陳志芳 王藝霖

摘要：基于學(xué)者的研究及世界各國(guó)、組織的實(shí)踐，從稅收公平、稅收效率及稅收中性原則對(duì)C2C進(jìn)行稅收征管的必要性進(jìn)行論證；基于演化博弈模型給出了稅務(wù)機(jī)關(guān)和C2C納稅主體在長(zhǎng)期博弈中的策略選擇，得出經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期博弈后，博弈雙方不存在EES；應(yīng)納稅所得額與稽查概率成正比等結(jié)論。最后，基于博弈結(jié)果和存在的問(wèn)題以及稅收征管的必要性給出了加強(qiáng)普法宣傳、有限度數(shù)據(jù)共享、協(xié)同治理等建議。

關(guān)鍵詞：稅收征管；互聯(lián)網(wǎng)；C2C電子商務(wù)；演化博弈

★基金項(xiàng)目：云南省哲社重點(diǎn)課題“云南省自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制框架體系研究”（項(xiàng)目編號(hào)：20160004）的階段性研究成果。

引言

C2C消費(fèi)需求共享的特點(diǎn)讓傳統(tǒng)企業(yè)不再是消費(fèi)者需求的唯一來(lái)源。消費(fèi)總需求不變的情況下，當(dāng)互聯(lián)網(wǎng)攜帶大量個(gè)體進(jìn)入，市場(chǎng)將會(huì)迎來(lái)一輪利益的重新分配。不可否認(rèn)，C2C的出現(xiàn)提高了就業(yè)及交易效率，讓購(gòu)物變得簡(jiǎn)單，促進(jìn)了社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。但是，C2C的大規(guī)模崛起，對(duì)原有的市場(chǎng)準(zhǔn)入、不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)、稅制以及傳統(tǒng)交易體系產(chǎn)生了巨大的沖擊。

傳統(tǒng)監(jiān)管體制在面對(duì)網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)創(chuàng)造的雙邊信息平臺(tái)、個(gè)人供應(yīng)者以及個(gè)人消費(fèi)者這種三方關(guān)系時(shí)出現(xiàn)了不適應(yīng)的現(xiàn)象。傳統(tǒng)監(jiān)管體制的設(shè)計(jì)主要針對(duì)B2B和B2C兩種交易類型。而C2C交易涉及眾多行業(yè)，甚至直接產(chǎn)生一種新興的商業(yè)類型，這讓原有的監(jiān)管體系難以與之匹配。同時(shí)，大量沒(méi)有進(jìn)行工商、稅務(wù)登記的個(gè)體涌入市場(chǎng)，造成了稅收流失、行業(yè)準(zhǔn)入、不公平競(jìng)爭(zhēng)等問(wèn)題。C2C的這些特點(diǎn)以及稅收監(jiān)管的缺失不僅造成了我國(guó)大量的稅收流失，而且對(duì)稅收公平、稅收中性等原則造成了沖擊。

1、文獻(xiàn)綜述

國(guó)外針對(duì)C2C的稅收征管研究主要有兩點(diǎn)：一是針對(duì)C2C是否征稅進(jìn)行的研究，例如Austan（2011）發(fā)現(xiàn)，美國(guó)政府為了促進(jìn)電子商務(wù)的進(jìn)一步發(fā)展讓其處于免稅狀態(tài)，而歐盟從稅收公平的角度出發(fā)堅(jiān)持對(duì)電子商務(wù)進(jìn)行征稅。二是針對(duì)C2C如何征稅進(jìn)行的研究，例如加拿大稅收專家Arturo（1994）提出以互聯(lián)網(wǎng)數(shù)據(jù)為單位進(jìn)行稅收征管。

此外，世界各國(guó)及組織對(duì)電子商務(wù)的稅收征管做了如下研究及實(shí)踐：

美國(guó)在電子商務(wù)上堅(jiān)持稅收中性原則、屬地原則、一次性征稅原則。在征管電商時(shí)，與現(xiàn)有的稅制相聯(lián)系，不隨意增加稅種，不脫離企業(yè)實(shí)際承擔(dān)稅負(fù)的能力。同時(shí)，美國(guó)還加強(qiáng)與各國(guó)之間的合作交流，避免對(duì)電子商務(wù)進(jìn)行重復(fù)征稅；

