摘要：新租賃準(zhǔn)則對(duì)承租人和出租人的會(huì)計(jì)核算都帶來(lái)了重大的影響。本文對(duì)于企業(yè)在具體應(yīng)用新準(zhǔn)則時(shí)可能碰到的問(wèn)題，比如對(duì)于交易是否包含租賃的判斷、租賃期的確定、折現(xiàn)率應(yīng)用的考慮、所有權(quán)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量以及售后回租的處理進(jìn)行了闡述分析，希望能使企業(yè)應(yīng)用新租賃準(zhǔn)則存在的安全隱患得到有效降低，確保企業(yè)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)健康發(fā)展。

關(guān)鍵詞：租賃;承租人;增量借款利率;所有權(quán)資產(chǎn);售后回租

中圖分類號(hào)：F233 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：2096-3157（2020）11-0177-02

一、引言

在2016年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第 16 號(hào)——租賃》。隨后2月份，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)也正式公布了ASC842號(hào)新租賃準(zhǔn)則。2018 年 12 月，中國(guó)財(cái)政部修訂頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 21號(hào)——租賃》。在全球范圍內(nèi)的應(yīng)用新的租賃準(zhǔn)則，其目的在于增加公司租賃情況的透明度以及可比性。本文主要對(duì)企業(yè)在實(shí)務(wù)中應(yīng)用新租賃準(zhǔn)則時(shí)的一些關(guān)注點(diǎn)進(jìn)行闡述分析。

二、新租賃準(zhǔn)則對(duì)于合同是否包含租賃進(jìn)行了強(qiáng)調(diào)和細(xì)化

在新準(zhǔn)則中有非常明確的指示，合同中為租賃或是包含租賃指的就是當(dāng)合同中一方讓渡了在一定期間內(nèi)控制一項(xiàng)或多項(xiàng)已經(jīng)識(shí)別的資產(chǎn)使用權(quán)利，從而換取對(duì)價(jià)的方式。企業(yè)要對(duì)合同中的客戶是否有權(quán)獲得全部經(jīng)濟(jì)利益進(jìn)行全方位評(píng)估，而且要確定是否有權(quán)使用已識(shí)別的資產(chǎn)。

實(shí)際在應(yīng)用的過(guò)程中，企業(yè)應(yīng)該特別關(guān)注兩點(diǎn)：第一點(diǎn)是合同是否包含一項(xiàng)已識(shí)別的資產(chǎn)。對(duì)于租賃資產(chǎn)而言，這項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)是獨(dú)立可區(qū)分的，比如一些共用面積就不屬于已識(shí)別的資產(chǎn)。并且，該項(xiàng)資產(chǎn)供應(yīng)方，在使用的過(guò)程中具備對(duì)該資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)性替換權(quán)，則表明這項(xiàng)資產(chǎn)不是已識(shí)別的資產(chǎn)。第二點(diǎn)是客戶在整個(gè)使用期間是否對(duì)租賃物有控制，這個(gè)控制體現(xiàn)在是否可以主導(dǎo)租賃物的使用方式，并通過(guò)使用獲得相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益。對(duì)于有些讓渡使用權(quán)的情況，比如軟件供應(yīng)商授權(quán)使用者使用軟件，由于只是獲得了某些定制版本的使用權(quán)并不能控制這些軟件，因此這類讓渡使用權(quán)的交易只是供應(yīng)商向使用者提供的軟件服務(wù)而已。再比如客戶對(duì)于所獲得的資產(chǎn)如只能根據(jù)供應(yīng)商規(guī)定的條件使用，如向指定第三方提供服務(wù)獲取收益，也表明客戶并沒(méi)有對(duì)租賃資產(chǎn)擁有控制，從而該交易并不構(gòu)成租賃。

三、新租賃準(zhǔn)則要求對(duì)租賃合同進(jìn)行“拆分”和“合并”

