李 理

(中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 法學(xué)院，武漢 430073)

2019年11月27日，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局起草的《中華人民共和國(guó)增值稅法(征求意見稿)》開始向社會(huì)公開征求意見，這意味著增值稅的改革進(jìn)程即將進(jìn)入最為關(guān)鍵的立法階段，自“營(yíng)改增”以來的全部改革成果將凝練轉(zhuǎn)化為一部單行法從而固定下來。增值稅稅源廣泛，收入額巨大，是我國(guó)第一大稅種，其2018年的收入達(dá)到我國(guó)當(dāng)年全部稅收收入的39.34%①。因此，增值稅對(duì)國(guó)家的稅收利益和財(cái)富分配影響巨大，其立法的相對(duì)穩(wěn)定、合理完備無疑非常重要。然而，我國(guó)的增值稅制度卻一直未像企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅等稅種制度那樣以人大立法的形式出現(xiàn)，僅以行政法規(guī)、規(guī)章等形式出臺(tái)，這不得不說是一個(gè)缺憾。學(xué)界對(duì)于增值稅的改革模式、征收范圍和稅率結(jié)構(gòu)等都有深入的探討，但對(duì)于抵扣權(quán)制度缺乏應(yīng)有的專門研究。增值稅的抵扣規(guī)則是增值稅制度的核心內(nèi)容，也是增值稅立法必須面對(duì)的重要問題。進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣環(huán)節(jié)在增值稅征納過程中不僅直接涉及納稅人的私人財(cái)產(chǎn)利益，也事關(guān)維護(hù)國(guó)家稅收收入和征收管理秩序。我國(guó)目前的相關(guān)法規(guī)中規(guī)定了增值稅抵扣的一般規(guī)則，但卻沒有引入“抵扣權(quán)”的概念。筆者認(rèn)為，在增值稅立法中運(yùn)用“抵扣權(quán)”的概念，有助于在稅收立法中充分體現(xiàn)政府服務(wù)理念和納稅人權(quán)利保護(hù)理念等現(xiàn)代法治思維，因此有必要對(duì)增值稅的抵扣權(quán)規(guī)則體系進(jìn)行全方位的構(gòu)建。[1]

1 進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣：增值稅征納的核心環(huán)節(jié)

1.1 進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣是增值稅制度中穩(wěn)定的核心規(guī)則

增值稅在性質(zhì)上屬于流轉(zhuǎn)稅，是以商品或應(yīng)稅勞務(wù)在流轉(zhuǎn)過程中發(fā)生的增值額為課稅對(duì)象的稅種，故名為“增值稅”。增值稅制度最早出現(xiàn)于法國(guó)。1954年，法國(guó)通過立法將原來按照生產(chǎn)、銷售環(huán)節(jié)中營(yíng)業(yè)額全額課稅的方法改為允許從稅款中扣除購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目已繳稅款的方法，正式確立了增值稅課稅規(guī)則。[2]這一計(jì)稅方法稱為“稅額扣除法”。[3]416我國(guó)對(duì)于增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的規(guī)定最早可以追溯到1993年出臺(tái)的《增值稅計(jì)算管理辦法》，其中對(duì)于計(jì)算增值稅整體稅金和應(yīng)扣稅金以及利用發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)扣除都做了較為明確的規(guī)定，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣銷項(xiàng)稅額的抵扣模式已具雛形②。雖然在當(dāng)時(shí)的稅收實(shí)務(wù)中，進(jìn)項(xiàng)抵扣的方法并沒有被廣泛適用，并且經(jīng)過多年的經(jīng)濟(jì)、財(cái)稅改革，該《增值稅計(jì)算管理辦法》早已廢止，有關(guān)增值稅的新文件也一直在不斷出臺(tái)，增值稅的征收范圍、稅率和征管方式都產(chǎn)生了巨大的變化，但進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的征收模式并沒有發(fā)生太大變動(dòng)，一直被保留下來，成為增值稅制度中穩(wěn)定的核心規(guī)則。

