許夢潔 陳煦江

【摘要】? 新修訂的《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》對債務重組的概念、方式、確認與計量等進行了修訂和完善，并實現(xiàn)了與金融工具等相關會計準則的協(xié)調。但目前該準則的應用指南及解釋公告尚未發(fā)布，不便于實務操作，因此，文章通過比較該準則修訂前后的主要變化，對其實務應用進行探析。

【關鍵詞】? ?債務重組;公允價值;權益工具

【中圖分類號】? F231? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2020）05-0117-04

為實現(xiàn)我國企業(yè)會計準則與國際會計準則的持續(xù)趨同，財政部修訂了《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》（以下根據(jù)準則修訂前后分別簡稱為“舊準則”和“新準則”），并于2019年6月17日起開始施行。新準則的修訂特色主要體現(xiàn)在：一是將債務重組定義中的“債務人發(fā)生財務困難，債權人做出讓步”的因果前提修訂為“不改變交易對手方的情況下重新達成協(xié)議交易”;二是明確了新準則與金融工具確認和計量、金融工具列報和企業(yè)合并等準則在規(guī)范內容方面的分工協(xié)調事項;三是新準則在確認與計量中應用了債權公允價值的相關可靠性與債務賬面價值的簡便性優(yōu)勢，如在資產(chǎn)償債方式中規(guī)定債權人以放棄債權的公允價值與賬面價值之差確認重組損益，債務人以重組債務賬面價值與清償資產(chǎn)賬面價值之差計入重組損益等。但是，目前新準則的應用指南及相關解釋公告尚未發(fā)布，不便于實務操作，因此，本文試對新準則的主要應用問題作如下探析。

一、以資產(chǎn)償債的處理

舊準則第九條和第十條規(guī)定的以資產(chǎn)償債方式包括以現(xiàn)金資產(chǎn)和非現(xiàn)金資產(chǎn)償債兩類。新準則實現(xiàn)了與金融工具相關準則的協(xié)調一致，在第六條中將以資產(chǎn)償債方式分為金融資產(chǎn)與非金融資產(chǎn)償債兩類進行規(guī)范。

（一）以金融資產(chǎn)償債的處理

1.債權人的處理。舊準則第九條規(guī)定，債權人應將收到的現(xiàn)金資產(chǎn)與重組債權賬面余額之間的差額計入重組損益。而根據(jù)新準則第六條規(guī)定，債權人對受讓金融資產(chǎn)以外的資產(chǎn)進行初始確認時，應以放棄債權的公允價值與可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他成本之和作為初始成本，但對如何計量受讓的金融資產(chǎn)卻未作明確規(guī)定。根據(jù)金融工具確認和計量準則的相關規(guī)定，本文認為應當在該金融資產(chǎn)符合定義及確認條件時按公允價值入賬，將該金融資產(chǎn)的公允價值與放棄債權的公允價值之差確認為重組損益。以債權人受讓交易性金融資產(chǎn)為例，應借記“交易性金融資產(chǎn)——成本”科目（公允價值），貸記“應收賬款”科目（放棄債權的公允價值），借或貸記“營業(yè)外支出/收入——重組損失/利得”科目（差額）;同時，借記“應收賬款”科目（放棄債權的公允價值）、“壞賬準備”等科目，貸記“應收賬款”（賬面余額）等科目，借或貸記“營業(yè)外支出/收入——重組損失/利得”科目（差額）。

2.債務人的處理。舊準則第四條規(guī)定，債務人應將實際支付的現(xiàn)金資產(chǎn)與重組債務賬面價值的差額確認為重組損益。新準則第十條明確了確認條件，要求在滿足重組債務和清償現(xiàn)金的終止確認條件下，將該差額確認為重組損益。例如，債務人以現(xiàn)金償付債務，應在存款到賬時，借記“應付賬款”（重組債務賬面價值）等科目，貸記“銀行存款”（支付的現(xiàn)金）等科目，借或貸記“營業(yè)外支出/收入——重組損失/利得”科目（差額）。

（二）以非金融資產(chǎn)償債的處理

1.債權人的處理。舊準則第十條規(guī)定，債權人應將受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與重組債權賬面余額的差額計入重組損益。新準則第五條和第六條規(guī)定，債權人應在受讓非金融資產(chǎn)滿足其相關確認條件時，以放棄債權的公允價值及其他相關成本確認為初始成本，并將該債權賬面價值與放棄債權公允價值的差額計入重組損益。以存貨為例，應在符合確認條件時，借記“庫存商品”“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”等科目，貸記“應收賬款”（放棄債權的公允價值）等科目;同時確認重組損益，借記“應收賬款”（放棄債權的公允價值）、“壞賬準備”等科目，貸記“應收賬款”（賬面價值）等科目，借或貸記“營業(yè)外支出/收入——重組損失/利得”科目（差額）。

