■宋偉偉

（淄博市技師學院）

1 新政府會計制度的亮點

（1）創(chuàng)新記賬模式。新制度列示了77個財務會計科目和26個預算會計科目，從“會計科目使用說明”中可以看出引入了累計折舊（攤銷）、壞賬準備、資產(chǎn)減值等概念更符合權責發(fā)生制的核算要求，對于反映的財務信息也更加真實，而“資金結存”科目的核算，能更好反映預算資金流入、流出以及滾存的執(zhí)行情況。新制度規(guī)定一筆經(jīng)濟業(yè)務對于納入預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務，在采用財務會計核算的同時應當進行預算會計核算，對于其他業(yè)務，僅需進行財務會計核算，財務會計使用權責發(fā)生制進行核算，預算會計使用收付實現(xiàn)制進行核算，通過平行記賬能全面、清晰反映單位財務信息和預算執(zhí)行信息。

（2）完善報表體系。新制度下行政事業(yè)單位的財務報表是一項重大變革，不僅要有以權責發(fā)生制編制的財務報表，包括資產(chǎn)負債表、收入費用表、凈資產(chǎn)變動表、現(xiàn)金流量表以及附注；而且要有以收付實現(xiàn)制編制的預算報表，包括預算收入支出表、預算結轉結余變動表、財政撥款預算收入支出表。資產(chǎn)負債表和收入費用表是月末和年末進行編制，而凈資產(chǎn)變動表、現(xiàn)金流量表、預算報表是年末編制，新的報表體系增加了會計重要項目說明及披露，以及反映財務會計和預算會計差異聯(lián)系的本期盈余與預算結余的差異情況說明表，使兩種核算基礎下形成的綜合報表體系既相互獨立又相互銜接，為報表使用者提供了更為全面系統(tǒng)真實的財務數(shù)據(jù)。

2 本期盈余與預算結余差異分析

本期盈余是財務會計收入與費用差額，預算結余是預算收入與預算支出差額。兩者的差異是源于核算基礎和核算范圍的不同，年末要根據(jù)重要性的原則找出各類影響收入（預算收入）和費用（預算支出）的業(yè)務進行適度歸并和分析，并在差異表中進行披露，現(xiàn)將差異事項分析如下：

2.1 核算范圍產(chǎn)生的差異

（1）接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈。

例1：某事業(yè)單位接受一批物資捐贈，價值為1.25萬元。財務會計處理：借記庫存物品1.25萬，貸記捐贈收入1.25萬，此筆經(jīng)濟業(yè)務因不涉及現(xiàn)金收支，不在預算會計核算范圍內，不做預算分錄，由此形成當期會計確認為收入而未確認為預算收入的差額為1.25萬元。

（2）發(fā)生投資業(yè)務、取得借款以及償還借款。

例2：某事業(yè)單位從工商銀行取得3個月期短期借款20萬元。財務會計處理：借記銀行存款20萬，貸記短期借款20萬；預算會計處理：借記資金結存20萬，貸記債務預算收入20萬。

例3：承接例2該事業(yè)單位償還工商銀行借款20萬元。財務會計處理：借記短期借款20萬，貸記銀行存款20萬；預算會計處理：借記債務還本支出20萬，貸記資金結存20萬，由上例2-3可以看出當期確認預算收入而未確認收入的差額為20萬元，當期確認為預算支出而未確認費用的差額為20萬元，此類經(jīng)濟業(yè)務的發(fā)生是預算會計核算范圍大于財務會計核算范圍產(chǎn)生的。

（3）資產(chǎn)處置費用。

例4：12月某事業(yè)單位出售一項專利技術，賬面價值6萬元，已累計攤銷4萬元，取得出售收入2萬元，上繳財政。財務會計處理：借記資產(chǎn)處置費用2萬、無形資產(chǎn)累計攤銷4萬，貸記無形資產(chǎn)6萬；借記銀行存款2萬，貸記應交財政款2萬；預算會計不做處理，此筆經(jīng)濟業(yè)務會計當期確認費用而未確認支出的差額為2萬元，核算范圍不同產(chǎn)生的差異是無法隨時間的推移而消失的。

2.2 核算基礎產(chǎn)生的差異

（1）應收、預收及應付、預付款項。

例5：12月某事業(yè)單位收到修理廠下一年度的租賃費10萬元。財務會計處理：借記銀行存款10萬，貸記預收賬款10萬；預算會計處理：借記資金結存10萬，貸記其他預算收入10萬，此筆經(jīng)濟業(yè)務會產(chǎn)生會計當期確認預算收入而未確認會計收入的差為10萬元。

