程曉艷

摘要：根據(jù)財政部政策要求，新會計制度自2019年1月1日起實施。與原制度相比，新會計制度構(gòu)建了統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會計核算標(biāo)準(zhǔn)體系，基本實現(xiàn)了會計科目統(tǒng)一、核算內(nèi)容和報表統(tǒng)一，為行政事業(yè)單位編制財務(wù)報告和進行成本核算奠定了堅實的制度基礎(chǔ)。在新會計制度下，公立醫(yī)院對財務(wù)報表數(shù)據(jù)進行分析時存在一定的差異，體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表、凈資產(chǎn)變動表、收入費用表和現(xiàn)金流量表等方面?；诖?，本文深入分析了新會計制度下財務(wù)報表分析重點、難點問題，并就財務(wù)報表分析指標(biāo)進行簡要探析，以期為公立醫(yī)院財務(wù)數(shù)據(jù)分析提供有益的參考。

關(guān)鍵詞：公立醫(yī)院;財務(wù)報表;新會計制度;財務(wù)指標(biāo)

引言

2017年10月，我國財政部印發(fā)了《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》文件（下稱“新會計制度”），進一步規(guī)范了行政事業(yè)單位財務(wù)報表結(jié)構(gòu)和體系。與以往報表相比，新會計制度下的報表內(nèi)容更為完善，分類更為清晰，能夠全面反映財務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行情況，提高行政事業(yè)單位財務(wù)風(fēng)險防范和控制能力，進而為行政事業(yè)單位財務(wù)決策提供數(shù)據(jù)支持，并為政府績效考核提供準(zhǔn)確、全面的財務(wù)信息。新會計制度自2019年1月1日開始實施，公立醫(yī)院對于財務(wù)報表的分析和應(yīng)用仍處于探索階段，學(xué)術(shù)界相關(guān)理論、實踐研究比較缺乏。本文結(jié)合公立醫(yī)院財務(wù)管理實踐，對新會計制度財務(wù)報表分析重點、難點進行研究，以期為公立醫(yī)院財務(wù)數(shù)據(jù)分析提供參考。

一、新會計制度下公立醫(yī)院財務(wù)報表分析重點研究

在新會計制度執(zhí)行過程中，為準(zhǔn)確把握財務(wù)報表分析重點，公立醫(yī)院財務(wù)人員應(yīng)加強相關(guān)政策文件學(xué)習(xí)和研究，認(rèn)真研究新舊制度中財務(wù)報表的差異和對應(yīng)關(guān)系，并依據(jù)科目性質(zhì)和內(nèi)容要求等，編制新會計制度銜接對應(yīng)關(guān)系表，以便于財務(wù)人員準(zhǔn)確進行財務(wù)報表分析。在此基礎(chǔ)上，公立醫(yī)院應(yīng)根據(jù)新會計制度要求，對凈資產(chǎn)變動表、收入費用表和現(xiàn)金流量表等進行重構(gòu)，核算新報表期初余額，為財務(wù)報表分析提供有效依據(jù)。