2.債務人的處理。舊準則第五條規(guī)定，債務人應將轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與重組債務賬面價值間的差額計入重組損益，并確認該資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值間的差額為處置損益。新準則第十條規(guī)定，債務人應在非金融資產(chǎn)滿足重組時點的確認條件時，將該資產(chǎn)賬面價值與重組債務賬面價值的差額確認為重組損益，而不再確認轉讓時該資產(chǎn)公允價值與賬面價值之差的處置損益。以存貨為例，在滿足相關確認條件時，借記“應付賬款”（賬面價值）等科目，貸記“庫存商品”（實際成本）、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”等科目，借或貸記“營業(yè)外支出/收入——重組損失/利得”科目（差額）。

二、以債務轉為權益工具的處理

（一）債權人的處理

舊準則第十一條規(guī)定，債權人應按照重組債權公允價值對應的資本確認為對債務人的投資，并將債權賬面余額與所對應股份公允價值的差額確認為重組損益。新準則第七條規(guī)定，當債權人將放棄的債權取得對聯(lián)營或合營企業(yè)權益投資時，應將初始投資成本確認為放棄債權公允價值及直接相關費用，并將重組債權賬面價值與放棄債權公允價值的差額計入重組損益。可見，新舊準則對該賬務處理的差別主要還是體現(xiàn)在對重組損益的確認更加強調公允價值的應用。此外，新準則并未提及債權人對權益工具投資的確認條件，本文認為應按照長期股權投資、企業(yè)合并等相關準則對權益工具進行確認。以定向增發(fā)股票進行債務重組為例，應在滿足相關確認條件時，借記“長期股權投資——投資成本”（重組日債權的公允價值）等科目，貸記“應收賬款”（重組日債權的公允價值）等科目。同時確認重組損益，借記“應收賬款”（重組日債權的公允價值）、“壞賬準備”等科目，貸記“應收賬款”（放棄債權的賬面價值）等科目，借或貸記“營業(yè)外支出/收入——重組損失/利得”科目（差額）。

（二）債務人的處理

舊準則第六條規(guī)定，債務人以債權人放棄債權份額確認為股本或實收資本，股本或實收資本與股份公允價值間的差額計入資本公積，同時將股權公允價值與重組債務賬面價值間的差額計入重組損益。新準則第十一條規(guī)定，債務人應在滿足債務終止確認時點時，按照重組債務賬面價值與權益工具公允價值間的差額計入重組損益，權益工具公允價值與其對應的股份份額的股本或實收資本間的差額確認為資本公積。以定向增發(fā)股票進行債務重組為例，借記“應付賬款”（賬面價值）等科目，貸記“股本”“資本公積——股本溢價”等科目，借或貸記“營業(yè)外支出/收入——重組損失/利得”科目（差額）。

三、修改其他條款的處理

（一）債權人的處理

舊準則第十二條規(guī)定，債權人應將修改條件后重組債權公允價值與重組債權的賬面余額之間的差額計入重組損益，若其中涉及或有應收金額則不予確認。新準則第八條規(guī)定，應按照金融工具確認和計量準則確認修改條件后重組債權的公允價值，但新準則并未明確規(guī)定重組損益應如何處理。本文認為應在修改條件后的重組債權符合金融工具確認條件時以公允價值進行初始計量，同時將該金融資產(chǎn)的公允價值與放棄債權公允價值的差額確認為重組損益。以債權人對債務附或有條件受讓交易性金融資產(chǎn)進行債務重組為例，應在新償債條款生效日，借記“交易性金融資產(chǎn)——成本”（公允價值）等科目，貸記“應收賬款”（放棄債權的公允價值）等科目，借或貸記“營業(yè)外支出/收入——債務重組損失/利得”科目（差額）。同時，借記“應收賬款”（放棄債權的公允價值）、“壞賬準備”等科目，貸記“應收賬款”（賬面余額）等科目，借或貸記“營業(yè)外支出/收入——債務重組損失/利得”科目（差額）。

（二）債務人的處理

舊準則第七條規(guī)定，債務人應將修改條件后重組債務的公允價值與重組債務的賬面價值之間的差額計入重組損益，若其中涉及或有應付金額滿足預計負債確認條件的，應確認為預計負債。新準則第十二條規(guī)定，債務人應按照金融工具確認和計量、金融工具列報準則對重組債務進行確認和計量，若涉及或有應付金額，考慮是否滿足或有事項確認條件并處理。以附或有條件滿足預計負債的確認為例，應在新償債條款開始執(zhí)行時，借記“應付賬款”（重組債務賬面余額）等科目，貸記“應付賬款”（修改條件后的公允價值）、“預計負債”等科目，借或貸記“營業(yè)外支出/收入——重組損失/利得”科目（差額）。