加拿大認(rèn)為應(yīng)該進(jìn)行征稅但不能阻礙電商的健康持續(xù)發(fā)展，把交易中銷售方的居住地認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)所在地，由所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其進(jìn)行稅收征管，以解決稅收管轄權(quán)問(wèn)題；

OECD（經(jīng)合組織）認(rèn)為如何應(yīng)對(duì)稅收的征收管理過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題是電商稅收征管的最主要任務(wù)。

我國(guó)圍繞電商稅收征管的研究主要有以下幾個(gè)方向：一是研究“互聯(lián)網(wǎng)+”背景下的稅收征管面臨的挑戰(zhàn)及應(yīng)對(duì)。例如，儲(chǔ)德銀（2018）通過(guò)研究網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物等的交易規(guī)模及模式來(lái)分析稅收征管面臨的挑戰(zhàn)，并進(jìn)一步提出了加強(qiáng)納稅人管理、合理確定收入類型等建議。二是研究我國(guó)國(guó)情下的電子商務(wù)是否征稅。例如，王立巖（2017）從現(xiàn)代稅收原則出發(fā)論證了C2C稅收征管的必要性并提出規(guī)范C2C稅收征管、對(duì)C2C實(shí)行優(yōu)惠政策等建議措施。三是探討某個(gè)具體的稅種。例如林穎等（2018）針對(duì)個(gè)稅的減稅政策進(jìn)行了系統(tǒng)梳理并提出了對(duì)綜合勞動(dòng)所得的征管配套建議。

綜上所述，國(guó)內(nèi)對(duì)電商稅收征管的研究主要有征管模式、稅收流失、特定稅種的專項(xiàng)研究等，呈現(xiàn)出定性分析少，研究方法和手段單一，說(shuō)服力弱的特點(diǎn)。這說(shuō)明國(guó)內(nèi)對(duì)于C2C稅收征管的主體研究不夠深入。

2、C2C電子商務(wù)稅收征管的必要性論證

2.1 防止稅收流失

根據(jù)商務(wù)部發(fā)布的《2018年中國(guó)網(wǎng)絡(luò)零售發(fā)展報(bào)告》，2014-2018年我國(guó)的網(wǎng)上零售額分別為2.79萬(wàn)億、3.88萬(wàn)億、5.16萬(wàn)億、7.18萬(wàn)億、9.01萬(wàn)億。從交易數(shù)據(jù)上可以看出C2C市場(chǎng)交易規(guī)模十分龐大。隨著我國(guó)C2C市場(chǎng)的繁榮、移動(dòng)支付手段的快速發(fā)展、社交網(wǎng)絡(luò)的興起、交易環(huán)節(jié)的簡(jiǎn)化、地域流動(dòng)性的增強(qiáng)，帶來(lái)了增值稅、個(gè)稅、關(guān)稅等稅收方面的問(wèn)題。

我國(guó)在增值稅上實(shí)行“生產(chǎn)地原則”制度，即以生產(chǎn)銷售產(chǎn)品或勞務(wù)的“機(jī)構(gòu)所在地”作為納稅地點(diǎn)。C2C跨境交易頻繁、交易地點(diǎn)難確定、交易商品屬性難確定等特性使得產(chǎn)生銷售產(chǎn)品或勞務(wù)必然導(dǎo)致增值稅稅收歸屬地與稅負(fù)歸屬地產(chǎn)生偏差；個(gè)人所得稅，C2C的購(gòu)銷雙方均為個(gè)人，因而該對(duì)其進(jìn)行個(gè)稅征收。但是，個(gè)人店主能夠通過(guò)使用不同的身份來(lái)影響其個(gè)稅的計(jì)稅依據(jù)；關(guān)稅，雖然我國(guó)海關(guān)設(shè)立了入境快遞以50元作為起征點(diǎn)以及降低個(gè)人起征點(diǎn)的規(guī)定，但適用于個(gè)人的稅率和適用于經(jīng)營(yíng)生產(chǎn)的稅率并不相同，因此起征點(diǎn)的降低并沒(méi)有解決關(guān)稅流失問(wèn)題。

