崔曉靜，陳鏡先

(武漢大學(xué) 法學(xué)院，湖北 武漢430072)

2018年3月8日，日本、加拿大、澳大利亞、智利、新西蘭、新加坡、文萊、馬來(lái)西亞、越南、墨西哥和秘魯在智利簽署了《全面進(jìn)步的跨太平洋伙伴關(guān)系協(xié)定》(Comprehensive and Progressive Agreement for Trans-Pacific Partnership,以下簡(jiǎn)稱CPTPP)。目前，CPTPP已經(jīng)得到6個(gè)成員國(guó)批準(zhǔn)，并已于2018年12月30日正式生效。雖然與《跨太平洋伙伴關(guān)系協(xié)定》(Trans-Pacific Partnership Agreement，以下簡(jiǎn)稱TPP)相比，CPTPP成員國(guó)的經(jīng)濟(jì)體量大幅縮減，部分面臨爭(zhēng)議的TPP規(guī)則也被刪減，但CPTPP仍然代表新一代區(qū)域貿(mào)易協(xié)定的最高標(biāo)準(zhǔn)。在此背景下，中國(guó)有必要仔細(xì)研究CPTPP條款，為加入CPTPP的談判做好充分的準(zhǔn)備。

CPTPP共包含30章，不僅涉及減免關(guān)稅等傳統(tǒng)議題，還涵蓋了競(jìng)爭(zhēng)政策、國(guó)有企業(yè)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、環(huán)境保護(hù)和勞工保護(hù)等新議題。其中，第29章(一般和例外條款)的第29.4條對(duì)稅收措施作出了規(guī)定。由于CPTPP稅收措施規(guī)則涉及國(guó)際貿(mào)易法、國(guó)際投資法與國(guó)際稅法之間的交叉，現(xiàn)有的研究未給予充分的關(guān)注。為此，本文對(duì)CPTPP稅收措施規(guī)則進(jìn)行逐條解析，以厘清CPTPP與國(guó)際稅收協(xié)定之間的關(guān)系，分析CPTPP對(duì)稅收措施可能帶來(lái)的影響。

一、基本定義

CPTPP第29.4條第1款對(duì)該條所稱的“指定機(jī)關(guān)”“稅收條約”“稅收”和“稅收措施”進(jìn)行了定義。

在第29.4條第1款中，各締約方指定了本國(guó)的相關(guān)職能部門作為第29.4條所稱的“指定機(jī)關(guān)”。指定機(jī)關(guān)主要是各締約方的財(cái)稅主管部門。例如，對(duì)于澳大利亞而言，指定機(jī)關(guān)為財(cái)政部長(zhǎng)或部長(zhǎng)的授權(quán)代表。又如，日本將外務(wù)大臣和財(cái)務(wù)大臣作為指定機(jī)關(guān)，但由財(cái)務(wù)大臣專門負(fù)責(zé)日本與其他締約方指定機(jī)關(guān)之間的磋商。各締約方可以將指定機(jī)關(guān)的繼任者以書面方式通知其他締約方。在第29.4條項(xiàng)下，指定機(jī)關(guān)對(duì)于特定法律問(wèn)題的解決發(fā)揮著重要的作用。例如，根據(jù)第4款的規(guī)定，指定機(jī)關(guān)可以共同對(duì)CPTPP與稅收條約之間是否存在沖突作出決定。又如，根據(jù)第8款的規(guī)定，指定機(jī)關(guān)在認(rèn)定稅收措施是否構(gòu)成征收方面擁有優(yōu)先權(quán)。

所謂“稅收條約”，是指避免雙重征稅公約或者其他國(guó)際稅收協(xié)定或安排。目前，在雙邊層面，除秘魯外的其他10個(gè)CPTPP成員國(guó)均與中國(guó)簽訂了避免雙重征稅協(xié)定，而中國(guó)與秘魯僅簽訂了《民用航空運(yùn)輸協(xié)定》。在多邊層面，除越南外的其他10個(gè)CPTPP成員國(guó)均簽訂了《多邊稅收征管互助公約》(1)See Jurisdictions Participating in the Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters，https://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/Status_of_convention.pdf，2020年2月3日訪問(wèn)。，除越南和秘魯外的其他9個(gè)CPTPP成員國(guó)均簽訂了《金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》(2)See Signatories of The Multilateral Competent Authority Agreement on Automatic Exchange of Financial Account Information and Intended First Information Exchange Date，https://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/about-automatic-exchange/crs-mcaa-signatories.pdf，2020年2月3日訪問(wèn)。，除文萊、越南外的其他9個(gè)CPTPP成員國(guó)均簽訂了《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的多邊公約》(3)See Signatories and Parties to the Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting，https://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-signatories-and-parties.pdf，2020年2月3日訪問(wèn)。。

此外，第29.4條第1款還規(guī)定，稅收和稅收措施包括消費(fèi)稅，但不包括：(1)第1.3條(一般定義)所定義的“關(guān)稅”，即對(duì)貨物進(jìn)口征收的或與貨物進(jìn)口有關(guān)而征收的任何種類的稅費(fèi)，以及與該進(jìn)口相關(guān)任何附加稅或附加費(fèi)；(2)第1.3條第(b)項(xiàng)和第(c)項(xiàng)列出的措施，即與進(jìn)口相關(guān)并與所提供服務(wù)成本相當(dāng)?shù)囊?guī)費(fèi)或其他費(fèi)用，以及反傾銷稅和反補(bǔ)貼稅。該條之所以將進(jìn)口關(guān)稅、進(jìn)口規(guī)費(fèi)、反傾銷稅和反補(bǔ)貼稅排除在稅收和稅收措施的范圍之外，主要是因?yàn)镃PTPP第5章(海關(guān)管理和貿(mào)易便利化)和第6章(貿(mào)易救濟(jì)措施)已經(jīng)就相關(guān)問(wèn)題專門作出了規(guī)定。