四、混合組合方式的處理

（一）債權人的處理

舊準則第十三條規(guī)定，債權人采用組合以上三種方式進行債務重組的，應按照收到現(xiàn)金資產(chǎn)的實際金額、受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、重組債權所對應股份的公允價值依次沖減重組債權的賬面余額的順序進行相關賬務處理。新準則第九條規(guī)定，債權人應首先確認和計量重組債權和受讓金融資產(chǎn)的初始成本，然后以受讓的非金融資產(chǎn)中各項資產(chǎn)的公允價值所占比例扣除重組債權和受讓金融資產(chǎn)確認金額后的凈額，對放棄債權的公允價值進行分配，并以此為基礎遵循各項非金融資產(chǎn)的確認原則來分別確定各項非金融資產(chǎn)的成本，最后將重組債權的賬面價值與放棄債權的公允價值的差額計入重組損益。以交易性金融資產(chǎn)、庫存商品、債務轉權益工具混合償債為例，應在各項重組債權均滿足其確認條件時，借記“交易性金融資產(chǎn)——成本”（公允價值）等科目，貸記“應收賬款”（放棄債權的公允價值）等科目，借或貸記“營業(yè)外支出/收入——債務重組損失/利得”科目（差額）。同時，借記“庫存商品”“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”“長期股權投資——投資成本”（重組日債權的公允價值）等科目，貸記“應收賬款”（放棄債權的公允價值）等科目，借或貸記“營業(yè)外支出/收入——重組損失/利得”科目（差額）。最后，借記“應收賬款”（重組日債權的公允價值）、“壞賬準備”等科目，貸記“應收賬款”（放棄債權的賬面價值）等科目，借或貸記“營業(yè)外支出/收入——重組損失/利得”科目（差額）。

（二）債務人的處理

舊準則第八條規(guī)定，債務人應依次以支付現(xiàn)金資產(chǎn)的實際金額、轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、重組債務轉為資本（或股本）的公允價值依次沖減重組債務的賬面價值的順序進行相關賬務處理。新準則第十三條規(guī)定，債務人應按照規(guī)定先確認和計量權益工具和重組債務，并按照重組債務的賬面余額與轉讓資產(chǎn)的賬面價值加上權益工具的公允價值以及修改條件后重組債務的公允價值之和之間的差額計入重組損益。以銀行存款、庫存商品、債務轉權益工具、附或有應付條件進行債務重組為例，應在各項重組債務分別滿足其終止條件時，借記“應付賬款”（重組債務賬面余額）等科目，貸記“應付賬款”（修改條件后的公允價值）、“預計負債”“股本”“資本公積——股本溢價”等科目，借或貸記“營業(yè)外支出/收入——重組損失/利得”科目（差額）。同時，借記“應付賬款”（重組債務賬面價值）等科目，貸記“銀行存款”“庫存商品”（實際成本）、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”等科目，借或貸記“營業(yè)外支出/收入——重組損失/利得”科目（差額）。

五、以債務重組方式引起其他交易實質的會計處理

（一）通過債務重組形成企業(yè)合并的會計處理

新準則第四條第二款規(guī)定，以債務重組形成企業(yè)合并，應該按照企業(yè)合并準則進行賬務處理（舊準則未涉及）。即該條規(guī)定根據(jù)實質重于形式的要求，在原企業(yè)合并準則規(guī)定的企業(yè)控股合并途徑的基礎上新增了一條債務重組合并途徑，具體而言，應當分別同一控制與非同一控制合并前提并結合不同債務重組方式進行處理。

1.債權人的處理。

（1）同一控制下的處理。本文認為，債權人應按照長期股權投資、企業(yè)合并等準則處理，在個別報表中應以債務人（即被合并方）所有者權益賬面價值的份額確認為初始投資成本，初始投資成本與重組債權公允價值間的差額沖減資本公積，不足沖減的調整留存收益，應借記“長期股權投資”科目（債務人所有者權益賬面價值的份額），貸記“應收賬款”科目（放棄債權的公允價值），借或貸記“資本公積——股本溢價”科目（差額）。同時確認重組損益，借記“應收賬款”（重組日債權的公允價值）、“壞賬準備”等科目，貸記“應收賬款”（放棄債權的賬面價值）等科目，借或貸記“營業(yè)外支出/收入——重組損失/利得”科目（差額）。借記“管理費用”科目（中介費用等），貸記“銀行存款”科目。同時，債權人對重組債權的后續(xù)計量應使用成本法，其處理適用于長期股權投資準則，對于在合并報表中的賬務處理應按照企業(yè)合并準則進行。