1.2 進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣征收模式的優(yōu)越性

首先，消除重復(fù)征稅，使增值稅成為一種“高效、中性的稅收”。傳統(tǒng)的銷售稅在商品流轉(zhuǎn)的每個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行征收，容易產(chǎn)生重復(fù)課稅、稅上加稅的問題。越是處在產(chǎn)業(yè)鏈下游的企業(yè)，其稅負(fù)越大，受到課稅的影響也越大，這不利于產(chǎn)業(yè)鏈的延伸，更違背了稅收中性的基本稅收理念，即國(guó)家征稅應(yīng)避免對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行進(jìn)行干擾，特別是不能使稅收超越市場(chǎng)機(jī)制而成為資源配置的決定因素。通過征收增值稅可以消除重復(fù)課稅，減輕課稅給企業(yè)和社會(huì)帶來的負(fù)擔(dān)。

其次，便于計(jì)算增值稅應(yīng)納稅額，提高稅收效率。增值稅以增值額為計(jì)稅依據(jù)，而增值額往往難以直接計(jì)算。進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的征收模式運(yùn)用了“稅額扣除法”，相比于稅基扣除法，免去了納稅人在內(nèi)部計(jì)算出貨物或應(yīng)稅勞務(wù)在該環(huán)節(jié)的增值額的流程，納稅人可以直接根據(jù)當(dāng)期的銷售額和稅率計(jì)算出銷項(xiàng)稅額向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)，再另行進(jìn)項(xiàng)抵扣③。在進(jìn)項(xiàng)抵扣時(shí)，納稅人根據(jù)購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)增值稅專用發(fā)票上記載的進(jìn)項(xiàng)稅額，從銷項(xiàng)稅額中進(jìn)行扣除即可。

第三，形成增值稅抵扣鏈條，保證了征稅的普遍性、連續(xù)性。在增值稅的征收體系中，每個(gè)經(jīng)濟(jì)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的納稅人都要向上游納稅人支付進(jìn)項(xiàng)稅額，都要向其下游環(huán)節(jié)收取銷項(xiàng)稅額，由此形成了完整的增值稅抵扣鏈條。增值稅的征收實(shí)際上是由流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)上游的納稅人代稅務(wù)機(jī)關(guān)向下游的納稅人收取商品增值部分的稅款，再在申報(bào)時(shí)統(tǒng)一向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納的過程。這種抵扣鏈的優(yōu)越性在于，下游企業(yè)如欲進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣，就必須要求上游企業(yè)開具合法的增值稅專用發(fā)票，督促了上游企業(yè)繳納稅款。如此一來，經(jīng)濟(jì)流轉(zhuǎn)的上下游環(huán)節(jié)之間形成了相互監(jiān)督的良性互動(dòng)局面，大大降低了稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)督成本，保證了征稅的普遍性、連續(xù)性。