2.2 稅收公平原則

在對(duì)C2C進(jìn)行稅收征管的過(guò)程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該嚴(yán)格按照稅法的規(guī)定進(jìn)行征收，對(duì)市場(chǎng)上所有參與者使用相同的標(biāo)準(zhǔn)和稅收待遇。按照該原則，我國(guó)的流轉(zhuǎn)稅大多數(shù)使用比例稅制，然而C2C交易中的課稅對(duì)象是難以確定的，如果按照小規(guī)模納稅人采用一刀切的方式對(duì)C2C納稅主體進(jìn)行征稅顯然有悖于稅收公平性原則。

2.3 稅收效率原則

在稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)際收繳稅款的過(guò)程中將會(huì)涉及到稅收效率原則。與傳統(tǒng)交易不同，C2C通常通過(guò)網(wǎng)絡(luò)媒體完成交易，整個(gè)過(guò)程不產(chǎn)生具有法律效力的紙質(zhì)文件，由此，稅務(wù)機(jī)關(guān)即使針對(duì)C2C納稅主體進(jìn)行稅收的稽繳核查付出數(shù)倍于傳統(tǒng)涉稅行為的努力也難以有效監(jiān)控C2C納稅主體，同時(shí)這種稽繳核查由于C2C納稅主體的眾多以及進(jìn)出的頻繁還會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅成本的提高。而如果稅務(wù)機(jī)關(guān)不計(jì)成本稽查C2C納稅主體，又必然會(huì)抑制C2C的發(fā)展，這又違背了我國(guó)目前支持電商發(fā)展的基本政策。所以稅收效率原則在稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)C2C納稅主體進(jìn)行稽繳核查的過(guò)程中必須要考慮其適用性及適用程度。

（2）個(gè)人所得稅。依托于新個(gè)稅法的施行，根據(jù)電商法的規(guī)定C2C納稅主體需進(jìn)行稅務(wù)登記和工商注冊(cè)，這部分依托于第三方平臺(tái)的C2C納稅主體可以納入稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管范圍。通過(guò)社群營(yíng)銷模式進(jìn)行交易的C2C納稅主體可以通過(guò)網(wǎng)銀、與社交媒體有限度合作通過(guò)獲取收入流水等涉稅信息進(jìn)行稅收征管。

（3）關(guān)稅。我國(guó)目前應(yīng)當(dāng)與國(guó)際上的觀點(diǎn)相適應(yīng)，對(duì)C2C征收較低關(guān)稅，修改目前關(guān)稅中與C2C交易模式不適應(yīng)的條款，或針對(duì)C2C的關(guān)稅征收進(jìn)行明確規(guī)定。

（4）印花稅。該稅種的征收管理可依賴于強(qiáng)制性在電子稅票上進(jìn)行貼花的方法進(jìn)行稅收征管。

同時(shí)需要加大普法活動(dòng)的宣傳力度，讓更多的納稅人形成依法納稅和我納稅我光榮的意識(shí)。

4.2 搭建有限度的信息共享平臺(tái)，加強(qiáng)協(xié)同治理

在對(duì)C2C進(jìn)行征稅的過(guò)程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其進(jìn)行稽繳核查的前提是掌握納稅義務(wù)人的稅務(wù)數(shù)據(jù)，由此，稅務(wù)部門與第三方平臺(tái)的數(shù)據(jù)共享就顯得尤為重要。然而，C2C平臺(tái)對(duì)入駐商家的數(shù)據(jù)在法律上是負(fù)有保密義務(wù)的，這和稅務(wù)機(jī)關(guān)的數(shù)據(jù)共享需求產(chǎn)生了沖突。因此，在綜合考量稅收獲得的公共利益、C2C納稅主體規(guī)模以及個(gè)人信息安全之后，筆者認(rèn)為：稅務(wù)機(jī)關(guān)與C2C納稅主體進(jìn)行以“銷售額”為核心數(shù)據(jù)的涉稅數(shù)據(jù)共享是重要且可行的，涉稅數(shù)據(jù)之外的信息，仍由平臺(tái)依法為入駐商家進(jìn)行保密。