“拆分”是指對(duì)于合同中的非租賃部分和租賃部分。企業(yè)需要進(jìn)一步拆分租賃和非租賃部分。企業(yè)在實(shí)務(wù)中碰到最多的非租賃部分是簽署在同一份合同中的物業(yè)費(fèi)。這種情況下，企業(yè)可以通過(guò)比較相近地區(qū)單獨(dú)進(jìn)行租賃或者單獨(dú)接受物業(yè)管理服務(wù)支付的價(jià)格確定租賃和物業(yè)費(fèi)的公允價(jià)值，然后對(duì)合同整體價(jià)格進(jìn)行拆分，從而推導(dǎo)租賃部分的金額。“合并”是指企業(yè)與交易方在相近時(shí)間簽訂的多份或是兩份租賃合同。如果合同讓渡的資產(chǎn)使用權(quán)合起來(lái)構(gòu)成一項(xiàng)單獨(dú)租賃的情況時(shí)，應(yīng)當(dāng)合并為一份合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。實(shí)務(wù)中往往會(huì)出現(xiàn)一個(gè)集團(tuán)的一家子公司和出租方簽訂一份合同，之后由于業(yè)務(wù)安排導(dǎo)致另一家公司與同一個(gè)出租方按照同樣條款重新簽訂租賃合同。這種情況下，不應(yīng)該作為原租賃的終止和新租賃的成立，而是應(yīng)該合并作為一份合同處理。

四、新租賃準(zhǔn)則要求承租人在租賃期開(kāi)始日考慮多方面的因素確定租賃期

租賃期指的就是承租人在規(guī)定的時(shí)候內(nèi)，對(duì)租賃資產(chǎn)有權(quán)利使用，而且，承租人有終止選擇權(quán)和優(yōu)先續(xù)租權(quán)的時(shí)候，承租人需要分析各種因素考慮是否會(huì)實(shí)施這些權(quán)利從而判斷租賃期。如果承租人可以明顯低于市場(chǎng)價(jià)值的金額續(xù)租，則說(shuō)明承租人很可能實(shí)施這些續(xù)租的權(quán)利，租賃期就需要包含未來(lái)可能續(xù)租的期限。再比如承租人可以選擇提前終止合同但是不需要付出成本，那么承租人就需要在租賃開(kāi)始日根據(jù)自身業(yè)務(wù)情況判斷是否會(huì)提前終止。如果承租人和出租人都有提前終止權(quán)，那么租賃期一般是在雙方都可以行使這個(gè)終止權(quán)的日期前。

五、新租賃準(zhǔn)則要求承租人選擇合適的折現(xiàn)率對(duì)未來(lái)租賃款項(xiàng)進(jìn)行折現(xiàn)

根據(jù)準(zhǔn)則的要求，在對(duì)租賃付款額現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)算的時(shí)候，如果無(wú)法對(duì)租賃內(nèi)含利率進(jìn)行確定的情況下，就需要通過(guò)承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。租賃內(nèi)含利指的是出租人的租賃回報(bào)率。由于承租人通常無(wú)法獲得出租人的租賃回報(bào)率，所以很多情況下會(huì)使用增量借款利率作為折現(xiàn)率。承租人增量借款利率指的是承租人在經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，獲得與資產(chǎn)價(jià)值接近的資產(chǎn)，通過(guò)抵押或其他方式借入資金需要支付的利率。

