韓婷

近年來，中國經(jīng)濟高速發(fā)展，造富速度驚人，中國富豪的數(shù)量也呈井噴式增長。在全球經(jīng)濟一體化的今天，高凈值人士普遍具有全球資產(chǎn)配置、跨國教育、跨國醫(yī)療等需求，從而不可避免地存在各種國際化因素，如存在境外資產(chǎn)，取得外國的綠卡、國籍，或者因居住滿183天，取得外國稅收居民身份。盡管在許多情形中，這些國際化的因素能夠給財富家族帶來一些便利等。如分散投資風(fēng)險、享受外國的教育、醫(yī)療等便利，然而，凡事都有利有弊，如果沒有提前進行法律、稅務(wù)等各方面的頂層規(guī)劃，這極有可能導(dǎo)致家族財富的大幅縮水，在極端情形中，還可能因沒有處理好跨國事務(wù)中的法律、稅務(wù)等問題，面臨違法犯罪的處罰。這在執(zhí)法嚴厲的美國尤其如此。對此，離岸信托架構(gòu)可以較好地發(fā)揮跨國財富管理的作用。

刻骨銘心的教訓(xùn)

幾年前，《21世紀經(jīng)濟報道》曾報道了一則“創(chuàng)二代”繼承美國財產(chǎn)困難重重的消息，引起國民廣泛熱議。該報道的主要內(nèi)容如下：

王君（化名），中國某國有銀行私人銀行客戶，家中獨子。王君之父是民營企業(yè)主，母親為全職太太，全家都是中國籍。從2009年開始，其父先后在美國購置別墅等房產(chǎn)20套，并以自己的名義持有。2012年，王君父親的企業(yè)破產(chǎn)倒閉。由于欠下債務(wù)，王家在國內(nèi)的房產(chǎn)和存款均被查封抵債，僅剩下母親多年積攢下的少量資金用于日常生活。屋漏偏遭連夜雨，2016年初王君的父親又因病去世。國內(nèi)資產(chǎn)幾乎化為烏有，王君便想到去美國繼承父親的20套房產(chǎn)，但海外資產(chǎn)的繼承非常不順利。

房產(chǎn)稅在美國已經(jīng)有200多年的征收歷史，而且美國每月的物業(yè)費和日常維護費也非常昂貴，且不能拖欠。王君到美國“繼承”時發(fā)現(xiàn)，父親購買的20套房產(chǎn)中，有些已經(jīng)因為欠繳房產(chǎn)稅、物業(yè)費而被政府拍賣，住進了別的家庭。不僅如此，繼承這些房屋還要承擔(dān)高額的遺產(chǎn)稅。根據(jù)美國的聯(lián)邦稅法規(guī)定，非美國稅收居民的聯(lián)邦遺產(chǎn)稅免稅額度只有6萬美元/人，王君在房屋繼承之時，最高會面臨40%的聯(lián)邦遺產(chǎn)稅。美國實行總遺產(chǎn)稅制，在遺產(chǎn)處理上采取先稅后分的原則，即先交稅再分配稅后遺產(chǎn)。如果不能交納遺產(chǎn)稅，則不能繼承遺產(chǎn)。這意味著王君必須先支出一筆數(shù)目不菲的稅金，才能繼承到遺產(chǎn)。

除了繳納高額稅費，王君要想順利繼承房產(chǎn)，還需要履行美國遺產(chǎn)認證流程。即王君申請成為父親遺產(chǎn)的管理人，出售父親的所有美國房產(chǎn)，繳納完父親的美國遺產(chǎn)稅后，如果還有剩余則歸自己所有。這一過程需要通過專門的遺囑驗證法院進行驗證，并且聘請美國當(dāng)?shù)刂莸穆蓭熯M行遺產(chǎn)認證。如此，王君還會面臨高額的美國律師費用和曠日持久的遺產(chǎn)執(zhí)行流程。房產(chǎn)還沒有繼承到手，巨額稅費、律師費等卻亟待支付。

美國FGT的內(nèi)涵及依據(jù)

王君的上述遭遇并非孤立案例。實際上，這樣的案例俯拾皆是。眾所周知，美國是全球有名的高稅負國家，為維持社會保障的高福利，美國整體的稅負很重。對美國稅收居民而言，須對其全球收入和全球資產(chǎn)繳納所得稅、贈與稅及遺產(chǎn)稅等各類稅負。近些年來，國內(nèi)許多民眾都存在跨國財富管理的情形，比如前往美國購買資產(chǎn)或者移居美國，卻忽視了法律、稅務(wù)上的籌劃與安排，這樣魯莽的布局和安排，實際上面臨著重大風(fēng)險。不僅無法實現(xiàn)資產(chǎn)的保值增值，反倒會因此造成財富的巨幅減損。

