陽秋林　劉微

【摘要】? 《權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》《政府會計準則——基本準則》，以及固定資產、存貨等5項政府會計具體準則及相關操作指南等政策規(guī)范的陸續(xù)頒布，為順利實現我國國家治理現代化、建立法治型和服務型政府提供了有效支撐。文章在政府會計準則與制度改革現有文獻研究的基礎上，總結改革所取得的突破，分析存在的問題，并進一步提出完善政府會計改革的建議。

【關鍵詞】? ?政府會計;政府會計準則;政府會計制度;改革

【中圖分類號】? F275? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2020）02-0058-03

一、文獻回顧

針對收付實現制基礎下預算會計的研究層出不窮，但對于十八屆三中全會之后陸續(xù)出臺的有關新政府會計制度體系、概念框架以及執(zhí)行措施等方面的研究仍處于初步探索階段，尚未形成一套完備成熟的框架體系，無法滿足我國經濟發(fā)展的需要。隨著政府會計改革的逐步深入，不同學者從不同角度對新政府會計制度進行了探索：（1）政府會計改革基本路徑。申巖（2018）等詳細闡述了高校實施政府會計平行記賬的基本路徑，即由財務會計科目觸發(fā)預算科目。李俊（2018）則為政府會計平行記賬工作設計出3種基本路徑，分別為由財務會計信息生成預算會計信息、由預算會計信息生成財務會計信息以及日常用財務會計核算，月末匯總生成預算信息。（2）政府會計改革會計核算。趙青（2018）、朱愛麗（2018）等舉例探究了政府會計改革之后行政事業(yè)單位會計核算發(fā)生的變化。（3）政府會計改革報表報告。熊凌云（2018）等從政府會計改革視角下研究了政府資產報告、國家資產負債表、政府綜合財務報告及自然資源資產負債表這4張報表的區(qū)別。李建發(fā)（2016）說明在權責發(fā)生制基礎之下編制政府綜合財務報告中合并財務報表編制中會遇到的問題。陳萬瑜（2017）等通過舉例詳細說明了收入費用表的編制方法。羅勝（2017）等首先介紹了三種不同體系下政府資產負債表的核算主體和核算內容，進而根據相關理論基礎介紹了我國政府資產負債表的核算主體與核算內容。（4）政府會計改革對國家治理的影響。汪敏達（2017）、陳志斌（2017）認為政府會計改革可以通過信念革新、技術變革和制度支撐這三個方面來有效提升政府治理效能。（5）政府會計改革國際比較。李宗彥（2018）、吳寧（2018）等以英國、澳大利亞為比較對象，從政府綜合報告編制角度以及審計角度分析這兩國政府會計發(fā)展對我國的影響和啟示。高珂（2017）等分析了OECD國家權責發(fā)生制政府會計改革，進而總結出我國政府會計改革中存在的問題與解決措施。

二、政府會計改革所取得的突破

（一）建立了新型政府會計體系

政府會計一直以來均采用預算會計進行核算，以收付實現制為基礎，對外公布決算報告，即側重現金資源與現金流量的變動。2014年12月，國務院批準頒布《權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》，基本確定了政府會計改革的指導思想、總體目標、基本原則。自此，建立“雙功能、雙基礎、雙報告”的新型政府會計體系勢在必行，編制權責發(fā)生制基礎下的政府綜合財務報告成為必然，以達到改善政府會計信息質量、提升經濟效益、幫助政府履行社會責任以及完善績效管理的目的。

（二）擴大了政府會計準則及制度的適用范圍

改革之前，政府會計制度多種多樣，體系繁雜，導致制度可比性、推廣性較差。改革之后，政府會計制度適用范圍顯著擴大，核算方法規(guī)范統(tǒng)一，有效減少了單位之間信息收集的工作量，妥善解決了會計銜接工作較難的問題，實現了信息共享和會計工作標準化的發(fā)展。同時，行政單位、事業(yè)單位適用同一套政府會計制度，使得許多會計調整抵銷等復雜會計核算處理工作變得簡單，避免浪費了不必要的人工成本，提高了資源配置效率，加速了政府會計制度改革的進程。