二、CPTPP與稅收條約的關(guān)系

第29.4條第3款就CPTPP與國(guó)際稅收協(xié)定之間的關(guān)系作出了規(guī)定：CPTPP的任何規(guī)定不得影響任何締約方在任何稅收條約下的權(quán)利和義務(wù)。如果CPTPP與任何稅收條約之間存在不一致，該稅收條約應(yīng)在不一致的范圍內(nèi)優(yōu)先適用。該款確立了稅收條約的優(yōu)先適用性。實(shí)際上，中國(guó)已簽訂的自由貿(mào)易協(xié)定中大多都包含了相同或類似的規(guī)定(4)參見(jiàn)《中國(guó)-格魯吉亞自由貿(mào)易協(xié)定》第16.4條第5款，《中國(guó)-韓國(guó)自由貿(mào)易協(xié)定》第21.3條第3款，《中國(guó)-冰島自由貿(mào)易協(xié)定》第13條第4款，《中國(guó)-智利自由貿(mào)易協(xié)定》第101條第4款，《中國(guó)-澳大利亞自由貿(mào)易協(xié)定》第16.4條第5款，《中國(guó)-哥斯達(dá)黎加自由貿(mào)易協(xié)定》第161條第2款，《中國(guó)-新西蘭自由貿(mào)易協(xié)定》第204條第3款，《中國(guó)-東盟全面經(jīng)濟(jì)合作框架協(xié)議投資協(xié)議》第3條第4款。。CPTPP等區(qū)域貿(mào)易協(xié)定之所以確立稅收條約的優(yōu)先適用性，主要是考慮到國(guó)家稅收主權(quán)具有重要性、特殊性和復(fù)雜性，因此稅收事項(xiàng)應(yīng)優(yōu)先由專門的稅收條約進(jìn)行調(diào)整。區(qū)域貿(mào)易協(xié)定和稅收條約一直是作為兩個(gè)平行的機(jī)制存在的，區(qū)域貿(mào)易協(xié)定主要是國(guó)際貿(mào)易規(guī)則，而稅收條約則是國(guó)際稅收規(guī)則，前者無(wú)法替代后者調(diào)整稅收事項(xiàng)(5)參見(jiàn)張智勇：《區(qū)域貿(mào)易安排與所得稅差別待遇的消除:現(xiàn)行機(jī)制與未來(lái)路徑》，《法學(xué)家》，2014年第6期。。

稅收條約相對(duì)于區(qū)域貿(mào)易協(xié)定的優(yōu)先性，主要體現(xiàn)在非歧視待遇方面。區(qū)域貿(mào)易協(xié)定中的非歧視待遇通常包括最惠國(guó)待遇和國(guó)民待遇，而稅收協(xié)定中的非歧視待遇則在體系和內(nèi)容上存在差異。從體系上看，稅收協(xié)定的非歧視待遇不存在像最惠國(guó)待遇和國(guó)民待遇這樣抽象的一般性原則，它并沒(méi)有對(duì)歧視性行為作一般意義上的規(guī)定，而是具體列舉了國(guó)籍非歧視、常設(shè)機(jī)構(gòu)非歧視、支付非歧視和資本非歧視四種情形，這四種情形構(gòu)成了稅收非歧視原則特有的內(nèi)容體系(6)中國(guó)對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定中的非歧視待遇條款與OECD范本和UN范本的表述基本相同，均未對(duì)非歧視待遇進(jìn)行定義，而是對(duì)非歧視待遇的具體情形進(jìn)行列舉。其中，國(guó)籍非歧視是指締約國(guó)一方國(guó)民在締約國(guó)另一方負(fù)擔(dān)的稅收或者有關(guān)條件，不應(yīng)與該締約國(guó)另一方國(guó)民在相同情況下，特別是在居民身份相同的情況下，負(fù)擔(dān)或可能負(fù)擔(dān)的稅收或者有關(guān)條件不同或比其更重。常設(shè)機(jī)構(gòu)非歧視是指締約國(guó)一方企業(yè)在締約國(guó)另一方常設(shè)機(jī)構(gòu)的稅收負(fù)擔(dān)， 不應(yīng)高于該締約國(guó)另一方對(duì)其本國(guó)進(jìn)行同樣活動(dòng)的企業(yè)。支付非歧視是指締約國(guó)一方企業(yè)支付給締約國(guó)另一方居民的利息、特許權(quán)使用費(fèi)和其他款項(xiàng)，在確定該企業(yè)應(yīng)納稅利潤(rùn)時(shí)，應(yīng)像支付給該締約國(guó)一方居民的一樣，在相同情況下予以扣除。資本非歧視是指締約國(guó)一方企業(yè)的資本全部或部分，直接或間接為締約國(guó)另一方一個(gè)或一個(gè)以上的居民擁有或控制，該企業(yè)在該締約國(guó)一方負(fù)擔(dān)的稅收或者有關(guān)條件，不應(yīng)與該締約國(guó)一方其他同類企業(yè)負(fù)擔(dān)或可能負(fù)擔(dān)的稅收或者有關(guān)條件不同或比其更重。在中國(guó)和CPTPP10個(gè)成員國(guó)簽訂的雙邊稅收協(xié)定中，除澳大利亞以外，其他雙邊稅收協(xié)定中均規(guī)定了非歧視待遇條款。。從內(nèi)容上看，稅收協(xié)定中的非歧視待遇并不包括國(guó)民待遇，也通常不包括最惠國(guó)待遇(7)參見(jiàn)張澤平：《國(guó)際稅收協(xié)定中非歧視條款之內(nèi)涵辨析》，《華東政法大學(xué)學(xué)報(bào)》，2018年第2期。。首先，國(guó)民待遇與稅收非歧視待遇的概念基礎(chǔ)不同。國(guó)民待遇建立在“國(guó)籍”概念的基礎(chǔ)之上，要求一國(guó)給予外國(guó)人的待遇不得低于給予本國(guó)人的待遇。稅收非歧視待遇則建立在“稅收居民”概念的基礎(chǔ)之上。在國(guó)際稅收征管實(shí)踐中，各國(guó)普遍將納稅人區(qū)分為居民納稅人和非居民納稅人，分別為其規(guī)定不同的稅收待遇，居民納稅人負(fù)有無(wú)限納稅義務(wù)，而非居民納稅人僅承擔(dān)有限納稅義務(wù)。對(duì)某一國(guó)家而言，如果某一本國(guó)國(guó)民構(gòu)成該國(guó)的居民納稅人，而另一外國(guó)國(guó)民構(gòu)成該國(guó)的非居民納稅人，則該國(guó)對(duì)兩者給予不同的稅收待遇并未違反稅收非歧視原則。其次，稅收非歧視待遇也通常不包括最惠國(guó)待遇。稅收協(xié)定是兩個(gè)國(guó)家在互惠的基礎(chǔ)上進(jìn)行談判，并對(duì)稅收管轄權(quán)進(jìn)行劃分的結(jié)果。一般認(rèn)為，區(qū)域貿(mào)易協(xié)定不應(yīng)要求締約方就根據(jù)稅收協(xié)定給予的利益適用區(qū)域貿(mào)易協(xié)定下的任何最惠國(guó)義務(wù)。如此一來(lái)，一國(guó)便可通過(guò)雙邊稅收協(xié)定，在對(duì)等的基礎(chǔ)上給予另一國(guó)的稅收居民特殊的優(yōu)惠待遇，而無(wú)需擔(dān)心其他國(guó)家基于區(qū)域貿(mào)易協(xié)定的最惠國(guó)條款來(lái)主張相同的待遇(8)See United Nations Conference on Trade and Development, Taxation, UNCTAD/ITE/IIT/16.。