（一）資產(chǎn)負(fù)債表分析重點

資產(chǎn)負(fù)債表能夠反映公立醫(yī)院當(dāng)期財務(wù)狀況的報表，具體反映醫(yī)院所擁有或控制的經(jīng)濟資源，所承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)和所有者對凈資產(chǎn)的要求權(quán)。與原資產(chǎn)負(fù)債表相比，新會計制度下的資產(chǎn)負(fù)債表整體變化不大。在對資產(chǎn)負(fù)債表進行分析時，應(yīng)重點關(guān)注資產(chǎn)、凈資產(chǎn)、負(fù)債等數(shù)據(jù)與往期數(shù)據(jù)統(tǒng)計口徑一致。首先，在對資產(chǎn)進行分析時，應(yīng)重點關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表以下幾個問題點：一是應(yīng)收賬款核算應(yīng)將原《醫(yī)院會計制度》下的應(yīng)收在院病人醫(yī)療款、應(yīng)收醫(yī)療款統(tǒng)一納入“應(yīng)收賬款”科目，作為其明細(xì)科目進行核算;二是在分析長期股權(quán)投資變化時，應(yīng)研究其變動原因是由長期股權(quán)投資余額調(diào)整或新增投資項目引起;三是在固定資產(chǎn)凈值分析時，財務(wù)人員應(yīng)重點分析因補計提對固定資產(chǎn)凈值的影響;在分析公立醫(yī)院負(fù)債時，加強對流動負(fù)債變動原因的分析，確認(rèn)流動負(fù)債變動原因是否由于原制度中應(yīng)付福利費計入凈資產(chǎn)“累計盈余—新舊轉(zhuǎn)換盈余”科目引起，進而造成公立醫(yī)院財務(wù)報表資產(chǎn)負(fù)債率下降和流動比、速動比上升現(xiàn)象;四是新制度將舊制度下的“應(yīng)交稅費”細(xì)分為“應(yīng)交增值稅”“其他應(yīng)交稅費”，這樣更加明細(xì)的劃分，可以為我們作財務(wù)分析提供更加直觀的數(shù)據(jù)，但與往年數(shù)據(jù)進行對比分析時，建議把往年數(shù)據(jù)進行拆分，再分別進行比較分析;最后，在針對醫(yī)院凈資產(chǎn)進行分析時，應(yīng)重點關(guān)注“累計盈余”的變化。新制度下的累計盈余轉(zhuǎn)自原制度中的“事業(yè)基金”“待沖基金”“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)（余）”和“科教項目結(jié)轉(zhuǎn)（余）”，同時按新制度規(guī)定補提一個月的固定資產(chǎn)折舊也計入該科目。因此，在“累計盈余”分析時，應(yīng)重點關(guān)注其結(jié)構(gòu)的變化。此外，醫(yī)療盈余反映了醫(yī)院業(yè)務(wù)活動的盈虧情況，在本期盈余分析時，應(yīng)重點關(guān)注醫(yī)療盈余的財務(wù)數(shù)據(jù)變化。

（二）收入費用表分析重點

收入費用表反映醫(yī)院在某一會計期間的財務(wù)成果情況。與原《醫(yī)院會計制度》相比，《政府會計制度》下的收入費用表在內(nèi)容和結(jié)構(gòu)方面變化較大，主要表現(xiàn)在：一是新制度下的收入費用表，業(yè)務(wù)活動費用和單位管理費用分別按經(jīng)費性質(zhì)列示，這是最大的變化;二是在新會計制度中，收入費用表單獨列示“其他收入”科目，包括經(jīng)營收入、非同級財政撥款收入、利息收入、投資收益、捐贈收入、租金收入等，新制度將原“其他收入”科目下的經(jīng)營收入、非同級財政撥款收入、投資收益、捐贈收入、利息收入、租金收入進行單獨列示，與新制度下的“其他收入”科目平級;三是新制度下的收入費用表中，將原“本期費用”項目匯總的經(jīng)營費用、上繳上級費用、所得稅費用、資產(chǎn)處置費用和對附屬單位補助費用等項目進行單獨列示，與原制度下的收入費用表相比更加直觀。政府會計改革后，收入類項目在財務(wù)分析中變化不大。在對收入費用表進行分析時，應(yīng)重點關(guān)注費用類科目分析，其中，財政項目撥款經(jīng)費、科教經(jīng)費產(chǎn)生的各項費用計入業(yè)務(wù)活動費用和單位管理費用，而醫(yī)療業(yè)務(wù)成本不包含財政項目撥款經(jīng)費、科教經(jīng)費產(chǎn)生的費用，在針對年度數(shù)據(jù)同比分析時，可將“業(yè)務(wù)活動費用”及“單位管理費用”減除財政項目撥款經(jīng)費、科教經(jīng)費所產(chǎn)生的費用，再與往期“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”和“管理費用”科目數(shù)據(jù)進行對比分析。

