謝琳

摘 要：在小家電行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈的今天，行業(yè)中的中小企業(yè)飽受市場(chǎng)擠壓，面臨困境。怎樣加強(qiáng)成本核算管理，減少生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的成本，提高經(jīng)濟(jì)效益，成為眾多企業(yè)迫切需要思考和解決的問題。然而部分企業(yè)所謂的成本較高，實(shí)則因其采用了錯(cuò)誤的成本核算方法，直接影響到產(chǎn)品成本計(jì)算的精確性，因此而產(chǎn)生的高成本錯(cuò)誤信息誤導(dǎo)了企業(yè)決策者導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)困境。本文以小家電企業(yè)為例，通過兩種成本核算方法的剖析，將時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法應(yīng)用于該企業(yè)成本核算中，并將其結(jié)果與傳統(tǒng)成本法的結(jié)果進(jìn)行比較，核算出的結(jié)果應(yīng)用于企業(yè)短期經(jīng)營(yíng)決策中，以期對(duì)企業(yè)健康發(fā)展提供有益參考。

關(guān)鍵詞：制造費(fèi)用;時(shí)間驅(qū)動(dòng);作業(yè)成本法;經(jīng)營(yíng)決策

一、興達(dá)公司成本核算情況

興達(dá)公司是某市一家從事小家電研發(fā)、生產(chǎn)、營(yíng)銷的企業(yè)，擁有20年專業(yè)家電生產(chǎn)制造經(jīng)驗(yàn)。其主打產(chǎn)品主要有電熱水壺、咖啡機(jī)、電飯煲、打蛋機(jī)、面包機(jī)、攪拌機(jī)、加濕器等小型家用電器，種類繁多，且產(chǎn)品更新?lián)Q代頻繁。當(dāng)前國(guó)內(nèi)眾多企業(yè)將生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中的耗費(fèi)劃分為“生產(chǎn)制造成本”和“期間費(fèi)用”兩大部分。其中生產(chǎn)制造成本分為直接費(fèi)用和制造費(fèi)用。因人工工時(shí)、機(jī)器工時(shí)、原材料消耗量和產(chǎn)品數(shù)量密切相關(guān)，因此傳統(tǒng)方法亦被稱為“以數(shù)量為基礎(chǔ)的成本核算方法”。目前興達(dá)公司所采取的正是此種成本核算方法。201x年8月興達(dá)公司生產(chǎn)一車間生產(chǎn)程序復(fù)雜的三種代表性產(chǎn)品成本信息如下：甲產(chǎn)品產(chǎn)量為10000個(gè)，乙產(chǎn)品產(chǎn)量為20000個(gè)，丙產(chǎn)品產(chǎn)量為40000個(gè)，三種產(chǎn)品制造費(fèi)用合計(jì)為3444000元。傳統(tǒng)成本法下的成本核算，興達(dá)公司的制造費(fèi)用是按直接人工工時(shí)進(jìn)行分配的，甲產(chǎn)品單位成本為105.4元，乙產(chǎn)品單位成本為166 元，丙產(chǎn)品單位成本130元。