稅收條約優(yōu)先于區(qū)域貿(mào)易協(xié)定，有助于通過(guò)更加具有針對(duì)性的法律規(guī)范來(lái)處理國(guó)際稅收問(wèn)題，也有助于維護(hù)各國(guó)的稅收主權(quán)。但是，稅收條約優(yōu)先原則仍然無(wú)法解決所有問(wèn)題，因?yàn)閰^(qū)域貿(mào)易協(xié)定的締約方可能尚未締結(jié)或同時(shí)加入特定的稅收條約，現(xiàn)行的雙邊稅收協(xié)定也并未涵蓋所有稅種或未涉及所有投資待遇標(biāo)準(zhǔn)(9)參見(jiàn)蔡從燕：《國(guó)際投資條約實(shí)踐中的稅收措施問(wèn)題》，《武大國(guó)際法評(píng)論》，2010年第2期。。在稅收條約或其中相關(guān)規(guī)定缺位的情況下，“稅收條約優(yōu)先”便無(wú)從談起，法律規(guī)范的適用也會(huì)面臨困難。在缺乏稅收條約的情況下，區(qū)域貿(mào)易協(xié)定在其有限的規(guī)制范圍內(nèi)對(duì)相關(guān)稅收事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)整時(shí)，能否妥善發(fā)揮調(diào)整作用，仍然存在疑問(wèn)。此外，在實(shí)踐中，對(duì)于區(qū)域貿(mào)易協(xié)定與稅收條約之間是否存在不一致也可能存在疑問(wèn)。對(duì)于這種情況，包括CPTPP在內(nèi)的許多區(qū)域貿(mào)易協(xié)定均規(guī)定了相應(yīng)的爭(zhēng)端解決機(jī)制。如CPTPP第29.4條第4款規(guī)定，在此種情況下，該問(wèn)題應(yīng)向有關(guān)締約方的指定機(jī)關(guān)提出。締約方指定機(jī)關(guān)應(yīng)在自提出問(wèn)題之日起6個(gè)月內(nèi)就是否存在任何不一致及其程度作出決定。如上述指定機(jī)關(guān)同意，該期限可延長(zhǎng)至提出該問(wèn)題之日起12個(gè)月。在6個(gè)月期限或指定機(jī)關(guān)同意的其他任何期限屆滿前，不得根據(jù)第28章(爭(zhēng)端解決)或第9.18條(對(duì)仲裁提出的申請(qǐng))就導(dǎo)致該問(wèn)題的措施發(fā)起任何程序。為審議稅收措施相關(guān)爭(zhēng)端而成立的專家組或仲裁庭應(yīng)接受締約方指定機(jī)關(guān)根據(jù)本款作出的決定具有約束力。

三、CPTPP對(duì)稅收措施的規(guī)制

CPTPP有限度地將稅收措施納入其規(guī)制范圍，其第29.4條第2款規(guī)定，除非該條另有規(guī)定，否則CPTPP的任何規(guī)定不得適用于稅收措施。這意味著CPTPP的任何條款并不自動(dòng)地適用于稅收措施，適用于稅收措施的前提是第29.4條作出了明確的規(guī)定。具體而言，CPTPP在第29.4條第5款至第8款中對(duì)稅收措施進(jìn)行了規(guī)制。其中，第5款和第6款主要與國(guó)際貿(mào)易規(guī)則有關(guān)，第7款和第8款主要與國(guó)際投資規(guī)則有關(guān)。