（三）規(guī)范了報表報告的內容與格式

新政府會計制度新增了預算結余與凈資產變動差異調節(jié)表等4張財務報表以及政府綜合財務報告等財務報告，更加全面、科學和合理，使得相關會計主體的財務、預算以及決算信息一目了然，使得各單位運行效率和可持續(xù)發(fā)展能力顯著提高，各部門會計工作效率更為高效，會計信息時效性大大改善。此外，報表報告格式愈規(guī)范，數據相關性和可靠性程度愈高，各單位的財務運行、資產管理以及績效評價等狀況愈加真實可信，對于明確改革方向、實現改革目標、加快改革步伐具有關鍵作用。

（四）強化了財務會計功能

新政府會計制度中規(guī)定在設置會計科目和進行賬務處理時需以權責發(fā)生制為基礎，顯著增強了財務會計功能，同時新政府會計制度還與相關財政法規(guī)政策進行了協(xié)調，并充分借鑒企業(yè)會計制度的賬務處理原則，提高了同類業(yè)務在賬務處理上的一致性，保障了會計處理銜接工作的有序開展。例如無形資產初始價值確認、權益法核算的長期股權投資后續(xù)處理等，這對于全面詳細反映政府財務狀況和運行成本具有重要意義。

三、政府會計改革后的問題

政府會計改革之后，雖然能基本實現真實反映政府財政經濟運行情況、衡量評估政府受托責任履行績效的目標，但改革的過程并不是一帆風順的，改革中暴露的問題仍應引起足夠重視，本文分別從會計科目、報告編制、新舊銜接工作、專業(yè)人員素質、信息化水平五個方面予以說明。

（一）會計科目設置不一致的問題

政府會計準則與政府會計制度在對“存貨”科目是否設置這一問題上，規(guī)定有所不同。新準則中依然保留“存貨”這一科目，而在新政府會計制度中則分解成了“在途物品”“庫存物品”“加工物品”科目，“存貨”科目不再存在，這一差異給各單位存貨核算管理工作帶來較大的不便。同時新會計制度規(guī)定，“庫存物品”核算的內容主要包括材料、產品、包裝物、低值易耗品，以及未達到固定資產標準的用具、裝具、動植物等成本。而參照《企業(yè)會計準則》關于低值易耗品的定義，對“未達到固定資產標準的用具、裝具等物品”，在實際工作中通常被列入低值易耗品進行核算和管理。由此可知，庫存物品與低值易耗品的界定不清晰，易讓人混淆，使得會計工作遵從標準不明確。

（二）綜合財務報告編制問題

編制政府綜合財務報告涉及諸多復雜問題。首先，政府綜合財務報告的主體確認問題。由于政府公共部門的職責、機制以及“控制”的概念理解等差異，導致處理資產負債的方式有所不同，帶來政府綜合報告的合并范圍難以統(tǒng)一的問題。其次，報告主體內部交易抵銷問題。各單位會計政策差異性、預算單位會計工作復雜性以及財政部門行業(yè)特殊性等原因，給編制綜合財務報告的內部抵銷調整工作帶來一定的困難。最后，報表內容與格式問題。編制權責發(fā)生制下的政府綜合財務報告是符合我國國情的，但這種模式下的綜合財務報告中應包含哪些內容，格式應該怎樣設置才符合成本效益原則等，都是值得我們慎重考慮的問題。同時，政府會計改革增加了資產項目的數量與類型，改變了會計科目的核算方式，增加了資產負債表、利潤表等報表的編制難度，因此，對于以上改革帶來的問題應予以認真對待，正確處理。

（三）新舊制度銜接問題

為了政府會計準則和制度的順利、全面實施，做好政府會計改革的銜接準備工作至關重要。銜接準備工作主要包括全面清查核算資產負債、編制原財務報表、進行新舊賬戶結轉抵銷調整工作、編制新財務報表四個步驟，工作量不容小覷。其中，新舊賬戶結轉抵銷調整工作這一步驟最為繁瑣冗雜，各種問題必然接踵而至。同時，在政府會計改革過程中，如何協(xié)調機制差異，如何進行有效溝通以及如何統(tǒng)一制度與準則等都是銜接準備工作中需要謹慎應對的問題。針對信息精確度以及細節(jié)處理問題，財務人員不夠重視，使得責任劃分不明確，會計信息混亂，增大了會計處理的財務風險，不利于政府會計改革工作的開展。