2 抵扣權(quán)：一項(xiàng)特殊的納稅人權(quán)利

2.1 明確賦予納稅人抵扣權(quán)的必要性

現(xiàn)行增值稅采用的稅額扣除法解決了商品流轉(zhuǎn)稅征收中的諸多問題，是一項(xiàng)充滿智慧的制度設(shè)計(jì)。在稅額扣除法的計(jì)稅方法下，對(duì)于增值稅的征收實(shí)際上隱含了一種“先征后抵”的邏輯，也即先對(duì)銷項(xiàng)稅額進(jìn)行征收，再根據(jù)進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。但是，如果“納稅人購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣”④。我國(guó)其他有關(guān)涉及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的文件也都體現(xiàn)了這種要求⑤。在這種“先征后抵”的征收邏輯下，企業(yè)的納稅義務(wù)陷入了一種危險(xiǎn)的未知局面。因此，法律需要賦予納稅人一種對(duì)其進(jìn)項(xiàng)抵扣額的保障來衡平納稅義務(wù)上的不確定性，即法律必須對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的資格、要求和規(guī)則都做出明確的規(guī)定，以此保障納稅人關(guān)于抵扣的權(quán)利——“抵扣權(quán)”。我國(guó)現(xiàn)行的法律法規(guī)中并沒有引入“抵扣權(quán)”這一概念，這與許多國(guó)家在增值稅立法中普遍使用“抵扣權(quán)”概念的情形形成反差。⑥但我國(guó)已經(jīng)明確規(guī)定了增值稅的一般計(jì)稅規(guī)則，并且運(yùn)用了“先征后抵”的增值稅征收邏輯，這就表明 “抵扣權(quán)”在我國(guó)是一種實(shí)在的權(quán)利，需要立法加以更具體規(guī)定。

2.2 抵扣權(quán)是納稅人的一種財(cái)產(chǎn)性權(quán)利

抵扣權(quán)作為增值稅納稅人專屬的一項(xiàng)實(shí)在權(quán)利，同其他納稅人權(quán)利一樣，也是“國(guó)家和公民之間的關(guān)系在稅制中的縮影”，反映著稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)之間的征納關(guān)系。[4]我國(guó)現(xiàn)行法律中規(guī)定的納稅人權(quán)利絕大部分屬于程序性權(quán)利，然而抵扣權(quán)卻擁有不同于程序性權(quán)利的特質(zhì)，即具有財(cái)產(chǎn)性，可用金錢加以衡量。筆者認(rèn)為這亦是抵扣權(quán)應(yīng)當(dāng)被納入立法的一個(gè)重要原因。

這里舉一案例說明：A公司在某地區(qū)需要運(yùn)輸一批貨物，為節(jié)約成本其找了當(dāng)?shù)厮饺塑囕v進(jìn)行運(yùn)輸，花費(fèi)5萬元。由于缺少增值稅發(fā)票抵扣，運(yùn)費(fèi)無法計(jì)入成本，會(huì)造成企業(yè)所得稅的稅負(fù)增加，因此A公司又找到了B物流公司，以票面價(jià)7%的價(jià)格購(gòu)買了5萬元的增值稅發(fā)票，用于申報(bào)和抵扣。C公司是輪胎零售商，由于其大部分的消費(fèi)者不需要增值稅發(fā)票，其就有了大量“可供出售”的增值稅發(fā)票，因此B公司找到C公司，告知其下次進(jìn)貨時(shí)開具以B公司為抬頭的發(fā)票，其支付給C公司票面價(jià)3%的價(jià)格作為報(bào)酬。B公司通過這種方式虛增大量進(jìn)項(xiàng)稅額，然后再通過向A公司虛開發(fā)票獲取不正當(dāng)利益。[5]該案件是一起典型的通過虛開增值稅專用發(fā)票進(jìn)行牟利的案件，具體如圖1所示。