二、成本核算方法的選擇

隨著人民生活水平的不斷提高，消費(fèi)者具有多樣化的產(chǎn)品需求。為滿足顧客日益增長(zhǎng)的需求變化，更對(duì)企業(yè)逐漸使用自動(dòng)化設(shè)備進(jìn)行生產(chǎn)，但最終反而增加了制造費(fèi)用在產(chǎn)品成本中所占比例，這使得傳統(tǒng)的成本核算方法遇到了兩大問題：首先，是固定制造費(fèi)用提高、直接人工降低，因此制造費(fèi)用分配率增大，極易產(chǎn)生產(chǎn)品成本失真的現(xiàn)象。其次，自動(dòng)化設(shè)備使人工工時(shí)降低，若再通過直接人工分配制造費(fèi)用，得出的必定非真實(shí)成本信息。作業(yè)成本法（ABC）在此情況下應(yīng)運(yùn)而生。作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)是產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源并導(dǎo)致成本的發(fā)生。它以作業(yè)為單位收集成本，并把“作業(yè)”或“作業(yè)成本庫”的成本按作業(yè)動(dòng)因分配到產(chǎn)品，通過選擇多樣化的作業(yè)動(dòng)因進(jìn)行制造費(fèi)用分配，把按照人為的標(biāo)準(zhǔn)間接地分配到有關(guān)產(chǎn)品的成本比重縮減到最低限度，從而提高了成本核算信息的準(zhǔn)確性。但是，由于此方法操作復(fù)雜，實(shí)施成本比較高，盡管理論體系漸趨完善，但在實(shí)務(wù)中作業(yè)成本法并未得到全面普及。

三、時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法的優(yōu)勢(shì)及可行性

（一）時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法的優(yōu)勢(shì)

1.數(shù)據(jù)來源更加準(zhǔn)確可靠，可大范圍推廣使用。

2.時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法計(jì)算相對(duì)簡(jiǎn)單。

3.能夠反映資源的剩余產(chǎn)能。

4.滿足復(fù)雜的現(xiàn)實(shí)運(yùn)營(yíng)要求，系統(tǒng)更容易更新。

（二）時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法在家電成本核算中運(yùn)用的可行性

家電生產(chǎn)企業(yè)的特點(diǎn)導(dǎo)致其間接成本占總成本的比例逐漸增加，為了避免成本信息失真，以作業(yè)為中心進(jìn)行核算的作業(yè)成本法為最佳的成本核算方法，即通過對(duì)作業(yè)流程進(jìn)行分析并優(yōu)化。但在實(shí)際實(shí)施過程中，理論界大力推行的作業(yè)成本法因其計(jì)算方法困難固有缺陷而并未取得成功。然而時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法在沿用作業(yè)成本法合理性的同時(shí)亦避免了此缺陷，此方法使得眾多企業(yè)在成本核算方面有了新的希望，且目前依據(jù)國(guó)外的推廣情況來看，大部分實(shí)施企業(yè)都到了良好的效果。

四、時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法的應(yīng)用

若將興達(dá)公司改用時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法進(jìn)行重新核算，與傳統(tǒng)成本法相比會(huì)有較大差異。時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法下的成本核算，是通過單位產(chǎn)品耗用的標(biāo)準(zhǔn)時(shí)間分配制造費(fèi)用的，主要分為以下五個(gè)步驟。

（一）確定單位時(shí)間產(chǎn)能成本

將間接費(fèi)用分為間接人工費(fèi)及生產(chǎn)運(yùn)行費(fèi)。間接人工費(fèi)包括車間管理人員及輔助工作人員工資、福利等是以間接人工工時(shí)為成本動(dòng)因。生產(chǎn)運(yùn)行費(fèi)用包括能源資源費(fèi)用、修理折舊費(fèi)用等，是以機(jī)器工時(shí)為成本動(dòng)因。公司生產(chǎn)一車間內(nèi)管理人員及輔助工作人員共100人，有效工時(shí)為理論工時(shí)的90%，所以有效工時(shí)為15120小時(shí)。間接人工費(fèi)用為710000元，所以間接人工費(fèi)用的單位產(chǎn)能成本為46.96元/小時(shí)。公司生產(chǎn)一車間內(nèi)大小機(jī)器共450臺(tái)，所以機(jī)器的有效工時(shí)為68040小時(shí)。生產(chǎn)運(yùn)行費(fèi)用為2734000元，所以生產(chǎn)運(yùn)行費(fèi)用的單位時(shí)間產(chǎn)能成本為40.18元/小時(shí)

