沈君怡

摘 要：隨著科技和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)發(fā)生巨大變化，我國(guó)大多數(shù)生產(chǎn)制造企業(yè)的成本核算難以反映各環(huán)節(jié)的資源利用情況，不利于經(jīng)濟(jì)效益的提高和環(huán)境的改善。本文在梳理物料流量成本核算（MFCA）相關(guān)理論的基礎(chǔ)上，將其運(yùn)用到PCB制造公司， 從物質(zhì)流的角度對(duì)企業(yè)的正產(chǎn)品和負(fù)產(chǎn)品進(jìn)行核算，通過(guò)對(duì)比現(xiàn)有的成本核算方法，分析制造業(yè)企業(yè)導(dǎo)入物料流量成本核算在提高資源使用率、評(píng)估生態(tài)效益方面的意義。

關(guān)鍵詞：物料流量;成本核算（MFCA）;資源效率;節(jié)能減排

隨著全球工業(yè)化程度的不斷提高，人類不斷向自然界掠奪以取得更多資源，自然資源稟賦日漸消耗。企業(yè)開(kāi)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)不僅需要政策和技術(shù)體系支撐，同時(shí)也是一種建立在資金流動(dòng)的基礎(chǔ)上，并將物質(zhì)、能量、空間、資金等相關(guān)要素有效整合在一起的綜合經(jīng)濟(jì)問(wèn)題。在MFCA中，測(cè)量和記錄制造過(guò)程中產(chǎn)生的材料損失的定量數(shù)據(jù)，并利用企業(yè)進(jìn)行的成本核算數(shù)據(jù)對(duì)每個(gè)過(guò)程中產(chǎn)生的材料損失進(jìn)行成本評(píng)估。

一、MFCA的基本理論

（一）MFCA的產(chǎn)生與發(fā)展

MFCA源于20世紀(jì)90年代中期，由德國(guó)環(huán)境經(jīng)營(yíng)研究所（IMU）的Dr.B.Wagner教授開(kāi)發(fā)并用于經(jīng)營(yíng)決策的一種環(huán)境管理會(huì)計(jì)方法，是對(duì)傳統(tǒng)環(huán)境成本計(jì)算的創(chuàng)新和發(fā)展。我國(guó)學(xué)者對(duì)MFCA的研究最早來(lái)源于謝現(xiàn)與梁鳳港（2003）在《關(guān)于環(huán)境凈效益分析決策工具：物料流量會(huì)計(jì)》中首次提及物料流量成本會(huì)計(jì)（MFCA）。王杰、陶燕等學(xué)者（2010）以低碳經(jīng)濟(jì)為切入點(diǎn)，從企業(yè)經(jīng)營(yíng)角度出發(fā)，探討了物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)與低碳經(jīng)濟(jì)的契合以及環(huán)境管理會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。程品龍（2010）、李明佳（2014）將MFCA與環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)進(jìn)行聯(lián)系，構(gòu)建了MFCA下企業(yè)環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)體系，并分別對(duì)制造業(yè)、鋼鐵行業(yè)加以應(yīng)用分析。韓詩(shī)聰（2015）從物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)和資源利用率理論出發(fā)進(jìn)行剖析，并建立了二者融合分析模型，并通過(guò)案例分析論證了企業(yè)應(yīng)用該模型實(shí)現(xiàn)資源利用率提升的可行性。

（二）MFCA的基本思路

物料流量成本會(huì)計(jì)的管理方法就是以企業(yè)內(nèi)部的物料流量與成本的相關(guān)數(shù)據(jù)加以緊密結(jié)合進(jìn)行分析，透過(guò)分析企業(yè)中物質(zhì)的流動(dòng)，找出生產(chǎn)過(guò)程中的廢棄物、原物料損失等原本被大家所忽略的地方。將制成品定義為“正產(chǎn)品”，用于生產(chǎn)最終產(chǎn)品，可以作為主要投入的一部分保留到下一個(gè)數(shù)量中心。在MFCA重新分配后，需要計(jì)算它們的成本。將材料損失定義為“負(fù)產(chǎn)品”，其中包括有缺陷的負(fù)產(chǎn)品和輸入材料的剩余部分（即工藝中浪費(fèi)的材料和化學(xué)溶劑），操作工具因在裝備之后結(jié)束其使用壽命，直接進(jìn)入材料損耗。與正常損耗的輔助材料相比，負(fù)產(chǎn)品被標(biāo)記為可避免的損失。

在核算過(guò)程中將投入成本分為四類：①物料成本（MC），包括生產(chǎn)過(guò)程中需要的原材料及輔助材料;②系統(tǒng)成本（SC），包括人工成本、設(shè)備折舊成本等;③能源成本（EC），包括電力、水等;④廢棄物管理成本（WTC） ，廢水和固體廢物處理成本（材料損失）。鑒于廢物管理成本是流動(dòng)或數(shù)量中心之外的費(fèi)用，本文僅考慮材料成本、能量成本和系統(tǒng)成本用于材料和成本流的成本數(shù)據(jù)。