圖1 虛開增值稅專用發(fā)票牟利圖示

在納稅申報(bào)時(shí)，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣部分的價(jià)值是可以用金錢衡量的，即購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)增值稅專用發(fā)票的票面金額乘以適用的稅率得出的稅額所等值的金錢價(jià)值。在該案中，A公司通過支付一定對(duì)價(jià)向B公司購(gòu)買發(fā)票，不僅降低了企業(yè)所得稅，還將其用于抵扣銷項(xiàng)稅額，獲得了現(xiàn)實(shí)的利益，抵扣權(quán)的金錢價(jià)值顯露無疑。這一特征賦予了抵扣權(quán)的財(cái)產(chǎn)性色彩。除此之外，該案中抵扣權(quán)甚至隨著發(fā)票的移轉(zhuǎn)而產(chǎn)生了流通。B公司讓C公司開具以自己公司為抬頭的發(fā)票時(shí)，原本應(yīng)當(dāng)屬于C公司的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣權(quán)轉(zhuǎn)移到了B公司，B公司通過代開發(fā)票的方式又將抵扣權(quán)轉(zhuǎn)移給了A。這種流通并非抵扣鏈的延伸，因?yàn)锳BC之間并沒有實(shí)際的貨物或服務(wù)交易。這種流通類似于商品的有償流通，這使得抵扣權(quán)的財(cái)產(chǎn)權(quán)性質(zhì)更加突出。但抵扣權(quán)有別于其他可以進(jìn)行合法交易的財(cái)產(chǎn)權(quán)，其不允許通過交易而流轉(zhuǎn)。抵扣權(quán)必須在企業(yè)之間通過真實(shí)的貨物或服務(wù)交易而產(chǎn)生的抵扣鏈中才能流轉(zhuǎn)。如本案中的這種抵扣權(quán)的流通就嚴(yán)重?fù)p害了國(guó)家的稅收利益，擾亂了稅收征管秩序，因此在各國(guó)都是被明令禁止的。

由于抵扣權(quán)擁有一定的財(cái)產(chǎn)性，因此它對(duì)于納稅人來說意味著相當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)性利益。如果抵扣權(quán)不能得到保障，企業(yè)對(duì)自身的經(jīng)濟(jì)收益就無法預(yù)期，這無異于使納稅人的財(cái)產(chǎn)陷入一種極不穩(wěn)定的境地，增值稅專用發(fā)票的公信力也會(huì)隨之下降，增值稅的抵扣鏈條就必然遭到破壞，因此必須重視對(duì)抵扣權(quán)的保護(hù)。抵扣權(quán)的財(cái)產(chǎn)性成為其應(yīng)被引入立法的重要理由。

3 抵扣權(quán)的行使：形式要件和實(shí)質(zhì)要件

3.1 相關(guān)理論及我國(guó)現(xiàn)行法律文件之規(guī)定

第一，相關(guān)理論。抵扣權(quán)行使的有效要件究竟包括哪些內(nèi)容？雖然現(xiàn)行國(guó)內(nèi)外法律均無明確界定，但仍有相關(guān)學(xué)說、理論可資借鑒。如臺(tái)灣學(xué)者陳清秀認(rèn)為：有關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅額之抵扣，必須滿足下列要件：(1)必須有進(jìn)貨事實(shí)或受領(lǐng)勞務(wù)之事實(shí)，或有進(jìn)口貨物。(2)銷售者和買受人(亦即進(jìn)項(xiàng)稅額之抵扣人)必須為營(yíng)業(yè)人：其貨物或勞務(wù)之提供和購(gòu)進(jìn)，必須是為雙方之營(yíng)業(yè)目的而實(shí)施。(3)具有稅法規(guī)定之進(jìn)貨憑證存在。[3]481再看歐洲的情況，歐洲法院在相關(guān)判例中確立了三步驟法理論：第一步是確定該進(jìn)項(xiàng)交易是否與其某一特定的銷項(xiàng)交易存在直接關(guān)聯(lián)；如果不是，啟動(dòng)第二步確定這一特定的進(jìn)項(xiàng)成本是否與該納稅人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的部分活動(dòng)存在因果關(guān)系；如果經(jīng)過前面兩個(gè)步驟仍然不能確定進(jìn)項(xiàng)稅時(shí)，還可以啟動(dòng)第三步，確定特定的進(jìn)項(xiàng)成本是否與該納稅人的整體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)存在因果關(guān)系。上述任何一步中確立聯(lián)系都可導(dǎo)致抵扣權(quán)的成立。[6]