(一)對(duì)進(jìn)出口產(chǎn)品采取的稅收措施應(yīng)遵循的規(guī)則

CPTPP第29.4條第5款規(guī)定了成員國(guó)對(duì)進(jìn)出口產(chǎn)品采取的稅收措施應(yīng)遵循的規(guī)則。其中，第1項(xiàng)對(duì)國(guó)內(nèi)稅費(fèi)進(jìn)行了規(guī)制，第2項(xiàng)則對(duì)出口關(guān)稅進(jìn)行了規(guī)制，二者分別涵蓋了進(jìn)口和出口兩個(gè)方面。

由于分析選取的是截面數(shù)據(jù)，易出現(xiàn)異方差性使回歸模型回歸結(jié)果不準(zhǔn)確。對(duì)于可能存在的異方差性，通過(guò)進(jìn)行White檢驗(yàn)證明該模型不存在異方差性（顯著性水平為α=0.05時(shí)nR2=21.7906＜23.6848，Probability值為0.08302大于顯著性水平α=0.05時(shí)，即認(rèn)為不存在異方差性）。

1.對(duì)國(guó)內(nèi)稅費(fèi)的規(guī)制

第5款第1項(xiàng)規(guī)定了國(guó)內(nèi)稅費(fèi)方面的國(guó)民待遇義務(wù)：CPTPP第2.3條(國(guó)民待遇)及該協(xié)定中對(duì)使該條生效所必要的其他規(guī)定，應(yīng)在與《1994年關(guān)稅與貿(mào)易總協(xié)定》(以下簡(jiǎn)稱GATT1994)第3條相同的范圍內(nèi)適用于稅收措施。根據(jù)CPTPP第2.3條的規(guī)定，每一締約方應(yīng)根據(jù)GATT1994第3條及其解釋性注釋，給予其他締約方的貨物國(guó)民待遇，為此，GATT1994第3條及其解釋性注釋經(jīng)必要修改后納入該協(xié)定成為協(xié)定一部分。

GATT1994第3條確立了貨物貿(mào)易的國(guó)民待遇原則，目的在于避免使用國(guó)內(nèi)稅費(fèi)保護(hù)國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)，要求對(duì)進(jìn)口產(chǎn)品適用的相關(guān)稅費(fèi)不得超過(guò)對(duì)國(guó)內(nèi)同類產(chǎn)品征收的稅費(fèi)。如果進(jìn)口產(chǎn)品與國(guó)內(nèi)產(chǎn)品不是同類產(chǎn)品，而是直接競(jìng)爭(zhēng)或替代產(chǎn)品，則不應(yīng)為了保護(hù)國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)而對(duì)進(jìn)口產(chǎn)品征收超過(guò)國(guó)內(nèi)產(chǎn)品的稅費(fèi)(10)參見(jiàn)韓立余：《世界貿(mào)易組織法》(第3版)，中國(guó)人民大學(xué)出版社，2014年，第68-69頁(yè)。。需要注意的是，此處的“國(guó)內(nèi)稅”，應(yīng)當(dāng)是指間接稅，而不包括直接稅，因?yàn)镚ATT1994第3條所稱的國(guó)內(nèi)稅是指對(duì)產(chǎn)品征收的國(guó)內(nèi)稅。就中國(guó)的稅制而言，屬于對(duì)產(chǎn)品征收的稅種只有增值稅與消費(fèi)稅，而所得稅則是對(duì)企業(yè)或個(gè)人的所得征收的稅種，并非對(duì)產(chǎn)品征收，因而不屬于此處的“國(guó)內(nèi)稅”(11)參見(jiàn)龍英鋒：《WTO協(xié)定中的國(guó)內(nèi)稅國(guó)民待遇探疑》，《涉外稅務(wù)》，2005年第5期。。

根據(jù)CPTPP第29.4條第5款第1項(xiàng)的規(guī)定，CPTPP成員國(guó)在對(duì)進(jìn)口產(chǎn)品征收國(guó)內(nèi)稅費(fèi)時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵守貨物貿(mào)易的國(guó)民待遇原則。由于這一義務(wù)與中國(guó)在GATT1994中承擔(dān)的義務(wù)基本一致，中國(guó)已簽訂的自由貿(mào)易協(xié)定也大多作出了類似的規(guī)定(12)參見(jiàn)《中國(guó)-格魯吉亞自由貿(mào)易協(xié)定》第16.4條第3款，《中國(guó)-韓國(guó)自由貿(mào)易協(xié)定》第21.3條第4款，《中國(guó)-冰島自由貿(mào)易協(xié)定》第13條第3款，《中國(guó)-新加坡自由貿(mào)易協(xié)定》第5條，《中國(guó)-智利自由貿(mào)易協(xié)定》第101條第3款，《中國(guó)-澳大利亞自由貿(mào)易協(xié)定》第16.4條第3款，《中國(guó)-瑞士自由貿(mào)易協(xié)定》第2.2條，《中國(guó)-哥斯達(dá)黎加自由貿(mào)易協(xié)定》第161條第3款，《中國(guó)-新西蘭自由貿(mào)易協(xié)定》第204條第2款第1項(xiàng)。，因此中國(guó)接受該項(xiàng)規(guī)定應(yīng)該不存在問(wèn)題。