二、MFCA在PCB公司中的應(yīng)用

（一）MFCA理論下的應(yīng)用

PCB生產(chǎn)過(guò)程極為復(fù)雜，會(huì)產(chǎn)生多種污染物，會(huì)對(duì)環(huán)境造成較為嚴(yán)重的影響。因印制板企業(yè)與其他行業(yè)不同，訂單的品類較為繁雜，交貨周期比較短。不同種類的產(chǎn)品生產(chǎn)流程與工藝參數(shù)都有自己的特點(diǎn)，導(dǎo)致生產(chǎn)成本的差別非常大。例如鉆孔的數(shù)量、孔徑的大小，電鍍的面積等都極大地影響產(chǎn)品成本。根據(jù)本公司整個(gè)制造過(guò)程中各個(gè)階段的輸入、輸出和成本信息的數(shù)據(jù)以及制造工藝圖，建立七個(gè)數(shù)量中心（QC）。每個(gè)數(shù)量中心是充當(dāng)數(shù)據(jù)收集和分配活動(dòng)的基礎(chǔ)。為了明確MFCA下材料和成本再分配的實(shí)施和實(shí)踐，本公司數(shù)據(jù)由主產(chǎn)品（PCB）的整個(gè)制造過(guò)程匯編。本案例以時(shí)間邊界不會(huì)影響MFCA如何識(shí)別及可視化廢物流和成本流的說(shuō)明為前提，一個(gè)月為期進(jìn)行核算。數(shù)量中心的生產(chǎn)數(shù)據(jù)如不能直接測(cè)量，則根據(jù)以前的經(jīng)驗(yàn)和現(xiàn)有數(shù)據(jù)估計(jì)相關(guān)數(shù)據(jù)。圖1的流程圖顯示出通過(guò)MFCA實(shí)現(xiàn)了材料和成本的再分配，各類成本被記錄并分配在輸入和特定輸出之間。

（二）MFCA理論下數(shù)據(jù)分析

首先，通過(guò)對(duì)各個(gè)數(shù)量中心得出的數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比分析，發(fā)現(xiàn)QC3（機(jī)械加工）和QC5（布線）中材料損失成本的占比較大，這兩個(gè)過(guò)程也比其他過(guò)程占所有損失相關(guān)成本（材料、能源和系統(tǒng)成本）的數(shù)量更大，損失中QC3和QC5分別占材料損失成本的51%和22.1%?？紤]到分配給負(fù)產(chǎn)品的材料成本為35.92%（QC3）和32.12%（QC5），可以看出在能量的損失占比較大，應(yīng)密切關(guān)注加工和布線過(guò)程中產(chǎn)生的損耗，以提高其能量效率。

其次，根據(jù)得到的數(shù)據(jù)繪制物料流量成本矩陣，可以得到總成本的16.9%分配給材料損失和廢物管理，但傳統(tǒng)的做法只關(guān)注廢物處理，浪費(fèi)了其他生產(chǎn)環(huán)節(jié)中的成本。與傳統(tǒng)成本分配法相比，基于MFCA的分配比傳統(tǒng)成本分配法能夠節(jié)約更高的成本，其中負(fù)產(chǎn)品的成本隱含在產(chǎn)品中，同時(shí)監(jiān)測(cè)輔助材料或操作材料在生產(chǎn)流程中的使用或損失。

因此，需要更合理的孔間距來(lái)減少在此步驟中產(chǎn)生的殘余件，這是產(chǎn)品產(chǎn)生缺陷的主要原因。而布線工序所應(yīng)用的電鍍方法是資源利用和廢物管理的重點(diǎn)。據(jù)此，在對(duì)主要工序進(jìn)行損失分析的基礎(chǔ)上，提出了一些改進(jìn)措施，即鉆孔間距需要更合理的劃分，固定控制需要改進(jìn)，以提高生產(chǎn)率，應(yīng)逐步采用面板處理代替模式處理，以減少功耗和材料輸入（如照片，光阻材料和插圖）。通過(guò)對(duì)相對(duì)較少資源的工藝改進(jìn)或者優(yōu)化將加強(qiáng)制造過(guò)程中材料的有效使用、能量利用和系統(tǒng)安排的管理決策。通過(guò)減少可避免的損失和優(yōu)化整個(gè)過(guò)程中的材料和能源使用，企業(yè)能夠?qū)崿F(xiàn)可持續(xù)生產(chǎn)的全球目標(biāo)。

三、結(jié)論與展望

本文從理論和案例應(yīng)用進(jìn)行歸納總結(jié)，通過(guò)對(duì)企業(yè)數(shù)據(jù)核算，分析損耗占比，據(jù)此提出改善潛勢(shì)。通過(guò)MFCA方法可視化公司廢棄物的流程分布，對(duì)企業(yè)生產(chǎn)系統(tǒng)中的資源效率和成本效益進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)，通過(guò)減少可避免的損失和優(yōu)化整個(gè)過(guò)程的材料和能源使用，了解MFCA如何協(xié)助企業(yè)環(huán)境管理。目前可以看到MFCA可以應(yīng)用到制造業(yè)和能源行業(yè)，是否其他行業(yè)同樣適用是未來(lái)仍需探討的。通過(guò)理論完善及案例積累，將MFCA應(yīng)用到供應(yīng)鏈中的更多組織，為其提供決策信息，減少資源的浪費(fèi)，同時(shí)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)和環(huán)境效益，也是MFCA的發(fā)展前景。

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