第二，我國(guó)現(xiàn)行法律文件之規(guī)定。我國(guó)當(dāng)前生效的法律法規(guī)中，除了刑法的增值稅發(fā)票相關(guān)犯罪中涉及到發(fā)票抵扣行為之外，僅有《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十一條和《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》(以下簡(jiǎn)稱《增值稅暫行條例》)的第四、八、九、十、十一條對(duì)增值稅的抵扣規(guī)則進(jìn)行規(guī)定。其余規(guī)定均出自以財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局為主的國(guó)務(wù)院部門出臺(tái)的規(guī)章和一些地方性規(guī)范文件，無論從條文的內(nèi)容上，還是從權(quán)威性上來看皆有不足。下文將從權(quán)利產(chǎn)生的時(shí)間和必備的憑據(jù)兩個(gè)方面分析抵扣權(quán)的形式要件，從權(quán)利的主體和行為的性質(zhì)兩個(gè)方面探討抵扣權(quán)的實(shí)質(zhì)要件。

3.2 形式要件

第一，抵扣權(quán)與增值稅納稅義務(wù)相伴產(chǎn)生。抵扣權(quán)的行使依賴于抵扣鏈的完整。而增值稅專用發(fā)票，就是抵扣鏈中連接起每一個(gè)環(huán)節(jié)的“鏈條”，在稅法上原本獨(dú)立的每一個(gè)銷售環(huán)節(jié)由于增值稅專用發(fā)票制度而緊密的聯(lián)系在一起。根據(jù)我國(guó)法律規(guī)定，“單位、個(gè)人在購(gòu)銷商品、提供或者接受經(jīng)營(yíng)服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定開具、使用、取得發(fā)票”⑦。增值稅專用發(fā)票的開具不僅意味著貨物或服務(wù)的銷售，其在稅法上具有更加重要的意義，它同時(shí)意味著兩個(gè)事件的發(fā)生：其一是購(gòu)買貨物或接受服務(wù)的企業(yè)就增值部分承擔(dān)了增值稅(即進(jìn)項(xiàng)稅額)；其二是開票企業(yè)代稅務(wù)機(jī)關(guān)收取了下家的稅款(即銷項(xiàng)稅額)。此時(shí)，開票企業(yè)產(chǎn)生了就收取的銷項(xiàng)稅額進(jìn)行納稅的義務(wù)⑧。納稅義務(wù)的產(chǎn)生意味著法律必須賦予開票企業(yè)抵扣前一環(huán)節(jié)已經(jīng)承擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣權(quán)，否則將出現(xiàn)重復(fù)征稅的情形。因此對(duì)于開票人而言，在增值稅專用發(fā)票開具時(shí)不僅產(chǎn)生了納稅義務(wù)，也同時(shí)擁有了抵扣權(quán)。

第二，抵扣權(quán)的行使以擁有記載相應(yīng)內(nèi)容的增值稅專用發(fā)票為前提。抵扣權(quán)是與增值稅專用發(fā)票相生相伴的一項(xiàng)權(quán)利，其不僅依附于發(fā)票的開具而產(chǎn)生，還要依據(jù)發(fā)票上記載的事項(xiàng)來行使。也就是說，納稅人就購(gòu)買貨物或服務(wù)而應(yīng)當(dāng)支付或已經(jīng)支付的進(jìn)項(xiàng)稅額行使抵扣權(quán)，需要通過增值稅專用發(fā)票上記載相關(guān)稅額來實(shí)現(xiàn)。我國(guó)《增值稅暫行條例》第 八條第二款第(一)項(xiàng)規(guī)定準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣“從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額”。由此可見，增值稅專用發(fā)票是增值稅抵扣權(quán)行使的必備要素。但是也存在一些例外情況，比如大部分地區(qū)在納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品時(shí)不要求以增值稅專用發(fā)票為抵扣權(quán)行使的條件，因?yàn)檗r(nóng)民不具有開具增值稅專用發(fā)票的資格。故購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品時(shí)可以依據(jù)購(gòu)買時(shí)獲得的普通銷售發(fā)票上注明的買價(jià)乘以扣除率計(jì)算出進(jìn)項(xiàng)稅額用于抵扣⑨。另外，由于進(jìn)口商品的增值稅由海關(guān)代征，故可依據(jù)海關(guān)開具的進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額進(jìn)行抵扣。