（四）專業(yè)隊伍素質問題

新政府會計中“雙功能、雙基礎、雙報告”的會計核算模式給財務人員的工作帶來了巨大的挑戰(zhàn)。一是財務人員整體素質達不到改革要求，對新的政府會計制度理解不夠深刻，無法應對改革過程中出現的一系列會計核算問題。二是財務人員觀念更新不及時，政府會計以前一直采用預算會計的形式，財務人員熟悉“撥款依靠財政、支出列示費用、年終觀看結余”這種會計核算模式，不愿意去接受新的觀念，不愿意去增加自己的工作量，其自身素質就難以提升，滿足不了政府會計改革的要求。三是相關財務人員自身缺乏責任意識，不能積極主動學習相關改革成果，不及時進行知識以及能力更新，難以適應改革的進程和需要。

（五）信息化水平建設問題

會計信息系統(tǒng)是支撐政府會計改革的重要信息基礎。新政府會計制度規(guī)定，財務會計和預算會計同時記賬，分別以權責發(fā)生制與收付實現制為基礎，分別編制財務報表與預決算報表，而當前會計信息系統(tǒng)難以滿足上述核算要求，設計與建立新的會計信息系統(tǒng)至關重要。新系統(tǒng)的建立必然會帶來新舊數據銜接困難、原有管理模塊難以對接、薪酬管理效果不佳等一系列問題，這是對各單位信息化水平建設的一次嚴峻挑戰(zhàn)。因此，信息化水平難以滿足改革要求這一問題不容忽視，構建更加完善規(guī)范的信息化系統(tǒng)迫在眉睫。

四、對政府會計改革的建議

（一）規(guī)范政府會計準則和制度

規(guī)范統(tǒng)一制度與準則尤為重要，有利于提升財務會計工作水平，強化財務預算與支出管理效果。第一，準確闡述資產的核算內容，確定其核算口徑與標準。比如低值易耗品，應該將其定義為“單項價值在規(guī)定限額內，能多次使用并能基本保持實物形態(tài)，并且不能作為固定資產進行管理和核算的勞動資料”，對會計要素的精準定義有利于制度準則的充分理解和高效執(zhí)行。第二，制度與準則對于同一會計要素的表述應保持一致，清晰明了，避免被人誤解，阻礙會計工作的正常開展。例如存貨，建議將準則規(guī)定中所包含的“存貨”刪除，用“在途物品”“庫存物品”“加工物品”進行替換，保持制度與準則兩者內容的一致性，增強財務管理的效果。制度與準則的規(guī)范更加符合現實的需求，更有利于真實評價財務管理審核機制，是緩和管理矛盾、規(guī)范資產核算的措施之一。

（二）編制政府綜合財務報告

編制政府綜合財務報告是現代財政制度的關鍵環(huán)節(jié)，也是政府會計改革的主要目標。舊政府會計制度是以收付實現制為基礎的預算會計，此制度在運用過程中逐漸暴露出基礎數據缺失不全、財政風險居高不下以及債務管理水平較低等問題，新政府會計制度中編制以權責發(fā)生制為基礎的綜合財務報告能夠全面反映政府資產負債、現金流量等財務信息，是實現財務會計與預算會計協(xié)調統(tǒng)一的關鍵，解決了政府會計制度供給有所缺失的問題，改變了政府會計所反映的財務信息難以達到政府審計要求的現狀，提高了政府審計的質量與效果。為更好地實現改革目標奠定了良好的基礎。而針對綜合財務報告編制過程中較為復雜的抵銷調整問題，可以采用以下方法予以解決：一是通過建立合理的規(guī)則確保政府各部門之間的內部交易不出差錯，并結合自身實際情況，重新劃分界定會計業(yè)務，使得會計核算具備真實性和準確性。二是仔細探討編制政府財務報告的程序和方法，保證合并抵銷會計工作得到正確處理，保證財務報表具備科學性和有效性，最終通過完整全面的財務報告，綜合詳細地反映政府的經濟活動與經濟狀況，達到客觀評價政府經濟責任的目標。