（二）確定單位產(chǎn)品作業(yè)耗時(shí)及成本動(dòng)因率

興達(dá)公司將眾多作業(yè)劃分為四個(gè)作業(yè)中心，生產(chǎn)流程準(zhǔn)備、機(jī)器設(shè)備管理、支持產(chǎn)品生產(chǎn)、產(chǎn)成品檢查包裝。從信息系統(tǒng)里導(dǎo)出每個(gè)作業(yè)生產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)耗時(shí)，相同作業(yè)中心的作業(yè)耗時(shí)合計(jì)即為作業(yè)中心標(biāo)準(zhǔn)耗時(shí)。首先在間接人工費(fèi)用分配上，甲產(chǎn)品成本動(dòng)因率合計(jì)為7.701元/個(gè)，乙產(chǎn)品成本動(dòng)因率合計(jì)為11.881元/個(gè)，丙產(chǎn)品的成本動(dòng)因率合計(jì)為9.674元/個(gè)。在生產(chǎn)運(yùn)行費(fèi)用分配上，甲產(chǎn)品的成本動(dòng)因率為30.537元/個(gè)，乙產(chǎn)品成本動(dòng)因率合計(jì)為67.543元/個(gè)，丙產(chǎn)品的成本動(dòng)因率合計(jì)為26.238元/個(gè)。

（三）確定產(chǎn)品單位成本

單位產(chǎn)能成本與單位作業(yè)時(shí)間的乘積為成本動(dòng)因率，各項(xiàng)成本費(fèi)用的成本動(dòng)因率合計(jì)則為單位產(chǎn)品制造費(fèi)用。通過計(jì)算得出甲產(chǎn)品單位制造費(fèi)用為38.238元，單位成本為105.24元;乙產(chǎn)品單位制造費(fèi)用為79.423 元，單位成本為182.42元 ;丙產(chǎn)品單位制造費(fèi)用為35.911 元，單位成本為120.91元。

（四）閑置成本

產(chǎn)品耗時(shí)合計(jì)為實(shí)際耗用工時(shí)，有效工時(shí)與實(shí)際工時(shí)之差為閑置資源，與單位產(chǎn)能成本之積為資源的閑置成本。間接人工實(shí)際工時(shí)為14940小時(shí)，間接人工閑置成本為8452.8元;機(jī)器運(yùn)行實(shí)際工時(shí)為67340小時(shí)，機(jī)器運(yùn)行閑置成本為28126元;故總閑置成本為36578.8元。

五、成本核算結(jié)果對(duì)比

產(chǎn)品毛利率一般可用來初步分析某種產(chǎn)品盈利情況，其計(jì)算公式如下：

毛利率=（單價(jià)一單位成本）/單價(jià)

若產(chǎn)品毛利率>0，則說明此產(chǎn)品在彌補(bǔ)期間費(fèi)用前處于盈利狀態(tài);若產(chǎn)品毛利率<0，說明此產(chǎn)品在彌補(bǔ)期間費(fèi)用前處于虧損狀態(tài);如果若產(chǎn)品毛利率=0，表示該產(chǎn)品在彌補(bǔ)期間費(fèi)用前處于盈虧平衡狀態(tài)。甲、乙丙三種產(chǎn)品采用傳統(tǒng)成本法相較于時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法來說，甲產(chǎn)品毛利差異率為-0.13%，乙產(chǎn)品毛利差異率為9.12%，丙產(chǎn)品毛利差異率為-6.06%。

對(duì)于甲產(chǎn)品來說，兩種成本核算方法成本相差不大，毛利率差異僅為0.13%。

對(duì)于乙產(chǎn)品來說，傳統(tǒng)成本法下，其為盈利產(chǎn)品。而時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法下則為非盈利產(chǎn)品。其毛利差異率為9.12%，傳統(tǒng)成本法核算出的成本結(jié)果高估了產(chǎn)品毛利。