2.對(duì)出口關(guān)稅的規(guī)制

第5款第2項(xiàng)對(duì)出口關(guān)稅進(jìn)行了規(guī)制：CPTPP第2.15條(出口關(guān)稅、稅收或其他費(fèi)用)適用于稅收措施。根據(jù)CPTPP第2.15條的規(guī)定，除附件2-C(出口關(guān)稅、稅收或其他規(guī)費(fèi))另有規(guī)定外，任何締約方不得對(duì)向其他締約方領(lǐng)土出口任何貨物采取或維持任何關(guān)稅、稅收或其他規(guī)費(fèi)，除非對(duì)供國(guó)內(nèi)消費(fèi)的該貨物也采取或維持該關(guān)稅、稅收或其他規(guī)費(fèi)。

在WTO法中，出口稅本身原則上是不受約束的。雖然WTO一般規(guī)則沒(méi)有對(duì)成員方作出關(guān)于出口稅的限制，但包括中國(guó)在內(nèi)的很多新成員在加入WTO時(shí)，都作出了關(guān)于出口稅的特別承諾(13)參見(jiàn)黃志雄：《從“市場(chǎng)準(zhǔn)入”到“資源獲取”：由“中國(guó)原材料出口限制措施案”引發(fā)的思考》，《法商研究》，2010年第3期。，承擔(dān)更為嚴(yán)苛的義務(wù)。《中國(guó)加入世貿(mào)組織議定書》(以下簡(jiǎn)稱《中國(guó)入世議定書》)第11條第3款規(guī)定，中國(guó)應(yīng)取消適用于出口產(chǎn)品的全部稅費(fèi)，除非該議定書附件6中有明確規(guī)定或按照GATT1994第8條的規(guī)定適用。根據(jù)附件6，中國(guó)僅保留了對(duì)84種產(chǎn)品實(shí)行出口關(guān)稅的權(quán)利，出口稅率從20%至50%不等。從產(chǎn)品類型來(lái)看，主要是錫礦、鋅礦等資源類產(chǎn)品。這對(duì)中國(guó)征收出口關(guān)稅的權(quán)利作出了嚴(yán)格的限制，縮小了中國(guó)享有的政策空間和靈活性，意味著中國(guó)自由支配自然資源的主權(quán)受到了限制，在很大程度上放棄了利用出口限制措施發(fā)展經(jīng)濟(jì)和保護(hù)本國(guó)自然資源的權(quán)利(14)參見(jiàn)余敏友、胡傳海：《認(rèn)真對(duì)待WTO對(duì)中國(guó)原材料案裁決的長(zhǎng)遠(yuǎn)不利影響》，《國(guó)際貿(mào)易》，2012年第11期。。

實(shí)際上，21世紀(jì)以來(lái)，中國(guó)已經(jīng)逐漸認(rèn)識(shí)到保護(hù)本國(guó)有限自然資源的重要性，開(kāi)始轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，不再以國(guó)內(nèi)資源和環(huán)境為代價(jià)盲目擴(kuò)大出口，并先后對(duì)滑石、稀土等產(chǎn)品的出口加以限制。然而，美國(guó)、歐盟、日本等國(guó)曾多次對(duì)中國(guó)的出口限制措施提出質(zhì)疑。由于受到《中國(guó)入世議定書》的限制，中國(guó)也屢屢被WTO裁定敗訴。與《中國(guó)入世議定書》相比，CPTPP第2.15條同樣對(duì)出口關(guān)稅作出了嚴(yán)格的限制：各締約方原則上不得采取或維持任何出口關(guān)稅、稅收或其他規(guī)費(fèi)，除非附件2-C另有規(guī)定，或者締約方對(duì)供國(guó)內(nèi)消費(fèi)的該貨物也采取或維持該關(guān)稅、稅收或其他規(guī)費(fèi)。對(duì)此，中國(guó)應(yīng)當(dāng)吸取在WTO體制下敗訴的教訓(xùn)，利用好該條中的兩種例外情形。首先，在加入CPTPP談判時(shí)，應(yīng)盡可能將重要的資源類產(chǎn)品列入附件2-C中。在無(wú)法列入的情況下，為了在保護(hù)自然資源的同時(shí)遵守CPTPP項(xiàng)下的義務(wù)，則應(yīng)當(dāng)對(duì)供出口和供國(guó)內(nèi)消費(fèi)的貨物配合采取稅收措施，以維護(hù)公平競(jìng)爭(zhēng)，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

(二)對(duì)投資、跨境服務(wù)貿(mào)易和數(shù)字產(chǎn)品采取的稅收措施應(yīng)遵循的規(guī)則

CPTPP第29.4條第6款的內(nèi)容較為繁雜，涉及第9章(投資)、第10章(跨境服務(wù)貿(mào)易)和第11章(金融服務(wù))中的許多條款。歸納起來(lái)，該款主要規(guī)定了對(duì)投資、跨境服務(wù)貿(mào)易和數(shù)字產(chǎn)品采取的稅收措施應(yīng)遵循的規(guī)則。稅收措施包括間接稅，以及與購(gòu)買或消費(fèi)有關(guān)的直接稅。