新會計制度下，收入費用表中的“本期盈余”與原《醫(yī)院會計制度》下的“本期結(jié)余”在科目設(shè)置上存在較大變化，“本期盈余”包括財政項目盈余、醫(yī)療盈余及科教盈余，這能夠更直觀地體現(xiàn)醫(yī)院當(dāng)期盈余結(jié)構(gòu)，反映各項經(jīng)費下真實的盈虧情況，以便于醫(yī)院爭取財政補助。

（三）凈資產(chǎn)變動表分析重點

凈資產(chǎn)變動表是新會計制度中新增報表，其主要作用是反映凈資產(chǎn)變動情況。根據(jù)新會計制度要求，凈資產(chǎn)變動表核算周期為年度核算，可根據(jù)年度期初余額和年末數(shù)據(jù)進行自動核算。在凈資產(chǎn)分析中，“上年年末余額”數(shù)據(jù)應(yīng)與上年度中的“本年年末余額”數(shù)據(jù)一致。凈資產(chǎn)變動額為期末凈資產(chǎn)與期初凈資產(chǎn)的差額，凈資產(chǎn)為資產(chǎn)減去負(fù)債。為全面研究評價醫(yī)院持續(xù)發(fā)展情況，凈資產(chǎn)應(yīng)按連續(xù)3年年末平均值計算，以更好地為醫(yī)院凈資產(chǎn)數(shù)據(jù)分析提供結(jié)構(gòu)性信息，為財務(wù)人員分析凈資產(chǎn)變動情況提供依據(jù)。

（四）現(xiàn)金流量表分析重點

現(xiàn)金流量表反映醫(yī)院在某一會計期間內(nèi)現(xiàn)金流入和流出的信息。根據(jù)新會計制度，現(xiàn)金流量表包括醫(yī)院經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、投資產(chǎn)生的現(xiàn)金流量以及籌資產(chǎn)生現(xiàn)金流量。由于公立醫(yī)院現(xiàn)金收入來源較為復(fù)雜，除業(yè)務(wù)收入、財政撥款外，還包括科教活動收入、經(jīng)營和投資活動收入等，導(dǎo)致其現(xiàn)金流量分析相對復(fù)雜。與原制度相比，新會計制度下現(xiàn)金流量表變化不大。在對現(xiàn)金流量表進行分析時，應(yīng)重點關(guān)注3點：一是對稅費現(xiàn)金流出的核算，并歸集到“支付的各項稅費”項目中，以便于全面核算醫(yī)院繳納的各項稅費支出;二是《政府會計制度》下的現(xiàn)金流量項目“支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金”，與原《醫(yī)院會計制度》下的“發(fā)生人員經(jīng)費支付的現(xiàn)金”相比，擴大了核算范圍;三是“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”是對原《醫(yī)院會計制度》下的現(xiàn)金流量項目“購買藥品支付的現(xiàn)金”“購買衛(wèi)生材料支付的現(xiàn)金”以及“支付的其他與業(yè)務(wù)活動有關(guān)的現(xiàn)金”中部分費用支出的匯總歸集，分析時應(yīng)注意區(qū)分。

二、醫(yī)院財務(wù)報表分析指標(biāo)研究

在編制公立醫(yī)院財務(wù)分析報告時，應(yīng)以資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金比、流動比和速度比等關(guān)鍵財務(wù)指標(biāo)分析公立醫(yī)院財務(wù)狀況，

但是，由于各類醫(yī)院實際情況和上級要求不一，在具體財務(wù)報表分析時，應(yīng)結(jié)合其醫(yī)院自身特點綜合運用各項財務(wù)指標(biāo)進行分析。

根據(jù)《關(guān)于加強三級公立醫(yī)院績效考核工作的意見》，“三級公立醫(yī)院績效考核指標(biāo)包括醫(yī)療質(zhì)量、運營效率、滿意度評價和持續(xù)發(fā)展”，其中，公立醫(yī)院運營效率指標(biāo)包括醫(yī)療資源利用效率、收支結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟管理和費用控制等方面內(nèi)容，因此，在財務(wù)報表分析中，應(yīng)關(guān)注財務(wù)指標(biāo)內(nèi)涵和指標(biāo)數(shù)據(jù)變化的真實性、準(zhǔn)確性。例如，財務(wù)會計中“本期盈余”應(yīng)為醫(yī)院收入和相抵后的金額，此處的“費用”應(yīng)與預(yù)算會計中的“支出”進行區(qū)分，防止概念混淆。