在實(shí)務(wù)應(yīng)用中，如果企業(yè)存在外部借款，而且外部借款的借款期限和租賃期比較接近，那么企業(yè)可以參考借款利率作為折現(xiàn)率。如果企業(yè)不存在借款或者不存在匹配期限的借款，那么企業(yè)可以選擇一些估值手段計(jì)算折現(xiàn)率。比如可以根據(jù)企業(yè)的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況對(duì)企業(yè)進(jìn)行評(píng)級(jí)，并且根據(jù)該評(píng)級(jí)在市場(chǎng)上尋找類似評(píng)級(jí)且發(fā)過(guò)債券的企業(yè)，根據(jù)這些債券的收益率曲線，并進(jìn)行一定的模型調(diào)整得到每個(gè)租賃期間對(duì)應(yīng)的折現(xiàn)率。需要注意的是，無(wú)論使用企業(yè)自身借款還是參考其他公司的債券收益率，都應(yīng)該進(jìn)行“抵押條件”的調(diào)整，即企業(yè)應(yīng)該只挑選那些存在抵押情況的借款或者債券作為計(jì)算的基礎(chǔ)得到增量借款利率。最后，對(duì)于租賃折現(xiàn)率，企業(yè)還需要根據(jù)租賃的實(shí)際情況進(jìn)行調(diào)整，并非一成不變。比如當(dāng)租賃合約改變，或因?yàn)槔m(xù)租選擇權(quán)、購(gòu)買權(quán)的評(píng)估發(fā)生變化時(shí)，企業(yè)需要根據(jù)租賃剩余期間重新選擇恰當(dāng)?shù)淖赓U折現(xiàn)率計(jì)算新租賃負(fù)債。

六、新租賃準(zhǔn)則規(guī)定的使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)量

對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)的初始計(jì)量，無(wú)論是國(guó)際準(zhǔn)則、中國(guó)準(zhǔn)則還是美國(guó)準(zhǔn)則都要求按照成本計(jì)量。使用權(quán)資產(chǎn)的初始計(jì)量還涵蓋了租賃期之前或是開(kāi)始時(shí)支付的預(yù)付款項(xiàng)。因此使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債在租賃開(kāi)始日的金額可能是不一致的。

對(duì)于使用權(quán)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，企業(yè)需要注意國(guó)際準(zhǔn)則和中國(guó)準(zhǔn)則都是參照固定資產(chǎn)折舊規(guī)定對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊。但是美國(guó)準(zhǔn)則下，使用權(quán)資產(chǎn)則是按已重新計(jì)量的租賃負(fù)債計(jì)量，并對(duì)累計(jì)預(yù)付或應(yīng)計(jì)租金（即不平均的租賃付款額）、未攤銷的初始直接費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整，并不計(jì)提折舊。

另外，無(wú)論是國(guó)際準(zhǔn)則、中國(guó)準(zhǔn)則還是美國(guó)準(zhǔn)則都要求對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)參考資產(chǎn)減值準(zhǔn)則進(jìn)行減值評(píng)估。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)如果按照未來(lái)現(xiàn)金流的方法進(jìn)行定量減值測(cè)試時(shí)，可以選擇兩種方法進(jìn)行測(cè)算。一種是將租賃負(fù)債考慮在整個(gè)資產(chǎn)組賬面價(jià)值中，這種情況下由于資產(chǎn)組的賬面價(jià)值會(huì)降低，那么在考慮未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)也需要包含未來(lái)需要支付的租金。另一種方法則是在計(jì)算資產(chǎn)組賬面價(jià)值的時(shí)候不考慮租賃負(fù)債的金額，那么在考慮未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)也需要剔出未來(lái)的租金金額。

七、新租賃準(zhǔn)則對(duì)利潤(rùn)表造成的影響

在新租賃準(zhǔn)則下，對(duì)于承租人來(lái)說(shuō)有一定的影響。國(guó)際準(zhǔn)則和中國(guó)準(zhǔn)則下一般包含折舊和租賃負(fù)債根據(jù)實(shí)際利率法計(jì)算的利息。在確認(rèn)負(fù)債利息的時(shí)候，主要是根據(jù)實(shí)際利率法進(jìn)行計(jì)算的，而每年的租賃負(fù)債會(huì)呈現(xiàn)逐漸減少的情況，即會(huì)出現(xiàn)“前高后低”。所以，承租人出現(xiàn)的總成本也呈現(xiàn)“前高后低”的情況。但是在美國(guó)準(zhǔn)則下，作為經(jīng)營(yíng)租賃的承租人，利潤(rùn)表的確認(rèn)方式和原準(zhǔn)則無(wú)差異，即仍然按照租賃合同在整個(gè)租賃期間按照直線法確認(rèn)租賃費(fèi)用，不存在折舊和利息費(fèi)用。除了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異外，對(duì)于中國(guó)稅法在確認(rèn)租賃費(fèi)用上也存在差異，這是由于現(xiàn)行稅法采取的是稅前扣除的方式，也就是基于實(shí)際租金付款額進(jìn)行計(jì)算，所以會(huì)出現(xiàn)稅會(huì)差異的情況。