1.與購(gòu)買或消費(fèi)有關(guān)的直接稅措施應(yīng)遵循的規(guī)則

第6款第1項(xiàng)規(guī)定：第10.3條(國(guó)民待遇)(15)CPTPP第10.3條是關(guān)于跨境服務(wù)貿(mào)易國(guó)民待遇的規(guī)定，要求各締約方應(yīng)給予另一締約方的服務(wù)和服務(wù)提供者不低于其在相似情況下給予本國(guó)服務(wù)和服務(wù)提供者的待遇。和第11.6條第1款(跨境貿(mào)易)(16)CPTPP第11.6條第1款是關(guān)于跨境金融服務(wù)貿(mào)易的規(guī)定，要求每一締約方在給予國(guó)民待遇的條款和條件下，應(yīng)允許另一締約方的跨境金融服務(wù)提供者提供附件11-A(跨境貿(mào)易)列明的金融服務(wù)。適用于對(duì)與購(gòu)買或消費(fèi)有關(guān)的所得和資本利得、企業(yè)應(yīng)納稅所得額或投資收益(但不包括該投資或財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移)征稅時(shí)的稅收措施，但本項(xiàng)任何規(guī)定都不得阻止締約一方為獲取或繼續(xù)獲取與購(gòu)買或消費(fèi)特定服務(wù)有關(guān)的利益而規(guī)定在其領(lǐng)土內(nèi)提供服務(wù)的要求。從涉及的稅種來(lái)看，該項(xiàng)僅調(diào)整與購(gòu)買或消費(fèi)有關(guān)的所得稅和資本利得稅措施。從義務(wù)內(nèi)容來(lái)看，該項(xiàng)要求上述稅收措施應(yīng)遵循國(guó)民待遇義務(wù)。但是，締約方仍然有權(quán)通過(guò)稅收措施要求或鼓勵(lì)在其領(lǐng)土內(nèi)提供服務(wù)。

此外，第6款第3項(xiàng)的規(guī)定與第1項(xiàng)的規(guī)定相類似，要求與特定數(shù)字產(chǎn)品的購(gòu)買和消費(fèi)相關(guān)的所得稅和資本利得稅措施應(yīng)當(dāng)遵循第14.4條關(guān)于數(shù)字產(chǎn)品非歧視待遇的規(guī)定(17)CPTPP第14.4條是關(guān)于數(shù)字產(chǎn)品的非歧視待遇的規(guī)定，要求任何締約方給予另一締約方領(lǐng)土內(nèi)創(chuàng)造、生產(chǎn)、出版、訂約、代理或首次商業(yè)化提供的數(shù)字產(chǎn)品的待遇，或給予作者、表演者、生產(chǎn)者、開(kāi)發(fā)者或所有者為另一締約方的人的數(shù)字產(chǎn)品的待遇，均不得低于其給予其他同類數(shù)字產(chǎn)品的待遇。。

2.間接稅措施應(yīng)遵循的規(guī)則

第6款第2項(xiàng)規(guī)定：第9.4條(國(guó)民待遇)、第9.5條(最惠國(guó)待遇)、第10.3條(國(guó)民待遇)、第10.4條(最惠國(guó)待遇)、第11.3條(國(guó)民待遇)、第11.4條(最惠國(guó)待遇)、第11.6條第1款(跨境貿(mào)易)以及第14.4條(對(duì)數(shù)字產(chǎn)品的非歧視待遇)適用于所有稅收措施，但關(guān)于所得、資本利得、企業(yè)應(yīng)稅資本或投資或財(cái)產(chǎn)價(jià)值的稅收措施(但不包括該投資或財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移)或?qū)z產(chǎn)、繼承、贈(zèng)與和隔代轉(zhuǎn)移的稅收除外。根據(jù)該項(xiàng)規(guī)定，投資、跨境服務(wù)貿(mào)易、金融服務(wù)的國(guó)民待遇與最惠國(guó)待遇，以及數(shù)字產(chǎn)品的非歧視待遇將適用于除所得稅、資本利得稅和財(cái)產(chǎn)稅以外的稅收措施，實(shí)際上也就是間接稅措施。

3.例外規(guī)定

第6款在明確對(duì)投資、跨境服務(wù)貿(mào)易和數(shù)字產(chǎn)品采取的稅收措施應(yīng)遵循的規(guī)則的同時(shí)，也規(guī)定了不適用上述規(guī)定的幾種例外情形。一是締約方根據(jù)一項(xiàng)稅收公約中所承擔(dān)的最惠國(guó)待遇而給予的優(yōu)惠。二是任何現(xiàn)有稅收措施的不符條款及其延續(xù)、迅速更新或修正。由于投資、跨境服務(wù)貿(mào)易、數(shù)字產(chǎn)品等領(lǐng)域的開(kāi)放是一個(gè)漸進(jìn)過(guò)程，故允許締約方維持現(xiàn)有不符的稅收措施，但其延續(xù)、更新或修正不得提高不符性。三是締約方采取或?qū)嵤┤魏沃荚诒ＷC公平或有效課稅或征稅的新稅收措施，包括基于稅收目的按住所區(qū)分人的任何稅收措施，前提是該稅收措施不任意歧視締約方的人、貨物或服務(wù)。四是以締約方持續(xù)維持對(duì)該信托、計(jì)劃、基金或其他安排的管轄、管理或監(jiān)督為條件，接受或繼續(xù)接受一項(xiàng)利益而設(shè)定條件的條款，該利益與養(yǎng)老金信托、養(yǎng)老金計(jì)劃、退休基金或其他養(yǎng)老金安排、退休金或類似收益的出資或收入相關(guān)。