目前有眾多的學(xué)者認(rèn)為“在稅收征管中應(yīng)將第三方平臺(tái)設(shè)定為代扣代繳的角色”。然而，從平臺(tái)自身利益以及法律的角度來(lái)說(shuō)，第三方平臺(tái)不適合作為代扣繳義務(wù)人，而應(yīng)該成為稅收的引導(dǎo)者，以實(shí)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)、第三方平臺(tái)、C2C納稅主體共贏的局面。原因：其一，對(duì)平臺(tái)而言，進(jìn)行稅務(wù)的代扣代繳，平臺(tái)所付出的人力、物力等成本將會(huì)增大，并且要面臨著因其履行代扣代繳而出現(xiàn)紕漏的法律風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任；其二，對(duì)C2C納稅主體而言，主動(dòng)納稅有利于深化其納稅意識(shí)，同時(shí)提高其稅務(wù)參與感；其三，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，可以節(jié)省讓第三方平臺(tái)進(jìn)行代扣代繳的服務(wù)費(fèi)。

綜上，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該與第三方平臺(tái)合作，共享C2C納稅主體的店鋪名稱、身份信息、銷售額等稅務(wù)數(shù)據(jù)以加強(qiáng)稅收程序的高效性、公平性、合法性、合理性以及重要性。

4.3 剛?cè)岵?jì)的稅務(wù)治理

在針對(duì)C2C的稅收征管中，稅收征管手段和法律法規(guī)屬于強(qiáng)制性約束手段，提高C2C納稅主體的意識(shí)以及納稅遵從度則屬于柔性手段。在進(jìn)行普法教育、加強(qiáng)納稅意識(shí)的培養(yǎng)以及納稅文化宣傳教育的同時(shí)也不放棄依靠稅務(wù)、工商登記等強(qiáng)制性手段保證稅收擁有強(qiáng)制征收的底線。黨的十八屆三中全會(huì)已經(jīng)明確指出將推進(jìn)現(xiàn)代化的國(guó)家治理能力和體系作為深化改革的總目標(biāo)，國(guó)家稅收應(yīng)該從傳統(tǒng)的稅務(wù)登記、扣繳義務(wù)人制度等強(qiáng)制性手段轉(zhuǎn)向稅收的綜合治理，偏向于納稅文化的宣傳，納稅意識(shí)和納稅遵從度的引導(dǎo)和培養(yǎng)，讓納稅人形成“納稅光榮”的意識(shí)。

4.4 電子稅票的全面推行與使用

在傳統(tǒng)的交易活動(dòng)中，發(fā)票一直作為稅收征管依據(jù)的重要憑證，它在交易過(guò)程中的作用和地位是無(wú)可比擬的，“以票控稅”也是我國(guó)一直采用的稅收政策。而C2C這一交易模式的整個(gè)交易過(guò)程幾乎在網(wǎng)上完成，交易雙方的“開(kāi)票”意識(shí)淡薄。由此可考慮與第三方平臺(tái)合作研發(fā)基于“金稅”系統(tǒng)的電子發(fā)票稅控軟件，搭建涉稅信息交互平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)涉稅信息的交換，形成涉稅信息在采集、管理、分析、應(yīng)用等方面的流程化管理。

4.5 加強(qiáng)信息化人才培養(yǎng)及區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用

區(qū)塊鏈具有歷史可追蹤性、透明性、不可篡改性、分布式存儲(chǔ)等特點(diǎn)。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以利用這些性質(zhì)與工商、銀行、第三方平臺(tái)等機(jī)構(gòu)合作共建基于區(qū)塊鏈的稅務(wù)共享平臺(tái)，以該平臺(tái)來(lái)對(duì)C2C納稅人的納稅不遵從行為進(jìn)行糾正，對(duì)納稅人進(jìn)行納稅評(píng)估、信用評(píng)級(jí)和稅收征管。開(kāi)發(fā)基于區(qū)塊鏈技術(shù)的電子稅票，將應(yīng)納稅人的稅號(hào)與電子稅票相關(guān)聯(lián)，依托于區(qū)塊鏈的不可更改和透明性來(lái)對(duì)應(yīng)納稅人實(shí)施稅收征管。