（三）順利完成新舊銜接工作

新舊制度銜接工作中最重要的是摸清“家底”，識別新政府會計制度中所有增加或者變化的科目，明確準備工作中需要滿足的會計核算或者資產管理要求，為實現政府會計改革提供必要環(huán)境和條件保障。首先，由于以權責發(fā)生制為基礎的財務會計的引進，固定資產“實提”折舊、無形資產補提攤銷、往來款項核銷清理等工作都是需要仔細斟酌的事項，應予以謹慎對待，認真學習相關政策后開展改革工作。其次，公共基礎設施、政府儲備物資、受托代理物資、預計負債等新賬科目的核算計量分類工作也會是改革中的重點，重點事項需要從思想和能力上予以重點對待，關注細節(jié)和核心，重點突破、集體攻關，保障政府會計改革的落實。最后，在銜接工作中，會計科目余額的計算和新賬會計報表的編制兩項工作是改革之后變動較大的部分，需認真對待、正確處理。編制相關科目余額表，登記未入賬事項和調整事項，對相關信息數據進行備份處理，檔案資料進行記錄保存，各項賬務予以核算清理，對于新舊制度之間的差異與聯系，必須加以統(tǒng)籌與協(xié)調，保障改革后各項工作的順利開展。

（四）提升專業(yè)人員素質

財務人員承擔著基礎會計核算工作，是實現會計改革的主力軍。素質高、能力強的會計人才隊伍是實現政府會計改革、保障會計工作有效開展所必不可少的，因此，各單位應大力開展對財務人員的培訓工作，幫助財務人員理解并掌握新會計制度，保證各項改革方針順利的落地。會計人員實務能力的提升也是會計改革中必要的一環(huán)，機構學習、組織培訓、業(yè)務討論等都是提升會計人員能力行之有效的措施。同時，財務人員自身應該盡快轉變觀念，主動學習專業(yè)知識，提高應變能力，深入理解并應用新會計制度與準則，掌握會計理論知識，完善補充自身知識組織結構。財務人員還應做到全面掌握相關財務軟件，熟練運用各個模塊功能，有效提高工作效率，減少不必要的勞動量，確保自身能適應會計不斷發(fā)展的變化需要，為順利構建規(guī)范化、科學化、標準化的政府會計核算體系提供保障。

（五）構建財務信息管理系統(tǒng)

在信息化高度發(fā)達的時代，任何事物的發(fā)展都需要依靠相關信息系統(tǒng)的建立，為了更好更快地推進政府會計改革，首先要優(yōu)化升級財務信息管理系統(tǒng)。新的政府會計模式采用“雙系統(tǒng)”平行記賬法處理會計核算工作，財務信息系統(tǒng)與預算信息系統(tǒng)同時記錄并處理相關會計行為，借助數據信息全面推進財務管理數據信息化發(fā)展。其次要實現政府會計模式與預算系統(tǒng)、內控系統(tǒng)及績效評價系統(tǒng)進行有效對接，同時，利用統(tǒng)一的信息系統(tǒng)，加強各部門之間的聯系，實現信息的充分共享，綜合高效利用財務信息系統(tǒng)提高辦事效率和信息質量，促進管理會計工作的順利進行。最后要保障會計信息安全，不斷升級改善安全技術，加快構建完善的數據庫，促進會計信息系統(tǒng)進一步向標準化發(fā)展，使會計信息更加真實有效，財務信息系統(tǒng)更加健全完善。

總之，加強研究與反饋新政府會計制度與新準則中的問題，不斷完善與規(guī)范新政府會計制度與新準則，對全面客觀反映政府財務狀況、提升相關單位會計管理績效和工作效率、保障新政府會計制度的順利落地、改善企業(yè)會計工作質量、提高企業(yè)的經濟效益，以及政府會計改革的成功具有深刻意義。

【主要參考文獻】

[1] 厲國威，李連華，黃志雄.新時代中國特色政府會計的改革與創(chuàng)新——第九屆“政府會計改革理論與實務研討會”綜述[J].會計研究，2018，（06）.

[2] 王美英.基于權責發(fā)生制的政府綜合財務報告編制探討[J].財會通訊，2016，（16）.

[3] 陳群.政府會計制度下的高校財務內部控制研究[J].商業(yè)會計，2019，（24）.