(三)禁止履行要求規(guī)則對(duì)稅收措施的規(guī)制

CPTPP第29.4條第7款規(guī)定：在遵守第3款且不影響各締約方在第5款下權(quán)利和義務(wù)的前提下，第9.10條第2款(履行要求)、第9.10條第3款和第9.10條第5款適用于稅收措施。CPTPP第9.10條是關(guān)于履行要求的規(guī)定，所謂履行要求，是東道國(guó)政府采取的引導(dǎo)和管理外來(lái)投資的國(guó)內(nèi)措施，是基于東道國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要對(duì)投資者施加的各種條件限制，以促使投資者做出購(gòu)買、銷售或制造方面的決定(18)參見(jiàn)劉筍：《晚近雙邊投資立法的一個(gè)新動(dòng)向：履行要求禁止規(guī)則的出現(xiàn)及影響》，《當(dāng)代法學(xué)》，2002年第1期。。其中，第9.10條第2款對(duì)4種優(yōu)惠性履行要求予以禁止，規(guī)定締約方均不得對(duì)一締約方或一非締約方的投資者在其領(lǐng)土內(nèi)的投資，在設(shè)立、獲取、擴(kuò)大、管理、經(jīng)營(yíng)、運(yùn)營(yíng)、出售或其他處置方面，規(guī)定以遵守國(guó)內(nèi)含量要求等4種要求作為獲得或繼續(xù)獲得優(yōu)惠的條件(19)具體包括：(1)達(dá)到規(guī)定水平或比例的國(guó)內(nèi)含量；(2)購(gòu)買、使用其領(lǐng)土內(nèi)生產(chǎn)的貨物，給予其領(lǐng)土內(nèi)生產(chǎn)的貨物優(yōu)惠，或向其領(lǐng)土內(nèi)的人員購(gòu)買貨物；(3)以任何方式將進(jìn)口產(chǎn)品的數(shù)量或價(jià)值與出口產(chǎn)品的數(shù)量或價(jià)值或與此投資有關(guān)的外匯流入額相聯(lián)系；(4)以任何方式通過(guò)將該投資生產(chǎn)或提供的貨物或服務(wù)與出口產(chǎn)品的數(shù)量或價(jià)值或外匯收入相聯(lián)系，以限制該等貨物或服務(wù)在其領(lǐng)土內(nèi)的銷售。。第9.10條第3款是禁止履行要求規(guī)則的例外規(guī)定，允許締約方將當(dāng)?shù)厣a(chǎn)要求等5種要求作為優(yōu)惠性履行要求實(shí)施(20)第9.10條第3款第1項(xiàng)規(guī)定：第2款不應(yīng)解釋為阻止一締約方將遵守在其領(lǐng)土內(nèi)進(jìn)行生產(chǎn)、提供服務(wù)、培訓(xùn)或雇傭員工、建設(shè)或擴(kuò)大特定設(shè)施、開(kāi)展研發(fā)的要求作為一締約方或非締約方的投資者在該締約方領(lǐng)土內(nèi)的投資獲得或繼續(xù)獲得優(yōu)惠條件。。第9.10條第5款則進(jìn)一步明確第1款和第2款不適用于該兩款所列之外的其他任何承諾、保證或要求，即CPTPP對(duì)被禁止的履行要求的列舉為窮盡式列舉。簡(jiǎn)言之，CPTPP的締約方不得將第9.10條第2款所列舉的4種履行要求作為稅收優(yōu)惠待遇的享受條件，至于第3款所列舉的5種履行要求，以及第2款所未列舉的其他要求，則不在CPTPP的禁止范圍之內(nèi)。

就中國(guó)而言，雖然中國(guó)已簽訂的自由貿(mào)易協(xié)定基本未對(duì)禁止履行要求規(guī)則與稅收措施之間的關(guān)系作出規(guī)定(許多自由貿(mào)易協(xié)定甚至未對(duì)禁止履行要求規(guī)則作出規(guī)定)，但作為WTO成員方，中國(guó)業(yè)已受到《與貿(mào)易有關(guān)的投資措施協(xié)議》(以下簡(jiǎn)稱TRIMs協(xié)議)和《中國(guó)入世議定書》中禁止履行要求規(guī)則的約束。在以往的WTO實(shí)踐中，墨西哥曾對(duì)中國(guó)的部分稅收優(yōu)惠政策提出質(zhì)疑，認(rèn)為其中包含的國(guó)內(nèi)含量要求和出口實(shí)績(jī)要求違反了TRIMs協(xié)議中的相關(guān)規(guī)定(21)如《外商投資企業(yè)采購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備退稅管理試行辦法》、《技術(shù)改造國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資報(bào)免企業(yè)所得稅暫行辦法》。。2008年，中國(guó)和墨西哥經(jīng)過(guò)磋商后達(dá)成了諒解備忘錄，中國(guó)隨后對(duì)相關(guān)稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行了廢止或調(diào)整(22)See China-Certain Measures Granting Refunds, Reductions or Exemptions from Taxes and Other Payments-Notification of Mutually Agreed Solution, WT/DS359/14, 13 February 2008.。隨著實(shí)踐的發(fā)展，會(huì)有越來(lái)越多像CPTPP這樣的區(qū)域貿(mào)易協(xié)定或國(guó)際投資協(xié)定對(duì)履行要求進(jìn)行規(guī)制。可見(jiàn)，如何協(xié)調(diào)好禁止履行要求和實(shí)施履行要求二者之間的關(guān)系，是一個(gè)充滿挑戰(zhàn)性的工作(23)參見(jiàn)韓立余：《國(guó)際經(jīng)貿(mào)投資規(guī)則對(duì)履行要求的規(guī)制》，《法學(xué)家》，2017年第6期。。這啟示我們?cè)谥贫ǘ愂諆?yōu)惠政策時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意遵守WTO規(guī)則以及中國(guó)所簽訂的區(qū)域貿(mào)易協(xié)定和國(guó)際投資協(xié)定的相關(guān)規(guī)定，避免將被禁止的履行要求作為稅收優(yōu)惠待遇的享受條件。