要想真正實現(xiàn)家族財富的保值增值與久遠傳承等目標(biāo)，離不開未雨綢繆的精心規(guī)劃。通過對美國相關(guān)法律的研究，可以認為，設(shè)立美國FGT，可以有效防范相關(guān)風(fēng)險。

FGT是美國法上Foreign Grantor Trust的簡稱，可譯為外國委托人信托、外國授與人信托、境外委托人信托、境外授與人信托等，是一個稅法上的概念，可以分解為外國信托和委托人信托兩個概念。對于非美國身份的委托人而言，其設(shè)立的這類信托可以取得美國稅法規(guī)定的特定稅務(wù)地位，享受一定的稅務(wù)優(yōu)惠。

FGT是美國的外國信托。根據(jù)美國《稅收條例》第301.7701-7條，一個信托如果能夠同時滿足法院測試（Court Test）和控制測試（Control Test）兩項測試，那么它就是美國的國內(nèi)信托，否則屬于美國的外國信托。其中，法院測試是指美國境內(nèi)的法院能夠?qū)υ撔磐械墓芾韺嵤┲饕墓茌?控制測試是指一個或一個以上的美國人有權(quán)控制該信托的所有重大決策。一個信托只有同時滿足了上述兩項測試，才構(gòu)成美國稅法上的國內(nèi)信托。如果某信托不能通過其中任意一項測試，則屬于美國的外國信托。

外國信托具有比較特殊的稅務(wù)身份，與國內(nèi)信托相比，稅務(wù)地位、所得稅扣繳義務(wù)人及申報義務(wù)存在很大差異，突出體現(xiàn)在，由外國人控制的外國信托一般被視為“非居民”，對境外所得不課征稅收，僅會就美國境內(nèi)產(chǎn)生或與美國境內(nèi)交易或商業(yè)活動具有實質(zhì)關(guān)聯(lián)的固定或可能特定的所得課征所得稅，而美國國內(nèi)信托一般被視同美國居民而適用全球稅制，須對其在全球范圍內(nèi)的收入和所得適用美國稅收。

FGT是委托人信托。為防止美國稅務(wù)居民通過信托規(guī)避繳稅義務(wù)，美國《國內(nèi)稅收法典》對穿透信托做出了規(guī)定。如果委托人（或?qū)嵸|(zhì)所有人）保留著信托財產(chǎn)上的利益，或者仍然擁有對信托財產(chǎn)的實際控制權(quán)，包括撤銷、修改或終止信托，以及保留對信托財產(chǎn)或其收益的支配權(quán)，則該信托屬于委托人信托;反之，則為非委托人信托。需要注意的是，委托人信托的實質(zhì)所有人通常是委托人，但也有例外，可以由委托人之外的人（如受益人）實施重大控制。

委托人信托的稅務(wù)地位及稅務(wù)申報義務(wù)等也有一定的獨特性。美國稅法將“委托人信托”作為稅收透明體（即非稅收居民）對待，信托本身沒有納稅義務(wù)，而是應(yīng)當(dāng)由委托人或其他實質(zhì)所有人來承擔(dān)。這意味著，如果委托人或其他實質(zhì)所有人（如受益人）是美國人，那么，信托的所得及分配均由該美國人承擔(dān)稅務(wù)申報及繳稅的義務(wù);如果委托人是非美國稅務(wù)居民，則所得稅等稅務(wù)問題按照非美國稅務(wù)居民的納稅規(guī)則處理。

FGT是外國信托與委托人信托的融合體。外國信托如果滿足委托人信托的條件，例如外國信托是可撤銷信托，或者委托人和（或）其配偶在委托人生前是唯一的受益人，那么該外國信托又屬于委托人信托，從而構(gòu)成外國委托人信托，即我們說的FGT。外國信托如果不屬于委托人信托，那么就屬于外國非委托人信托（Foreign Non-Grantor Trust，簡稱FNGT）。FNGT是美國稅法下的獨立納稅主體，對于來源于美國境內(nèi)的收入，須以外國人的身份申報所得稅，且可能存在回溯稅的問題。