同時，在財務(wù)報表分析中，考慮到各醫(yī)院規(guī)模不同、管理重點不一，上級管理部門并未出臺統(tǒng)一的考核指標(biāo)。在衛(wèi)生健康委財務(wù)司給出的建議科目體系中，費用二級會計科目體系以資金為基礎(chǔ)，而部分省份以支出經(jīng)濟分類為基礎(chǔ)，由此可能造成指標(biāo)計算公式不統(tǒng)一，進而計算的指標(biāo)數(shù)據(jù)會產(chǎn)生差異。例如，在核算管理費用率時，其計算方式存在一定差異，導(dǎo)致管理費率核算數(shù)據(jù)不一，因此，在財務(wù)報表數(shù)據(jù)分析時，應(yīng)深刻理解公立醫(yī)院報表指標(biāo)含義，并注重研究財務(wù)指標(biāo)變化對財務(wù)考核體系的影響。

在對醫(yī)院發(fā)展能力進行分析時，應(yīng)重點關(guān)注財經(jīng)制度變化對醫(yī)院財務(wù)報表數(shù)據(jù)分析的影響。例如，針對科研收入增長率進行核算時，應(yīng)充分考慮科研收入確認(rèn)方式對指標(biāo)結(jié)果的影響。所以，公立醫(yī)院財務(wù)管理人員應(yīng)結(jié)合業(yè)財融合要求，深入研究財務(wù)報表分析各項指標(biāo)，不斷提高公立醫(yī)院財務(wù)管理水平。

三、新會計制度下公立醫(yī)院財務(wù)報表分析結(jié)果應(yīng)用研究

新會計制度下，公立醫(yī)院應(yīng)進一步加強財務(wù)報表分析，系統(tǒng)性分析公立醫(yī)院財務(wù)狀況、運營成本和可持續(xù)發(fā)展水平，并結(jié)合不同利益相關(guān)者側(cè)重點和指標(biāo)體系要求，建立健全財務(wù)分析指標(biāo)體系，從業(yè)績評價、發(fā)展?jié)摿?、風(fēng)險管控等不同的維度建立健全公立醫(yī)院財務(wù)報表分析指標(biāo)體系。在財務(wù)報表分析過程中，應(yīng)在充分研究指標(biāo)計算原理、差異的基礎(chǔ)上，深入研究業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)來源，為財務(wù)報表使用者提供客觀、準(zhǔn)確、全面的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)。

針對公立醫(yī)院財務(wù)信息披露要求，公立醫(yī)院財務(wù)人員應(yīng)定期報送財務(wù)報告，如實反映醫(yī)院財務(wù)信息、債務(wù)情況、收入和成本費用等，嚴(yán)格按照財務(wù)信息公開披露流程進行會計核算、審批和披露，切實提高公立醫(yī)院財務(wù)信息的真實性、公開性、透明性，真實反映公立醫(yī)院整體運營情況，如實反映公立醫(yī)院“家底”，科學(xué)評價公立醫(yī)院財務(wù)狀況，為醫(yī)院運營和財政撥款提供有效依據(jù)。

結(jié)語

新會計制度下，公立醫(yī)院財務(wù)人員應(yīng)深入研究新舊會計制度銜接的內(nèi)涵，對比分析財務(wù)指標(biāo)核算方法，深刻理解財務(wù)指標(biāo)的含義，并結(jié)合財務(wù)報表指標(biāo)體系要求，從業(yè)績評價、發(fā)展?jié)摿?、風(fēng)險管控等不同的維度全面、客觀、真實反映公立醫(yī)院運營情況，為公立醫(yī)院管理決策、評價提供有效地數(shù)據(jù)支撐。

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