(四)征收與補(bǔ)償規(guī)則對(duì)稅收措施的規(guī)制

CPTPP第29.4條第8款的規(guī)定：第9.7條(征收與補(bǔ)償)適用于稅收措施。根據(jù)第9.7條的規(guī)定，締約方不得對(duì)涵蓋投資進(jìn)行直接征收或國(guó)有化，或采取與征收、國(guó)有化等效的措施進(jìn)行間接征收或國(guó)有化，除非征收是為公共目的，根據(jù)正當(dāng)法律程序，以非歧視的方式進(jìn)行，并及時(shí)、充分、有效地支付補(bǔ)償。從理論上看，就稅收與間接征收之間的關(guān)系而言，一般認(rèn)為，對(duì)外資征稅是東道國(guó)主權(quán)范圍內(nèi)的事項(xiàng)，屬于無(wú)需補(bǔ)償?shù)墓苤菩源胧?。然而，這并不意味著東道國(guó)對(duì)外資征稅的權(quán)力不受任何限制。如果東道國(guó)的征稅是帶有歧視性、任意性或報(bào)復(fù)性的，那么就有可能構(gòu)成間接征收(24)參見(jiàn)石儉平：《國(guó)際投資條約中的征收條款研究》，上海社會(huì)科學(xué)院出版社，2015年，第149-151頁(yè)。。筆者認(rèn)為，雖然這一規(guī)定使得締約方的稅收措施受到征收與補(bǔ)償規(guī)則的約束，但總體上仍然處于可接受的范圍之內(nèi)。

首先，中國(guó)簽訂的所有雙邊投資協(xié)定中均包含征收與補(bǔ)償條款，少數(shù)已簽訂的自由貿(mào)易協(xié)定也規(guī)定了征收與補(bǔ)償規(guī)則適用于稅收措施(25)參見(jiàn)《中國(guó)-韓國(guó)自由貿(mào)易協(xié)定》第21.3條第5款。。但截至目前，尚未出現(xiàn)由中國(guó)作為東道國(guó)的稅收措施構(gòu)成間接征收的相關(guān)案例。

再次，根據(jù)CPTPP第29.4條第8款的規(guī)定，指定機(jī)關(guān)在認(rèn)定稅收措施是否構(gòu)成征收方面擁有優(yōu)先權(quán)。雖然征收與補(bǔ)償規(guī)則適用于稅收措施，但如依據(jù)該款決定該措施不屬于征收，則投資者不得援引第9.7條(征收與補(bǔ)償)作為訴請(qǐng)依據(jù)。如一投資者尋求就一稅收措施援引第9.7條(征收與補(bǔ)償)，必須首先在其依據(jù)第9.18條(向仲裁提出的申請(qǐng))發(fā)出意向通知時(shí)，向投資者所屬締約方及被訴締約方的指定機(jī)關(guān)提出稅收措施是否不屬于征收的問(wèn)題。如指定機(jī)關(guān)不同意考慮此問(wèn)題，或雖同意考慮，但在提出問(wèn)題之日起6個(gè)月內(nèi)未認(rèn)同該措施不屬于征收，則該投資者可依據(jù)第9.18條(向仲裁庭提出申請(qǐng))向仲裁庭提交仲裁申請(qǐng)。這一規(guī)定將締約方稅務(wù)當(dāng)局的協(xié)商作為投資仲裁的前置程序，在一定程度上有助于實(shí)現(xiàn)維護(hù)東道國(guó)主權(quán)與保護(hù)投資者利益之間的平衡(33)參見(jiàn)蔡從燕：《國(guó)際投資條約實(shí)踐中的稅收措施問(wèn)題》，《武大國(guó)際法評(píng)論》，2010年第2期。。

最后，中國(guó)投資者在“走出去”的過(guò)程中，同樣面臨著投資被征收的風(fēng)險(xiǎn)。一些發(fā)展中國(guó)家的稅收法治水平仍然較低，稅法規(guī)則不夠穩(wěn)定和明確，稅務(wù)機(jī)關(guān)違法行政的情形時(shí)有發(fā)生，東道國(guó)的稅收措施可能會(huì)影響中國(guó)投資者的合法權(quán)益。此時(shí)，中國(guó)投資者便可以運(yùn)用征收與補(bǔ)償條款來(lái)維護(hù)自身的合法權(quán)益。

四、結(jié)語(yǔ)

CPTPP在處理自身與稅收條約的關(guān)系方面，確立了稅收條約優(yōu)先的原則。同時(shí)，CPTPP對(duì)于稅收措施的規(guī)制也是有限的，其任何條款并不自動(dòng)地適用于稅收措施，適用于稅收措施的前提是第29.4條作出了明確的規(guī)定。這是CPTPP與中國(guó)目前簽訂的自由貿(mào)易協(xié)定的一致之處。但是，作為當(dāng)今世界上標(biāo)準(zhǔn)最高的自由貿(mào)易協(xié)定，CPTPP對(duì)于稅收措施的規(guī)制力度也有所提高，規(guī)定了東道國(guó)在貨物貿(mào)易、服務(wù)貿(mào)易和投資等領(lǐng)域采取的稅收措施所應(yīng)當(dāng)遵循的規(guī)則。其中的一些規(guī)則對(duì)締約方的稅收措施進(jìn)行了較為嚴(yán)格的約束，限縮了締約方的稅收政策空間。未來(lái)，中國(guó)如果有意加入CPTPP，應(yīng)當(dāng)在談判的過(guò)程中就相關(guān)稅收措施規(guī)則與CPTPP成員國(guó)展開(kāi)充分的磋商，避免自身的稅收主權(quán)受到過(guò)度的約束。一旦選擇加入，便應(yīng)當(dāng)確保自身的稅法規(guī)范符合CPTPP稅收措施的相關(guān)規(guī)定，避免違反國(guó)際義務(wù)。