟示與借鑒

民國時期云南省稅收立法權(quán)、執(zhí)法權(quán)、司法權(quán)和收入歸屬權(quán)，經(jīng)歷了地方獨立自主到被中央政府集中規(guī)并的嬗變，在稅權(quán)一分一統(tǒng)過程中所閃現(xiàn)的歷史經(jīng)驗和教訓(xùn)，引發(fā)了我們對我國現(xiàn)行的稅權(quán)關(guān)系的思考。

(一)下放地方稅的稅法解釋權(quán)

抗戰(zhàn)勝利以后，國民政府的稅收立法權(quán)統(tǒng)一由中央政府行使，中央稅的立法解釋由行政院負(fù)責(zé)，地方稅的立法解釋權(quán)下放由地方負(fù)責(zé)。這種中央稅權(quán)集權(quán)與地方適當(dāng)放權(quán)的稅收立法實踐有參考借鑒的意義。目前我國現(xiàn)行各稅種的立法和解釋權(quán)均上收到中央政府，18個稅種的基本稅則有6個經(jīng)過全國人大立法，其他12個是由國務(wù)院以行政法規(guī)的形式頒行；18個稅則實施細(xì)則的制定權(quán)相應(yīng)下移一級，稅收法律由國務(wù)院解釋，稅收法規(guī)則由財政部和國家稅務(wù)總局解釋。2015年，我國新修訂的立法法，把稅種設(shè)立、稅率確定和稅收征收管理等稅收基本制度的制定權(quán)納入法律訂定的范圍，同年黨中央通過的《貫徹落實稅收法定原則的實施意見》提出：力爭2020年前把稅收暫行條例上升為法律或廢止。筆者建議，在落實“稅收暫行條例上升為法律”決定的過程中，對稅法解釋權(quán)進(jìn)行區(qū)分，中央稅和共享稅的解釋由中央負(fù)責(zé)，地方稅的解釋權(quán)下放到地方，由各省按規(guī)定完成立法程序后，上報中央備案。

(二)增強(qiáng)稅務(wù)執(zhí)法權(quán)能

民國時期稅務(wù)部門的執(zhí)法權(quán)能一再被削弱，需要我們關(guān)注。民國時期強(qiáng)調(diào)部門間的相互制約，稅務(wù)部門獨立執(zhí)法的權(quán)能一再被削弱，1948年，連稅款追征權(quán)也交由地方法院實施，一定程度上影響了稅收征管的效率。在信息高度發(fā)達(dá)，經(jīng)濟(jì)行為日趨多樣、復(fù)雜的今天，重視稅收執(zhí)法監(jiān)督和制約的同時，稅務(wù)部門的權(quán)限和執(zhí)法手段還有提升的空間。早年已有專家學(xué)者在參考國外經(jīng)驗和國內(nèi)專門警察設(shè)立成例的基礎(chǔ)上，倡導(dǎo)設(shè)立稅務(wù)警察，(59)參見許善達(dá)等《中國稅權(quán)研究》，北京：中國稅務(wù)出版社，2003年，第214頁；楚風(fēng)華《我國建立稅務(wù)警察必要性的思考》，《財會研究》2007年第6期；吳道霞《關(guān)于成立稅務(wù)警察的法律思考》，《中國人民公安大學(xué)學(xué)報》(社會科學(xué)版)2008年第4期；胡 ?！秶舛悇?wù)警察制度的經(jīng)驗及借鑒》，《稅務(wù)研究》2010年第7期。強(qiáng)化稅收執(zhí)法的剛性。目前，稅務(wù)部門和公安部門是以“合作”的方式，對重大涉稅違法案件開展聯(lián)合打擊。然而由于稅、警隸屬關(guān)系的不同，這種合作沒有強(qiáng)制性的監(jiān)督和考評機(jī)制，各地稅警工作配合效果良莠不齊，對涉稅犯罪行為的打擊力度也強(qiáng)弱有差。有鑒于此，可以在稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)通過調(diào)整稅務(wù)行政機(jī)構(gòu)，以稅務(wù)稽查獨立的方式，強(qiáng)化稅務(wù)行政執(zhí)法。具體為：一是通過稅務(wù)稽查部門改隸國家稅務(wù)總局直屬和跨區(qū)域設(shè)立稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)的方式，升格稅務(wù)稽查建制，確保稅務(wù)稽查這一稅收征管的最后環(huán)節(jié)，獨立、高效地行使職權(quán)；二是賦予稅務(wù)稽查諸如搜查、傳訊，以及提請檢察機(jī)關(guān)逮捕等部分司法手段，豐富稅務(wù)稽征方式方法，有效打擊日益隱蔽和屢禁不止的惡性涉稅違法行為。

(三)推動稅務(wù)專門法庭建設(shè)

民國后期指定法官專審稅務(wù)違法違章案件的做法，對我國現(xiàn)行司法實踐有很好的參考價值。涉稅案件的專業(yè)要求和復(fù)雜程度較高，目前在稅收案件審理過程中暴露出來的一個主要問題，是一定數(shù)量的法官還不能完全勝任稅務(wù)案件審理的專業(yè)要求，影響了涉稅案件審理的效率。參考美國、加拿大和德國等國家跨行政區(qū)設(shè)立稅務(wù)法院的成例，民國后期跨區(qū)域指定法官負(fù)責(zé)片區(qū)內(nèi)涉稅案件審理的司法實踐，有積極的借鑒意義。我們可在現(xiàn)有的人民法院體制內(nèi)設(shè)定稅務(wù)法庭，專項負(fù)責(zé)指定區(qū)域內(nèi)涉稅違法案件的審理。這樣既提高稅務(wù)案件的審理效率，節(jié)約法院和訴訟雙方的訴訟成本，又能對涉稅違法行為形成高壓震懾態(tài)勢，有利于經(jīng)濟(jì)社會的健康發(fā)展。

(四)優(yōu)化縣級稅收收入分配格局

國民政府縣級財政困難的教訓(xùn)依舊值得我們深思。國民政府強(qiáng)調(diào)縣級自治，縣級財政一直作為重要的稅收收入分配層級獨立存在，即便戰(zhàn)時財政政策取消省級財政，也不曾動搖其獨立地位。然而縣級財政入不敷出，赤字嚴(yán)重的問題卻始終未能有效解決，這值得我們重點關(guān)注。我國1994年的分稅制改革，解決了中央和地方各省的稅收收入分配問題，建立了中央稅占優(yōu)，輔以中央轉(zhuǎn)移支付平衡地方收支的稅收分配制度，但省以下稅收收入的分配關(guān)系至今沒有明確地予以規(guī)范，縣級地方財政作為稅收利益分配的最底層往往處于被動的地位，財政困難問題持續(xù)存在。因此，按照事權(quán)和財力相匹配的原則，調(diào)整中央和地方分配關(guān)系，推進(jìn)省以下分稅制改革，賦予縣級地方財政穩(wěn)定的骨干稅源，讓財力分配適度向其傾斜，不但重要，而且必要。