從實(shí)際情況看，各地稅局正在積極開(kāi)展產(chǎn)學(xué)研合作開(kāi)發(fā)基于區(qū)塊鏈的稅務(wù)系統(tǒng)。例如：深圳國(guó)稅局與騰訊聯(lián)手創(chuàng)建了稅務(wù)創(chuàng)新實(shí)驗(yàn)室，融合了人工智能、大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈等，使用這些技術(shù)來(lái)推動(dòng)稅收征管以及電子發(fā)票的迭代更新。

此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該在開(kāi)發(fā)出相關(guān)分析軟件和模型的基礎(chǔ)上著重于對(duì)工作人員進(jìn)行稅務(wù)數(shù)據(jù)分析能力的培養(yǎng)，同時(shí)對(duì)具備統(tǒng)計(jì)分析、稅務(wù)知識(shí)、計(jì)算機(jī)技術(shù)等能力的綜合性人才采用引進(jìn)策略，以加強(qiáng)我國(guó)稅務(wù)的信息化建設(shè)。

5、結(jié)論

本文分析《電子商務(wù)法》實(shí)行后仍然存在的稅種、稅率、課稅對(duì)象、技術(shù)手段等方面存在的問(wèn)題，并基于演化博弈的思想提出了在實(shí)行電商法后稅務(wù)機(jī)關(guān)和C2C納稅主體的長(zhǎng)期博弈結(jié)果，針對(duì)C2C的稅收征管問(wèn)題給出了建議，希望通過(guò)對(duì)《電子商務(wù)法》施行后C2C行業(yè)仍然存在的稅收征管問(wèn)題的研究，為研究C2C稅收征管的學(xué)者拋磚引玉，為我國(guó)的稅務(wù)工作貢獻(xiàn)綿薄之力。

參考文獻(xiàn)：

[1] 楊驍一.我國(guó)C2C電子商務(wù)的稅收征管問(wèn)題研究[D].首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)，2017.

[2] Fox，William F.，Luna，LeAnn；Murray，MatthewN..The SSTP and Technology： Implications for the Future of the Sales Tax.[J].National Tax Journal，2008，61：823-841.[3] Mihailova-Goleminova，Savina.Electronic commerce and Value added tax[J].Legal Studies，2004，24（4）：93-108.

[4] 儲(chǔ)德銀，左芯.“互聯(lián)網(wǎng)+”背景下加強(qiáng)稅收征管面臨的挑戰(zhàn)及應(yīng)對(duì)[J].稅務(wù)研究，2018，（7）：120-124.

[5] 袁嬌，陳彥廷，王敏.“互聯(lián)網(wǎng)+”背景下我國(guó)稅收征管的挑戰(zhàn)與應(yīng)對(duì)[J].稅務(wù)研究，2018（9）：82-88.

[6] 王立巖.基于混合決策博弈的C2C電子商務(wù)征稅問(wèn)題研究[J].技術(shù)經(jīng)濟(jì)與管理研究，2017（7）：8-12.

[7] 林穎，王偉域.綜合勞動(dòng)所得個(gè)人所得稅：減稅效果及征管配套[J].稅務(wù)研究，2018（11）：38-42.

[8] 郁曉，趙文偉.B2C電子商務(wù)對(duì)地區(qū)增值稅稅負(fù)影響研究[J].財(cái)經(jīng)論叢，2019（4）：26-36.

[9] 楊豐梅，王安瑛，吳軍，等.基于博弈論的C2B2C模式下電商信用監(jiān)管機(jī)制研究[J].系統(tǒng)工程理論與實(shí)踐，2017，37（8）：2102-2110.

[10] 李暉.增值稅納稅人分類制度探討[J].稅務(wù)研究，2019（2）：37-40.

作者簡(jiǎn)介：

陳志芳，博士，副教授，現(xiàn)就職于昆明理工大學(xué)管理與經(jīng)濟(jì)學(xué)院，主要研究方向?yàn)樨?cái)務(wù)，會(huì)計(jì)，績(jī)效評(píng)價(jià)，戰(zhàn)略管理；

王藝霖，昆明理工大學(xué)碩士研究生，研究方向：企業(yè)財(cái)務(wù)。