3.3 實(shí)質(zhì)要件

第一，人的要件(主體要件)。就人的要件而言，首先是行使抵扣權(quán)的主體必須符合增值稅納稅人的資格。各國(guó)對(duì)增值稅納稅人資格的規(guī)定皆有不同，在我國(guó)可根據(jù)《增值稅暫行條例》第一條“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)，銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅”之規(guī)定確定成為增值稅納稅人的條件資格。《增值稅暫行條例》第十一至第十三條又將納稅人區(qū)分為一般納稅人和小額納稅人(或稱小規(guī)模納稅人)，且小額納稅人適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。故如欲行使抵扣權(quán)，還必須滿足一般納稅人的要求。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》，“應(yīng)稅行為的年應(yīng)征增值稅銷售額超過財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人”或年應(yīng)稅銷售額未超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人，會(huì)計(jì)核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料，并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理一般納稅人資格登記的，為一般納稅人。其次是對(duì)銷售人的資格要求，銷售人必須是合法營(yíng)業(yè)的單位和個(gè)人。對(duì)于銷售人是無法開具增值稅專用發(fā)票的農(nóng)民、境外單位等的，《增值稅暫行條例》第八條第二款也進(jìn)行了規(guī)定，賦予了買受人進(jìn)項(xiàng)抵扣的權(quán)利。但對(duì)于其他一些特殊行業(yè)的銷售人，如金融商品轉(zhuǎn)讓、經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)等不得開具增值稅專用發(fā)票的，買受人(接受服務(wù)方)無法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣⑩。

第二，行為要件。就行為要件而言，首先，納稅人和銷售人之間必須存在真實(shí)的交易。納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或服務(wù)且產(chǎn)生了進(jìn)項(xiàng)成本(包括進(jìn)貨成本和進(jìn)項(xiàng)稅額)，從這一刻起，納稅人開始負(fù)擔(dān)增值稅的稅負(fù)。其次，納稅人和下一環(huán)節(jié)的買受人之間必須發(fā)生了真實(shí)的交易。納稅人銷售了貨物，取得了作為稅基的銷售額，并產(chǎn)生了向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納銷項(xiàng)稅額的義務(wù)。此時(shí)，納稅人可以通過進(jìn)項(xiàng)抵扣將稅負(fù)轉(zhuǎn)移到下一個(gè)環(huán)節(jié)。最后，納稅人之前的購(gòu)買環(huán)節(jié)和之后的銷售環(huán)節(jié)之間必須存在因果關(guān)系，即買受人在事前承擔(dān)進(jìn)項(xiàng)成本，是為了事后能夠獲得作為征稅稅基的銷售金額。這一點(diǎn)也是抵扣權(quán)的實(shí)際操作中容易被忽略的。可以明確的一點(diǎn)是，抵扣權(quán)行使的根本目的在于消除納稅人在購(gòu)買和銷售兩個(gè)環(huán)節(jié)的重復(fù)納稅。如果購(gòu)入之貨物或服務(wù)并非為了進(jìn)行銷售，購(gòu)買者就該部分也就沒有產(chǎn)生納稅義務(wù)，則不存在重復(fù)納稅的問題，因此抵扣權(quán)的行使就無從談起。該判定規(guī)則對(duì)于混合經(jīng)營(yíng)者的抵扣權(quán)之行使和范圍有非常重要的指導(dǎo)意義，“如果營(yíng)業(yè)人以一個(gè)買賣契約購(gòu)入數(shù)個(gè)標(biāo)的物，其中一部分是私人目的的使用，另一部分是提供經(jīng)營(yíng)使用，則該統(tǒng)一記載之進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)配合劃分，僅就可歸屬于營(yíng)業(yè)目的的使用之標(biāo)的物的進(jìn)項(xiàng)稅額部分，才可抵扣。”[3]481