對(duì)于丙產(chǎn)品來說，其毛利差異率為6.06%，傳統(tǒng)成本計(jì)算法低估了產(chǎn)品毛利。

產(chǎn)品成本核算的真實(shí)性直接影響產(chǎn)品毛利，進(jìn)而將錯(cuò)誤的信息提供給決策者，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策造成不良影響。

六、采用時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策的影響

時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法提高了產(chǎn)品成本核算的準(zhǔn)確性，可以對(duì)相關(guān)產(chǎn)品進(jìn)行售價(jià)調(diào)整，以保證企業(yè)利益最大化。

（一）產(chǎn)品生產(chǎn)線的決策

對(duì)于乙產(chǎn)品，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)非常激烈，但市場(chǎng)需求量較大，在大客戶不斷壓價(jià)的情況下，興達(dá)公司愿意接單，因?yàn)閭鹘y(tǒng)成本法下產(chǎn)品毛利率大于零，表示該產(chǎn)品在彌補(bǔ)期間費(fèi)用前處于盈利狀態(tài)，銷量越高，可彌補(bǔ)期間費(fèi)用就越多。

在傳統(tǒng)成本法下，乙為盈利產(chǎn)品，但在時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法下，其實(shí)為虧損產(chǎn)品，無法進(jìn)行期間費(fèi)用的彌補(bǔ)，銷量越高，虧損越大。小家電企業(yè)利潤(rùn)微薄，將生產(chǎn)資源用在毫無利潤(rùn)甚至是賠本的產(chǎn)品上，是企業(yè)的實(shí)際利潤(rùn)降低的主要原因。所以乙產(chǎn)品是不可能提高售價(jià)來增加盈利的，若不能降低其生產(chǎn)成本就要考慮停產(chǎn)或盡量縮小生產(chǎn)線。但考慮到興達(dá)公司的實(shí)際，老客戶下的訂單還沒完成，為了履行合同，興達(dá)公司應(yīng)縮小乙產(chǎn)品生產(chǎn)線，完成訂單后結(jié)合實(shí)際情況做該產(chǎn)品停產(chǎn)的準(zhǔn)備。并且興達(dá)公司今年準(zhǔn)備開發(fā)生產(chǎn)新產(chǎn)品作為新的利潤(rùn)增長(zhǎng)點(diǎn)，而車間的生產(chǎn)能力是有限的，空出一部分生產(chǎn)線，再結(jié)合車間的閑置成本，進(jìn)行開發(fā)新產(chǎn)品戰(zhàn)略。

（二）產(chǎn)品的營(yíng)銷決策

丙產(chǎn)品產(chǎn)量高、質(zhì)量好，是興達(dá)公司的主打產(chǎn)品，其實(shí)際成本較傳統(tǒng)成本法核算出的成本更低，利潤(rùn)更為可觀。從異常激烈的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境來看，小家電產(chǎn)品對(duì)售價(jià)較為敏感，價(jià)格略微下調(diào)即可產(chǎn)生良好的效果，特別是對(duì)大客戶、老客戶而言具有更強(qiáng)的吸引力。而且丙產(chǎn)品有著很好的盈利水平基礎(chǔ)，完全可以讓利于客戶，因此建議興達(dá)公司可通過適當(dāng)降低丙產(chǎn)品的售價(jià)，擴(kuò)大興達(dá)公司的知名度，提高其市場(chǎng)占有率。

結(jié)束語：

在計(jì)算產(chǎn)品成本方面，時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法能在計(jì)算方法簡(jiǎn)單的情況下，防止傳統(tǒng)成本法下出現(xiàn)的產(chǎn)品成本信息失真情況，為企業(yè)短期經(jīng)營(yíng)提供成本依據(jù)，并可以反映出企業(yè)對(duì)閑置產(chǎn)能的利用情況，是一種更為先進(jìn)的成本計(jì)算方法。但其作用是否能夠真正得到發(fā)揮，能否順利地實(shí)施下去，還有待其在各行業(yè)實(shí)踐的檢驗(yàn)。

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