八、新租賃準(zhǔn)則更加明確了售后回租處理

新租賃準(zhǔn)則對(duì)于 “售后回租”也進(jìn)行了修訂，更加明確了銷售和租賃之間的關(guān)系。按照新租賃的相關(guān)規(guī)定，要對(duì)售后租回是否屬于銷售情況進(jìn)行判斷。如果屬于銷售，就需要承租人根據(jù)原有資產(chǎn)和使用權(quán)形成的使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)算。如果不屬于銷售，就需要承租人繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，通過(guò)會(huì)計(jì)處理的方式計(jì)算金融負(fù)債。

類似地，對(duì)于出租人而言，如果滿足銷售和租賃，那么出租人應(yīng)當(dāng)對(duì)資產(chǎn)購(gòu)買進(jìn)行妥善處置，并嚴(yán)格按照新租賃準(zhǔn)則開(kāi)展會(huì)計(jì)處理工作。如果對(duì)銷售不是特別滿意的情況時(shí)，出租人的被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)不會(huì)被確認(rèn)。在實(shí)踐中，很多售后租回不屬于銷售的范疇。通常承租人和出租人都會(huì)將其作為一項(xiàng)融資交易，分別確認(rèn)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債并且進(jìn)行后續(xù)處理。

九、新舊租賃準(zhǔn)則的銜接

在新舊準(zhǔn)則銜接方面，準(zhǔn)則允許企業(yè)采用一些簡(jiǎn)單地方式對(duì)過(guò)去的租賃進(jìn)行處理，因此企業(yè)需要提前學(xué)習(xí)新租賃準(zhǔn)則的銜接規(guī)定，以盡量少的成本進(jìn)行過(guò)渡。比如準(zhǔn)則對(duì)于已經(jīng)存在的合同可以選擇是否為租賃或是不重新進(jìn)行評(píng)估。還有企業(yè)可以按照新準(zhǔn)則的累計(jì)影響數(shù)，對(duì)相關(guān)項(xiàng)目的金額進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，但不可以對(duì)可比期間信息進(jìn)行調(diào)整。如果是首次執(zhí)行日前的經(jīng)營(yíng)租賃，就可以通過(guò)一項(xiàng)或是多項(xiàng)簡(jiǎn)化處理的方式開(kāi)展租賃處理工作：對(duì)于短期租賃可以根據(jù)舊準(zhǔn)則下的經(jīng)營(yíng)租賃處理;對(duì)于終止選擇權(quán)或是續(xù)租選擇權(quán)的合同，就需要按照最新情況或是實(shí)際的行使權(quán)力對(duì)租賃期進(jìn)行確認(rèn)，不需要估計(jì)確定在執(zhí)行期間的終止租賃選擇權(quán)或是續(xù)租選擇權(quán)。

十、結(jié)語(yǔ)

總而言之，新租賃準(zhǔn)則的頒布會(huì)影響到幾乎所有企業(yè)，因此每個(gè)企業(yè)一定要對(duì)新租賃準(zhǔn)則有充分的了解，并提前做好相關(guān)的準(zhǔn)備工作，對(duì)傳統(tǒng)的思維方式進(jìn)行積極改變。實(shí)際在開(kāi)展工作的時(shí)候，要對(duì)方式方法合理進(jìn)行選擇，嚴(yán)格按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則開(kāi)展會(huì)計(jì)核算的重要工作，盡可能降低新的準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的影響，確保企業(yè)在越來(lái)越激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中實(shí)現(xiàn)可持續(xù)健康發(fā)展，也為我國(guó)的社會(huì)主義現(xiàn)代化建設(shè)貢獻(xiàn)一份力量。

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作者簡(jiǎn)介：

韓玨，供職于安永華明會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）上海分所。