4 抵扣權(quán)實(shí)現(xiàn)的合法性阻礙：取得虛開的增值稅專用發(fā)票

4.1 虛開增值稅專用發(fā)票的界定

上文分析了抵扣權(quán)行使必須具備的合法性條件，而抵扣權(quán)實(shí)現(xiàn)也有合法性阻礙，即取得虛開的增值稅發(fā)票。虛開增值稅專用發(fā)票是我國(guó)刑法規(guī)定的一種危害稅收征管的犯罪行為。早在1996年，最高人民法院《關(guān)于適用〈全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》(法發(fā)[1996]30號(hào))，就給虛開增值稅發(fā)票的行為下了定義，具有下列行為之一的，屬于“虛開增值稅專用發(fā)票”：(1)沒有貨物購(gòu)銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；(2)有貨物購(gòu)銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票；(3)進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票。納稅人通過這些行為虛開的增值稅發(fā)票當(dāng)然不得用于抵扣稅款。在此筆者試舉一個(gè)虛開增值稅專用發(fā)票的案例加以說明：A公司以B公司的名義與C公司簽訂了協(xié)議，銷售貨物給C公司，由C公司支付貨款。A公司再以價(jià)稅合計(jì)6%的手續(xù)費(fèi)向B公司購(gòu)買增值稅專用發(fā)票開具給C公司。B公司開具的發(fā)票從形式上看合規(guī)，C公司將其用于抵扣。B公司取得款項(xiàng)后，扣除手續(xù)費(fèi)將貨款剩余部分支付給A公司。后稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定B公司系為他人虛開增值稅專用發(fā)票，C公司系善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票，不得用于抵扣。[7]

4.2 虛開增值稅專用發(fā)票的具體認(rèn)定與納稅人抵扣權(quán)的保護(hù)

在上述案例中，雖然稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定B公司系為他人虛開增值稅專用發(fā)票，該發(fā)票不得用于抵扣，但也有觀點(diǎn)認(rèn)為C公司取得的發(fā)票合法，與B公司發(fā)生了真實(shí)交易來往，符合抵扣權(quán)行使的要件。針對(duì)這一問題，國(guó)家稅務(wù)總局的態(tài)度也一直在變化之中，從其歷年發(fā)布的有關(guān)虛開增值稅專用發(fā)票的文件中即可窺見一斑。在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》(國(guó)稅發(fā)[1997]134號(hào))中，國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)于取得虛開的增值稅專用發(fā)票的態(tài)度相當(dāng)強(qiáng)硬，并不區(qū)分納稅人取得虛開的增值稅發(fā)票時(shí)的主觀故意，采取“一刀切”的方式打擊虛開增值稅專用發(fā)票行為。這也與1994年開始實(shí)行增值稅之初虛開增值稅專用發(fā)票泛濫的情況有關(guān)，但不可否認(rèn)這也嚴(yán)重限制了納稅人的抵扣權(quán)。在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于〈國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知〉的補(bǔ)充通知》(國(guó)稅發(fā)[2000]182號(hào))中總局略有緩和的規(guī)定了納稅人“明知”才會(huì)受到處罰的情形。而此后的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2000]187號(hào))文中更進(jìn)一步，明確界定了納稅人“善意取得”虛開的增值稅發(fā)票的情形。即在存在虛開增值稅發(fā)票的情形下，依受票方納稅人的主觀故意適用不同的處理辦法。如果納稅人是善意的，無須進(jìn)行處罰，但仍否認(rèn)了納稅人的抵扣權(quán)?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復(fù)》(國(guó)稅函[2007]1240號(hào))中明確了對(duì)善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票的納稅人無須加收滯納金，但納稅人抵扣權(quán)問題仍遭擱置。直到《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對(duì)外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第39號(hào))(以下簡(jiǎn)稱39號(hào)文)規(guī)定，納稅人通過虛增進(jìn)項(xiàng)稅額的方式逃漏稅，并不一定意味著其對(duì)外開具的發(fā)票就一定是虛開。只要納稅人對(duì)受票方開具的發(fā)票滿足39號(hào)文的三項(xiàng)條件，就不會(huì)被認(rèn)定為是虛開的增值稅專用發(fā)票，無論受票方善意與否，可以憑其行使抵扣權(quán)。即雙方之間存在真實(shí)有效的交易，且開具的發(fā)票符合規(guī)定，即可進(jìn)行抵扣，這對(duì)于保護(hù)受票方納稅人抵扣權(quán)來說是一個(gè)進(jìn)步。