（2）非同一控制下的處理。本文認為，債權人在個別報表中應以重組債權的公允價值作為初始投資成本，借記“長期股權投資——投資成本”（重組日債權的公允價值）等科目，貸記“應收賬款”（重組日債權的公允價值）等科目。同時確認重組損益，借記“應收賬款”（重組日債權的公允價值）、“壞賬準備”等科目，貸記“應收賬款”（放棄債權的賬面價值）等科目，借或貸記“營業(yè)外支出/收入——重組損失/利得”科目（差額）。借記“管理費用”科目（中介費用等），貸記“銀行存款”科目。其后續(xù)計量和在合并報表中的賬務處理同樣按照長期股權投資和企業(yè)合并準則進行。

2.債務人的處理。新準則第四條規(guī)定，以債務重組形成企業(yè)合并，表現(xiàn)為債權人以股東身份進行重組，對債務人而言，該項交易實質表現(xiàn)為債務人接受權益性投入，其賬務處理適用于所有者權益的會計處理有關規(guī)定。因此，本文認為，債務人應在滿足同一控制或非同一控制下企業(yè)合并確認條件時，按照重組債務賬面價值與接受權益性投入對應債務的公允價值間的差額計入重組損益，重組權益性債務公允價值與其對應的股份份額的股本或實收資本間的差額確認為資本公積。借記“應付賬款”科目（重組債務公允價值），貸記“應付賬款”科目（重組債務賬面價值），借或貸記“營業(yè)外支出/收入——重組損失/利得”科目（差額）;同時，借記“應付賬款”（重組債務公允價值）等科目，貸記“股本”“資本公積——股本溢價”科目（差額）。

（二）通過債務重組形成權益性交易的會計處理

新準則第四條第三款規(guī)定，債權人或債務人中的一方直接或間接對另一方持股且以股東身份進行債務重組的，或者債權人與債務人在債務重組前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該債務重組的交易實質是債權人或債務人進行了權益性分配或接受了權益性投入的，適用權益性交易的有關會計處理規(guī)定。本文認為，該規(guī)定規(guī)范了屬于非同一控制與同一控制背景下除新準則第四條第二款規(guī)定的形成企業(yè)合并以外的“持股重組”行為，即通過債務重組形式產(chǎn)生追加股權投資實質但又未達到企業(yè)合并程度的情形，應做如下處理：

1.債權人的處理。若債權人以股東身份對債務人進行債務重組，該項重組行為實質上為對債務人追加的權益性投資，適用于長期股權投資準則，其后續(xù)計量應采用權益法。以非同一控制背景為例，在債務重組日，債權人應以重組債權的公允價值和交易費用之和作為初始投資成本，借記“長期股權投資——投資成本”（重組日債權的公允價值和交易費用之和）等科目，貸記“應收賬款”（重組日債權的公允價值）等科目。同時確認重組損益，借記“應收賬款”（重組日債權的公允價值）、“壞賬準備”等科目，貸記“應收賬款”（放棄債權的賬面價值）等科目，借或貸記“營業(yè)外支出/收入——重組損失/利得”科目（差額）。投資成本與應享有人債務人可辨認所有者權益公允價值份額的差額，借記“長期股權投資——投資成本”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。其后續(xù)計量應按照長期股權投資準則規(guī)定采用權益法進行處理。

2.債務人的處理。該交易實質上為債務人接受權益性投入，其賬務處理適用于所有者權益的會計處理有關規(guī)定。因此，在債務重組日，應當按照重組債務賬面價值與接受權益性投入對應債務的公允價值間的差額計入重組損益，重組權益性債務公允價值與其對應的股份份額的股本或實收資本間的差額確認為資本公積。借記“應付賬款”科目（重組債務公允價值），貸記“應付賬款”科目（重組債務賬面價值），借或貸記“營業(yè)外支出/收入——重組損失/利得”科目（差額）;借記“應付賬款”（重組債務公允價值）等科目，貸記“股本”“資本公積——股本溢價”科目（差額）。

【主要參考文獻】

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[3] 中國注冊會計師協(xié)會.2019年注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材——會計[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2019.

[4] 鄭煒，吳雨.債務重組準則的修訂及對上市公司的影響研究[J].商業(yè)會計，2019，（12）.

【作者簡介】

陳煦江，男，重慶工商大學會計學院教授，博士;研究方向：企業(yè)社會責任與環(huán)境會計。

許夢潔，女，重慶工商大學，在讀碩士;研究方向：企業(yè)社會責任與環(huán)境會計。