例6：12月某事業(yè)單位銷售產(chǎn)品一批8萬元，未收到貨款（不考慮增值稅）。財務會計處理：借記應收賬款8萬，貸記經(jīng)營收入8萬；預算會計不做處理，此項業(yè)務會產(chǎn)生財務會計收入已確認而預算收入未確認8萬元。

例7：12月某事業(yè)單位向會計師事務所預付一年咨詢服務費6萬元。財務會計處理：借記預付賬款6萬，貸記銀行存款6萬；預算會計處理：借記事業(yè)支出6萬，貸記資金結存6萬，預付賬款的發(fā)生使會計當期預算支出增加而未確認費用6萬元，往來款核算的經(jīng)濟業(yè)務，如果其發(fā)生和收回（支付）在同一會計年度內，則不產(chǎn)生差異，否則兩個會計年度均產(chǎn)生差異。

（2）存貨、政府儲備物資等。

例8：12月某事業(yè)單位總務處為各教學系購買打印紙1000箱，每箱120元共計12萬元，用零余額支付，當月文學系領用打印紙20箱。財務會計處理：借記庫存商品12萬，貸記零余額賬戶用款額度12萬；借記業(yè)務活動費用2400，貸記庫存商品2400；預算會計處理：借記事業(yè)支出12萬，貸記資金結存12萬，此類經(jīng)濟業(yè)務事項產(chǎn)生的差異在于購買商品時預算會計全部計入支出，而財務會計在各教學系領用使用時才確認為費用，只有當庫存商品全部領用完畢，此類經(jīng)濟業(yè)務的差異才會消失，此筆經(jīng)濟業(yè)務會計當期確認為預算支出而未確認費用的差額為11.76萬元。

（3）購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)。

例9：某事業(yè)單位12月用零余額購買一臺不需安裝的專用設備24萬元，使用年限10年，購買當月計提折舊。財務會計處理：借記固定資產(chǎn)24萬，貸記零余額賬戶用款額度24萬；借記業(yè)務活動費用2000，貸記固定資產(chǎn)累計折舊2000；預算會計處理：借記事業(yè)支出24萬，貸記資金結存24萬，此類經(jīng)濟業(yè)務產(chǎn)生的差異與上述存貨、政府儲備物資等產(chǎn)生的差異類似，但此類經(jīng)濟業(yè)務差異的消失取決于累計折舊（攤銷）的年度，此筆經(jīng)濟業(yè)務會計當期確認為預算支出而未確認費用的差額為23.8萬元，核算基礎不同產(chǎn)生的差異是由于財務會計和預算會計收入（預算收入）、費用（支出）確認的先后導致的，從會計主體的整個經(jīng)營期間來看，這類差異最終會隨時間的推進而消失。

3 本期盈余與預算結余差異表的編制說明

上述例1-例9均為某事業(yè)單位2019年發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務，該單位2019年財務會計發(fā)生的收入合計為189038921.17、費用合計為178386243.65，預算會計發(fā)生的預算收入合計為189246421.17、預算支出合計為178981843.65。

首先，收入、費用結轉本期盈余，預算收入、預算支出結轉預算結余，2019年本期盈余貸方余額10652677.52，預算結余貸方余額10264577.52，兩者之差為388100。其次，該單位需對2019年發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務進行分析規(guī)整，特別注意存貨、固定資產(chǎn)、投資、借款、往來款、捐贈等經(jīng)濟事項，重點查找，逐一排查，找出差異事項，這是一項非常煩瑣龐雜的工作，在工作中我們要借助財務信息化系統(tǒng)來進行處理，在產(chǎn)生差異的當期進行標注。最后，利用差異調節(jié)公式：預算結余（10264577.52）加上當期確認為收入但沒有確認為預算收入（9.25萬）加上當期確認為預算支出但沒有確認為費用（61.56萬）減去當期確認為預算收入但沒有確認為收入（30萬）減去當期確認為費用但沒有確認為預算支出（2萬）等于本期盈余（10652677.52）。

4 結 語

本期盈余與預算結余差異情況說明表揭示了財務會計和預算會計的鉤稽關系，體現(xiàn)了“雙基礎”下財務報表體系是統(tǒng)一的，是相互銜接的，而不是相互獨立的。政府會計制度自2019年1月1日開始實施，一年來，各級行政事業(yè)單位會計人員在財務工作遇到了各種各樣的問題，會計人員要創(chuàng)新工作方式、強化自身建設，提高核算水平，為行政事業(yè)單位實現(xiàn)成本核算奠定基礎。