注 釋：

① 根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局網(wǎng)站的數(shù)據(jù)，2018年我國(guó)各項(xiàng)稅收收入總額為156 402.86億元，其中國(guó)內(nèi)增值稅收入達(dá)61 530.77億元(數(shù)據(jù)來源于國(guó)家統(tǒng)計(jì)局網(wǎng)站http://data.stats.gov.cn/easyquery.htm?cn=C01)。

② 參見國(guó)稅發(fā)[1993]23號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干問題規(guī)定的通知》。該文件第三項(xiàng)中提到增值稅的計(jì)算與管理，其中全部整體稅金的計(jì)算公式為：全部整體稅金=Σ應(yīng)稅產(chǎn)品、項(xiàng)目銷售收入×稅率；應(yīng)扣稅金的計(jì)算公式為：應(yīng)扣稅金=扣除項(xiàng)目金額×扣除稅率；增值稅納稅人一般應(yīng)采取分期核實(shí)方法計(jì)算繳納增值稅，應(yīng)交增值稅的計(jì)算公式為：本期應(yīng)交增值稅=本期整體稅金-本期扣除稅金。

③ 稅基扣除法也是一種國(guó)際上通常的增值稅計(jì)稅方式，是指將構(gòu)成工商企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)商品和勞務(wù)銷售收入減去應(yīng)扣除項(xiàng)目的余額作為增值額與稅率的乘積，即為增值稅應(yīng)納稅額。計(jì)算公式為：應(yīng)納增值稅稅額=(本期應(yīng)稅銷售額-法定扣除非增值額)×稅率。

④ 參見《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》(2017修訂)第九條，納稅人購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

⑤ 比如在國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第33號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人虛開增值稅專用發(fā)票征補(bǔ)稅款問題的公告》文中提到，“納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額”；《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》第26條和第27條也列舉了“不得作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣憑證”和“暫不得作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣憑證”的幾種情形。

⑥ 在歐盟，作為歐盟增值稅的基本法規(guī)，2006 年指令( Council Directive 2006 /112 /EC)關(guān)于抵扣的第五章就使用了“抵扣權(quán)”( right of deduction) 的概念。此外，在執(zhí)行歐盟指令的成員國(guó)增值稅內(nèi)國(guó)法方面， 如意大利、法國(guó)、西班牙等國(guó)也使用了“抵扣權(quán)”概念。

⑦ 參見《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(2015修正)第二十一條第二款，單位、個(gè)人在購(gòu)銷商品、提供或者接受經(jīng)營(yíng)服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定開具、使用、取得發(fā)票。

⑧ 增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定隨著增值稅的變革一直在發(fā)生變化。如1993 年發(fā)布的《增值稅暫行條例》、2008年修訂的《增值稅暫行條例》、2016年發(fā)布的《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》、2017年發(fā)布的《稅務(wù)總局關(guān)于建筑服務(wù)等營(yíng)改增試點(diǎn)政策的通知》等文件對(duì)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定都不完全相同。

⑨ 這里的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算公式為：進(jìn)項(xiàng)稅額=買價(jià)×扣除率。需要注意的是，扣除率與增值稅稅率不同，扣除率是一種專門用于計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額的比率。

⑩ 參見《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))的附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》中的規(guī)定。